臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05536號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
共 同
訴訟代理人 黃蕙芬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 午○○
巳○○
參 加 人 辛○○
壬○○○
上二人共同
訴訟代理人 陳丁章 律師
參 加 人 癸○○○
子○○
丑○○
寅○○
卯○○
辰○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月
22日台財訴字第0920040147號訴願決定，提起行政訴訟。經本院
裁定命參加人參加訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之舅舅陳德深於民國（下同）78年8月14日死亡，陳 德深之兄弟姊妹陳錦格、廖陳錦香、參加人辛○○、壬○○ ○、癸○○○為其繼承人，而其中繼承人之一廖陳錦香，亦 即原告之母親，於88年6月3日死亡，廖陳錦香死亡時，被繼 承人陳德深遺產稅尚有新台幣（下同）553,404,836元未繳 納。原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等
人於88年6月3日至90年間分別向被告申請以繼承自被繼承人 陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公 司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳被繼 承人陳德深之遺產稅，其中除股票抵繳部分均已辦竣移為國 有；法院提存款部分，因大多屬土地徵收補償費，不符提存 法之規定，經臺灣板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳， 無法辦理；是原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸 ○○○等人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發 放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被告申請辦理轉 帳繳納陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受 款人為被告之支票辦理轉帳繳納遺產稅。原告及陳錦格、參 加人辛○○、壬○○○、癸○○○等人分別於89年7月4日及 89 年9月13日提供定期存單作為擔保，向被告申請依遺產及 贈與稅法第41條規定先行核發陳德深遺產中台南縣七股鄉○ ○○段115之3及116號等2筆土地及華新科技股份有限公司股 票之同意移轉證明書，經被告分別於89年8月11日以財北國 稅徵字第89030633號函及89年10月23日以財北國稅徵字第 89040135號函核准，並核發遺產稅同意移轉證明書在案。嗣 原告於90年9月24日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德 深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他 繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原 狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課 稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅。經被告於90 年10月29日以財北國稅徵字第90037339號函復略以：「土地 徵收補償費及法院提存款部分，未有辦理實物抵繳；股票部 分並無未經原告同意而辦理實物抵繳之情形，至已辦妥所有 權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票， 無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅 之擔保品；而主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產 ，免計入課徵廖陳錦香遺產稅部分，因陳德深與廖陳錦香死 亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第16條第1項第10 款規定之適用」等語，未准所請。除庚○○以外之原告不服 ，訴經財政部91年8月30日台財訴字第0910003625號訴願決 定以，該函復非行政處分，而予不受理決定。除庚○○以外 之原告仍不服，訴經本院92年4月22日91年度訴字第4484號 判決，認上開函復屬對原告之申請案件為拒絕之行政處分， 而將訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。嗣經財政部另以 92年10月22日台財訴字第0920040147號訴願決定駁回，除庚 ○○以外之原告不服，向本院提起行政訴訟，訴訟繫屬中廖 陳錦香之繼承人庚○○追加為原告，且因本院認訴訟之結果
，其他繼承人陳仁德、壬○○○、癸○○○、子○○、丑○ ○、寅○○、卯○○、辰○○之權利或法律上之利益將受損 害，乃依行政訴訟法第42條第1項規定，命彼等獨立參加訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉追加並命被告作成返還如本院卷第88頁至第第131頁附表 所列財產之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告及參加人辛○○、壬○○○之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人癸○○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○ ○未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述。三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈追加訴之聲明之理由：①行政訴訟法第111條：「訴狀送 達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意， 或行政法院認為適當者，不在此限。．．．有左列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：‧．．二、訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。．．」本件原 告原發函請求被告的即為回復原狀、准予將該已抵繳之財 產免再併入廖陳錦香之遺產中課稅、或轉供擔保廖陳錦香 該部份應納之遺產稅額，遭被告為否准之行政處分，原僅 要求撤銷訴願決定及原處分，因請求之法律基礎及事實皆 不變，爰追加訴之聲明，追加課與義務之訴之聲明。②89 年最高行政法院暨台北、台中、高雄三所高等行政法院之 法律座談會，法律問題：新行政訴訟法施行後，原告依稅 捐稽徵法第28條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之 稅款，稅捐機關認並無原告所指之溢繳情事而予拒絕（以 書面通知）後，原告應如何尋求救濟？甲說：．．．丁說 ：視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如 涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅 ，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處 分），原告如有不服，可提起課予義務訴訟；如不涉及任 何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅 捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為 (否認法律上義務存 在之通知)，原告如有不服，可提起一般給付訴訟。大會 研討結果：採丁說。本件雖非退稅案件，但同樣基於公法
上不當得利請求權，請求被告回復原狀，被告否准原告回 復原狀之請求，並為財北國稅徵字第9003733號函行政處 分，即為確認其實物抵繳不違法之確認行政處分，本件雙 方對實物抵繳之違法有所爭執，依前開最高法院座談會之 意見，應提起課予義務之訴，爰追加如前開訴之聲明。 ⒉被告違法接受實物抵繳之結果，影響到原告權益甚鉅，即 對原告產生重大之法律上效果。本件原告因再轉繼承，須 負擔陳德深及廖陳錦香二人雙重之遺產稅，但是因為抵繳 陳德深的遺產稅，導致原告繼承自陳德深之遺產，大部份 都已抵繳陳德深的遺產稅，剩下的遺產都是和第三人有法 律糾紛之財產，是否應視為陳德深的遺產仍有疑義而無法 辦理抵繳，被告對此等事實知之甚詳。換言之，抵繳之結 果將使廖陳錦香的繼承人，空有法律上得繼承之遺產，實 質上卻無法取得任何遺產。且實物抵繳的辦理所生遺產價 值認定的落差，將導致原告以陳德深死亡時評價較低之價 值，用來抵繳陳德深之遺產稅，而該已抵繳的遺產，卻在 廖陳錦香遺產申報時須以較高價值課稅。廖陳錦香的繼承 人於該筆遺產抵繳後，未實質繼承該項財產，卻仍須就二 被繼承人間遺產價值核定之差價，負擔高額的遺產稅，顯 見租稅之不公。即使原告早已依法申請限定繼承，但因遺 產稅是以原告等被繼承人為納稅義務人，原告無力負擔高 額遺產稅之情況下，原告現有棲身之地，將有遭查封拍賣 之可能。
⒊因被告未依法行政，致生原告蒙受損失，且原告所再轉繼 承之遺產標的，業已因抵繳後不復存在，而原告仍須承擔 高額遺產稅之不合理現象，為方便案情說明，舉例如后： ①設被繼承人陳德深（78年歿）之遺產總額為1,000元， 遺產稅率60%，應納遺產稅額為600元，繼承人5人（應繼 分各1/5）；於其遺產稅尚未繳清前繼承人之一廖陳錦香 （88年歿）發生再轉繼承，按應繼分計算廖陳錦香君繼承 之遺產總額為200元，遺產稅額為100元（稅率50%計算） 。②陳德深之繼承人（含再轉繼承人）於廖陳錦香過世後 ，申請以其中價值600元之遺產標的物抵繳陳德深之遺產 稅，就陳德深之遺產稅而言，確已繳清無疑；惟就廖陳錦 香而言，該抵繳標的物其應繼分為120元，所應承擔陳德 深之遺產稅額應為72元，原告等卻將應繼分之財產120 元 ，予已全數抵繳陳德深之遺產稅，實有因被告之錯誤處分 致生原告替其他繼承人承擔租稅負擔之不合理現象。③上 開原告按應繼分繼承之遺產雖已因實物抵繳而不復存在， 惟被告仍予以納入廖陳錦香之遺產總額120元，課徵遺產
稅60元（120-72）*50％=24元，滋生無實質繼承遺產，原 告卻仍須負擔稅負，而應以原告之自有財產納稅。倘被告 於審理本件陳德深之遺產稅實物抵繳時，一併慮及再轉繼 承雙重稅負之情事者，原告自會就應繼分繼承之遺產120 元，予以分別抵繳陳德深及廖陳錦香之遺產稅各72元及24 元，仍有24元剩餘，而不致會有替其他繼承人承擔租稅負 擔，甚至以自有財產繳納遺產稅之情事發生。
⒋被告於廖陳錦香之遺產稅未完稅或未提供擔保之情況下， 即同意就核屬廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分 行為，於法有違。①按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產 、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅納稅義 務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管 稽徵機關應發給稅款繳清證明書；．．．其有特殊原因必 須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證， 申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」「地政機 關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產 權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳 清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或 不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不 能繳付者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第8條 、第41條及第42條定有明文。②被告引用遺產及贈與稅法 第30條第2項規定「遺產稅應納稅額30萬元以上，納稅義 務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．．准以課稅 標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，稱系 爭實物抵繳於法有據云云；訴願決定書中亦以︰「遺產及 贈與稅法第41條第1項之規定，係在保全稅捐債務之前提 下，作為變通方法，本件原告與其他繼承人同意提供遺產 抵繳陳德深之遺產稅，無礙國家稅捐之徵收，無須如原告 所稱須先對廖陳錦香之遺產稅提供納稅保證之情形，此係 因原告亦係陳德深之再轉繼承人，非係擔保稅捐徵收之總 體遺產之產權變動，非可予一般產權移轉一概而論」云云 。惟本件乃再轉繼承之遺產繼承，在此種須兩次課徵遺產 稅之案件，如以廖陳錦香應繼分之財產用以繳納陳德深之 遺產稅，因須辦理產權移轉之登記或處分，實質上仍屬遺 產及贈與稅法第8條所指之遺產處分行為，依上開遺產及 贈與稅法第41條及第42條條規定，即應待廖陳錦香之遺產 稅繳清或經被告責令提供擔保核發同意移轉證明書後，始 能為移轉登記或為處分行為，法律規定甚明，被告不能僅 慮及前繼承人陳德深之稅捐徵收，而不在乎後繼承人廖陳 錦香之稅捐徵收，同樣遺產稅的徵收用兩套不同之標準處
理。然被告未全面慮及此種需兩次繳納核課遺產稅之特殊 狀況，忽略遺產及贈與稅法所為完稅或提供擔保之規定， 應係指陳德深與廖陳錦香雙重完稅之狀況，仍核准以廖陳 錦香應繼分之財產，用以繳納陳德深之遺產稅，顯然違反 遺產及贈與稅法第8條、第41條、第42條等強制規定之意 旨，其行為應屬無效，法律之適用不容被告恣意取捨，始 符合依法行政之法旨。③縱被告一再以土地徵收補償款之 抵繳行為，並非實物抵繳之狀況，乃繼承人自己繳納云云 ，然查土地徵收補償款乃廖陳錦香繼承標的之一部份，同 受遺產及贈與稅法第8條、第41條及同法第42條之規範， 本不得為處分行為，前已述之，然被告曾發函指示「請依 法辦理領取徵收補償費時，以受款人為本局名義之禁止背 書支票辦理轉帳繳納遺產稅手續，請查照。」，可見被告 所稱該等抵繳行為係出於原告之申請，實屬推託搪塞之詞 ，況縱本件抵繳係出於原告之申請，然申請之准駁權責在 被告，原告申請之內容既與法律規定有違，被告自應為不 准之行政處分，惟被告卻為圖稅收而便宜行事，更進一步 以行政指導致繼承人以轉帳繳納方式辦理抵繳，由此顯見 被告未依法行政率先違法在先，卻苛責原告係自己繳納避 責於後，自非有理。且被告再以繼承人自己轉帳繳納，沒 有實物抵繳為由企圖脫免責任，已與實情不符，置國家及 公務員之公信力於不顧。④況於廖陳錦香過世後所為以現 金、股票、股利、土地、土地徵收補償費等繳納陳德深遺 產稅之作為，原告就系爭抵繳之辦理如前所述均係由被告 以電話方式告知，前往承辦人員辦公處所，在其指示之抵 繳文件上蓋印鑑章，繳交印鑑証明、身分証及戶口名簿影 本，且兩張土地徵收補償費的支票112,136,940元和 34,683,546元的支票，也是全部繼承人在被告辦公室內， 當著承辦人員面前在支票後面蓋印鑑章的，有關先領取徵 收補償款再辦理轉帳繳納之程序，亦是依照被告所囑之遺 產稅抵繳方式，原告信任公務員之公正及專業，直到前開 華新科技公司之股票之處分須提供廖陳錦香納稅之擔保， 才令原告了解此實物抵繳之行為將造成原告之重大損害， 殊有不當。綜上，被告未慮及廖陳錦香之遺產稅應與陳德 深之遺產稅併予考量處理，被告對廖陳錦香之遺產稅在未 完稅或未提供擔保之情況下，即同意就廖陳錦香之遺產為 抵繳陳德深遺產稅之處分行為，包括抵繳之股票「已全數 辦妥所有權過戶為國有」，土地徵收補償款、存款、現金 股利等之同意及移轉過戶行為，皆於法有違。
⒌被告所為核准實物抵繳之處分，前後處理矛盾，顯見其亦
明知違法。被繼承人陳德深之繼承人（含再轉繼承之原告 ）前向被告申請以遺產標的：台南縣七股鄉○○○段115 之3及116地號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票抵 繳陳德深之遺產稅，被告即以廖陳錦香之再轉繼承為由， 要求原繼承人之一辛○○及再轉繼承人之一原告甲○○提 出台灣銀行之定期存單為擔保，始準核發同意移轉證明書 ，辦理實物抵繳事宜。此一事實，被告於答辯理由關於其 處理本件實物抵繳之過程敘述，就提供擔保部分，亦坦承 不諱，此即足證被告自始即知於再轉繼承人之遺產稅未繳 清前，申請以上一代被繼承人之遺產標的抵繳以上一代被 繼承人之遺產稅時，申請人仍需提供擔保，被告使得核發 同意移轉證明書以憑辦理抵繳。則被告對其他抵繳標的物 之核准，未為同一之處理，不僅違法，並與相同事務應為 一致性處理之原則相違背。
⒍縱因系爭抵繳已無法回復原狀，亦宜准於免予併入廖陳錦 香之遺產總額核課遺產稅或轉供為廖陳錦香遺產稅之納稅 擔保，方符公平原則。若謂遺產標的已因辦理實物抵繳或 轉帳繳納稅款，難以回復原狀，則原告已因該實物抵繳或 轉帳繳納稅款行為，實質上無法繼承系爭遺產，基於實質 課稅原則，自不應再併入廖陳錦香之遺產總額課徵遺產稅 ，否則亦應依遺產及贈與稅法第41條規定，將屬廖陳錦香 之應繼分部分，轉供擔保廖陳錦香之遺產稅，方符公平原 則。然被告明顯未慮及其因違法核准原告之實物抵繳或轉 帳繳納稅款行為，滋生無法回復原狀而恐將及於繼承人個 人之財產（逾期未繳納遺產稅將對繼承人個人之財產予以 執行），其不公平性，顯而易見。被告稱原告得依遺產及 贈與稅法第17條第1項第8款得辦理同額扣除，與事實並非 完全相符。核課遺產稅之本旨，應是就繼承人取得遺產之 實質利益核課稅捐，始符規定，以前述一部份列表之實物 抵繳之遺產為例，原告並未實際取得遺產，不僅要核課遺 產稅，還要就兩繼承人之死亡時點之差價核稅，被告所言 「同額扣除」，並非事實，是原告所請，於法並無不合。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「‧‧‧遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅 義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納 稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期 間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於 變價或保管之實物一次抵繳。‧‧‧」、「遺產稅或贈與 稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息 後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；‧‧‧；其有
特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切 納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。 」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳 稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關 文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅 者，應檢送左列文件或財產‧‧‧三、經繼承人全體簽章 出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附拋 棄書。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、第41條第1 項及同法施行細則第49條第1項、第2項第3款所明定。 ⒉陳德深遺產稅應納稅額經行政訴訟判決撤銷原處分，經被 告作成重核復查決定應納本稅1,449,114,543元，行政救 濟加計利息155,328,308元，除抵欠繳之罰鍰1,290,620元 外，尚有溢抵稅額214,144,823元，經被告彙整各地區國 稅局意見後，報請財政部核示應先辦理退還繳納之現金或 抵稅之實物，財政部於92年5月28日以台財稅字第0920453 507號令略謂：「納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺 產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事 ，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。」 被告於92年7月11日以財北國稅徵字第0920061163號函及 92年12月24日以財北國稅徵字第0920243156號函請原告辦 理退還溢抵實物，惟原告迄今均未向被告申辦，是原告等 提起本訴並無訴訟利益。
⒊原告主張已辦理抵繳陳德深之財產免計入課徵廖陳錦香遺 產乙節。遺產稅之計算，係依被繼承人死亡時，遺有財產 為準，且陳德深於78年8月14日死亡，至廖陳錦香於88年6 月3日死亡已差距近十年，無遺產及贈與稅法第16條第1項 第10款規定不計入遺產總額之適用。又廖陳錦香死亡後辦 理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，對廖錦香遺產稅之 核課並無影響，而被繼承人陳德深遺產稅刻仍於行政救濟 中，已辦理抵繳稅款，可以節省行政救濟加計利息之支出 ，對原告及全體繼承人有利，再者廖陳錦香死亡時應負擔 陳德深之遺產稅得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規 定，置於廖陳錦香遺產稅申報扣除額項下，辦理同額扣除 。況廖陳錦香遺產稅尚未核定，參照改制前行政法院59年 度判字第211號判例：「人民對中央或地方機關之行政處 分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依法提 起訴願、再訴願，固為訴願法第1條前段所規定，惟所謂 行政處分，係指機關對人民所為之單方行政行為而發生具 體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益為 限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法
之所許。」，原告對廖陳錦香遺產價額、各項扣除額及應 納遺產稅額等縱有爭執，應於接獲被告核發核定通知書及 稅額繳款書後，再依法提起行政救濟，對尚未為處分事項 ，原告預行請求救濟，難謂有合。
⒋原告90年9月21日存證信函申請所附之6附件，分述如下： ①附件1為被繼承人陳德深之繼承系統表。②附件2為土地 徵收補償費繳稅部分：含被告89年1月7日財北國稅徵字第 89000723號函以新竹縣竹東鎮○○段1252號等14筆土地徵 收補償費轉帳繳稅；被告89年1月7日財北國稅徵字第8900 0724號函以臺北縣新店市○○段609號等12筆土地徵收補 償費轉帳繳稅；被告89年1月7日財北國稅徵字第89000725 號函以苗栗縣三義鄉○○○段823之218號1筆土地徵收補 償費轉帳繳稅；被告89年1月11日財北國稅徵字第8900125 2號函以臺中市○區○○○段106之18號、106之30號及桃 園縣中壢市○○段48之7號等3筆土地徵收補償費轉帳繳稅 ；被告89年1月11日財北國稅徵字第89001253號函以臺中 市○區○○○段106之18、106之30號土地徵收補償費轉帳 繳稅；被告89年1月11日財北國稅徵字第89001254號函以 桃園縣中壢市○○段48之7號土地徵收補償費轉帳繳稅。 ③附件3為提供擔保部分：被告89年10月23日財北國稅徵 字第89040135號函，同意提供辛○○所有台灣土地銀行營 業部定期存單1張及原告甲○○所有台灣土地銀行營業部 定期存單1張作為申請核發被繼承人陳德深及廖陳錦香遺 產中華新科技股份有限公司股票100,000股同意移轉證明 書之擔保。④附件4為以繼承存款繳納部分：被告89年2 月24日財北國稅徵字第89112322號函，同意以繼承遺產中 存放台灣中小企業銀行營業部存款繳納。⑤附件5為提供 繼承之股票委由中央信託局出售後以賣得價款繳納及繼承 之股票抵繳部分：被告88年8月31日財北國稅徵字第88033 833號函，為提供繼承之台灣中小企業銀行股份有限公司 股票1,915,639股，委由中央信託局出售後，以賣得價款 繳納，請依遺產及贈與稅法第41條辦理；被告88年10月13 日財北國稅徵字第88041184號函，同意受理申請以課徵標 的之台灣中小企業銀行股份有限公司等4家公司股票抵繳 。⑥附件6為以現金股利繳納部分：被告89年10月6日財北 國稅徵字第89037808號函，為以台灣光寶電子股份有限公 司等4家現金股利繳納；被告88年8月16日財北國稅徵字第 88031846號函，為以中國鋼鐵股份有限公司現金股利繳納 ；被告88年12月23日財北國稅徵字第88200886號函，以聯 華電子股份有限公司、台橡股份有限公司現金股利繳納；
被告89年8月18日財北國稅徵字第89031540號函，以華榮 電線電纜股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月19日 財北國稅徵字第89031661號函，以裕隆汽車製造股份有限 公司現金股利繳納；被告89年8月24日財北國稅徵字第890 31943號函，以國泰建設股份有限公司、台灣塑膠工業股 份有限公司現金股利；被告89年11月9日財北國稅徵字第 89042212號函，以國泰人壽保險股份有限公司現金股利繳 納；被告89年9月13日財北國稅徵字第89034456號函，以 台達電子工業股份有限公司等5家現金股利繳納；被告89 年12月19日財北國稅徵字第89047512號函，以台灣中小企 業銀行股份有限公司等4家現金股利繳納；被告89年7月17 日財北國稅徵字第89151574號函，以臺灣水泥股份有限公 司等33家現金股利繳納；被告89年8月2日財北國稅徵字第 89157043號函，以明台產物保險股份有限公司、正新橡膠 工業股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月2日財北國 稅徵字第89157804號函，以亞洲聚合股份有限公司等8家 現金股利繳納。
⒌被告90年10月29日財北國稅徵字第90037339號函復，原告 於90年11月28日訴願書所附附件（如該訴願書第7頁）， 均與原告90年9月21日存證信函所附之附件範圍相同。又 財政部91年8月30日台財訴字第0910003625號（訴願不受 理）訴願決定，原告不服提起行政訴訟，經鈞院91年度訴 字第4484號判決訴願決定撤銷，財政部依鈞院行政訴訟判 決重為訴願審理，於92年10月22日以台財訴字第09200401 47號（訴願駁回）所為訴願決定書，皆以原告90年9月21 日存證信函申請書所提之附件為行政處分範圍。 ⒍原告行政訴訟起訴狀第6頁抵繳標的中之臺北市○○區○ ○段3小段123號、臺北市○○區○○段4小段403、404及 460號、南港區○○段○○段332號等5筆土地是否為公共設 施保留地乙節，經向臺北市政府都市發展局查詢該5筆土 地之土地使用分區及公共設施用地證明書，皆不屬公共設 施保留地。
⒎有關被繼承人陳德深遺產稅辦理實物抵繳及擔保之情形， 分述如下：①抵繳股票：係經全體繼承人（含原告）同意 ，依遺產及贈與稅法第30條規定辦理抵繳被繼承人陳德深 遺產稅，並已全數辦妥所有權過戶為國有，管理機關為財 政部國有財產局。②土地徵收補償費部分：被繼承人陳德 深之全體繼承人依財政部73年10月20日台財稅第61618 號 函釋，向發放機關領取後，再向被告申請辦理轉帳繳納。 ③法院提存款部分：經臺灣板橋地方法院提存所等否准交
付被告抵繳，無法辦理。④提供擔保部分：被繼承人陳德 深之全體繼承人依遺產及贈與稅法第41條規定提供辛○○ 及原告甲○○所有臺灣土地銀行定期存單作為擔保，申請 核發被繼承人陳德深遺產中臺南縣七股鄉○○○段115之3 及116號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票之同意移 轉證明書及廖陳錦香再轉繼承之同意移轉證明書，經被告 核准，爾後辛○○向被告申請以原質押於被告之定期存單 繳納陳德深遺產稅並經被告核准辦妥繳納手續。 ⒏被繼承人陳德深遺產稅申請以實物抵繳之辦理，均經全體 繼承人同意，被告核准以實物抵繳遺產稅，於法尚無不合 。又以實物抵繳遺產稅，性質上仍屬公法上之代物清償， 為一要物契約，於經被告核准抵繳並辦妥所有權移轉國有 登記後，即生清償之效力，此際納稅義務人即不可再申請 撤回或變更抵繳之標的物。本件申請實物抵繳之股票，於 89年8月30日已辦妥過戶登記為國有，原告遲至90年9月24 日始主張不同意辦理，或轉供擔保廖陳錦香遺產稅，自屬 無據。
㈢參加人辛○○、壬○○○主張之理由：
⒈參加人辛○○、壬○○○均為被繼承人陳德深法定繼承人 之一，與本件原告之母廖陳錦香及陳錦格、癸○○○5人 共同繼承陳德深遺產，同時亦共同為陳德深遺產稅案之納 稅義務人。陳德深遺產稅案目前經被告核定應納稅額為 1,449,114,543元，因稅額龐大，繼承人無力以現金繳納 ，因此依遺產及贈與稅法第30條第2項規定向被告申請分 期繳納及以課徵標的物抵繳稅款，蒙被告依法准許分期抵 繳，至今已全部抵稅完畢，並有溢抵情形，正申請退稅中 。廖陳錦香生前與參加人辛○○、壬○○○共同申辦抵繳 手續，廖陳錦香死亡之後由其全體繼承人（包括原告）接 續辦理，一切手續完全合法。今原告指摘當初之核准抵繳 為違法，令參加人至為訝異。原告與其他繼承人同為被繼 承人陳德深遺產稅案之納稅義務人，負有繳納該遺產稅之 義務，而納稅本以繳納現金為原則，今因稅額龐大，改以 課徵標的物之部分遺產實物抵繳，此為法律便民措施，否 則若一律須以現金繳納，則繼承人縱傾家蕩產亦無法支付 。換言之，本件准予實物抵繳之處分，已然創設參加人等 信賴，如貿然依原告所請，准許回復原狀，返還之股票價 值跌落之情可期，屆時，難免爭訟再起，被告參加人因為 信賴准予實物抵繳之處分，乃至對於財產收益之安排等， 將生重大之突襲，確有實質利害關係。
⒉原告所稱原處分，係指被告90年10月29日財北國稅徵字第
90037339號函；所稱訴願決定，則為財政部92年10月22日 台財訴字0929940147號函，惟其乃均針對原告90年9月20 日存證信函加以否准、遞為決定之。然而，原告起訴後， 對於「應予撤銷抵繳、回復原狀」之標的，卻一再擴充， 觀之其於94年6月14日所具之書狀附表之「標的範圍」， 其中多數並非其90年9月20日存證信函附件所列之標的。 換言之，該等事後逐一列入之標的，並未經原處分及訴願 決定加以審酌，當非鈞院所得審理範圍，此部份原告之訴 既未經訴願先行，即與行政訴訟法第4條第1項所揭未合， 應屬訴不合法，且無從補正，謹請鈞院依行政訴訟法第 107條第1項規定，裁定予以駁回。至於原告於94年6月14 日具狀追加聲明乙事，乃係請求被告「應為行政處分或應 為特定內容之行政處分」之訴訟，應符合行政訴訟法第5 條第2項「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件， 予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依 訴願程序後，得向高等行政法院提起請求機關應為行政處 分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」所揭之要件。換 言之，需為原告向被告「依法申請」之案件，且更重要的 ，需先踐行訴願程序。是以，原告此部份之請求，亦有訴 不合法之情事，鈞院應依行政訴訟法第200條第1款規定（ 「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應 為特定內容之行政處分之訴訟，應為左列方式之裁判：一 、原告之訴不合法者，應以裁定駁回之‧‧‧」）處理。 ⒊即便退萬步言之，原告94年6月14日所具書狀附表之「標 的範圍」中部份爭議之標的，確經訴願先行程序，則原告 同日書狀追加聲明之第2項，請求鈞院判決「命被告為返 還附表所列財產之行政處分」等節，亦與法未合，蓋就此 部份而言，即便被告「准予抵繳」有誤，亦應是返還於被 繼承人陳德深之所有繼承人，非如原告聲明返還於原告而 已，此部份當事人非屬適格，依其所訴之事實，在法律上 顯無理由，謹請鈞院依行政訴訟法第107條第2項規定「不 經言詞辯論，逕以判決駁回之」。
⒋本件原告爭執「繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼 承人所為實物抵繳之行為，應屬違法」云云。然而，本件 所爭執之「實物抵繳」乙節，乃在履行原屬廖陳錦香之公 法上債務（應連帶負責之被繼承人陳德深遺產稅），而事 實上該等債務也經輾轉繼承，由原告負擔，換言之，本件 原告之所以為被繼承人陳德深遺產稅之納稅義務人，即是 因為其母親（陳德深繼承人）原來之遺產稅債務，亦一併 由其（再轉）繼承之故，如今，即便鈞院依照原告所請，
認為「實物抵繳陳德深遺產稅違法」，最終之結果，也是 將由原告對於（回復原狀後）未經抵繳之陳德深遺產稅連 帶負清償之責，試問，原告何來訴之利益？何來減輕其稅 捐負擔？是以，本件原告一廂情願地主張實物抵繳違法， 一再表示「‧‧‧空有法律上得繼承之遺產，實質上卻無 法取得‧‧‧」、「‧‧‧無實質繼承遺產，卻仍須負擔 稅賦‧‧‧」，顯然只著眼於「抵繳後原告所得繼承之積 極財產減少」，卻完全忽略「抵繳後原告所應繼承之消極 財產（債務）亦減少」（如為回復原狀，最終之結果也是 將由原告對於未經抵繳後之陳德深遺產稅連帶負清償之責 ）乙情，顯然欠缺訴之利益。
⒌原告均為完全行為能力人，於履行法定之納稅義務後，再 以其母廖陳錦香之遺產稅案（尚未核定）可能將會如何核 課來指摘之前已完成之抵繳處分為違法，將嚴重影響被告 參加人及其他同案納稅義務人之權益，況原告所指摘之理 由均屬廖陳錦香遺產稅案應如何核課之理由，並非陳德深 遺產稅案之抵繳有何違法之處，其所謂「辦理扣繳陳德深 遺產稅須先對廖陳錦香之遺產稅繳清或提供納稅保證」之 說法更是前所未聞。且原告訴請退還其已抵繳之部分遺產 ，不啻要將被繼承人陳德深遺產稅轉嫁給其餘繼承人負擔
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