最 高 行 政 法 院 判 決
114年度上字第108號
上 訴 人 郭淑惠
訴訟代理人 蔡靜娟 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 黃浩原
洪湘婷
向怡如
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國113年12月5日臺
北高等行政法院112年度訴字第1227號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。 理 由
一、爭訟概要：
㈠上訴人之父○○○（民國000年0月00日死亡）於95年間自銀行帳 戶分別轉帳存入其子○○○、其妹○○○銀行帳戶新臺幣（下同） 1,100,000元、1,000,000元，以及提領現金交付其姪○○○、○ ○○、○○○及其姊○○○各5,000,000元，共計22,100,000元；96 年間自其銀行帳戶轉帳存入其子○○○銀行帳戶1,100,000元， 及提領現金交付其姊○○○6,497,000元。被上訴人乃認上開金 額涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，遂核定○○○95年贈 與總額22,100,000元，贈與淨額20,990,000元，應納稅額4, 949,000元，並處罰鍰4,949,000元（下稱95年課稅罰鍰處分 ），限繳日期99年9月25日，○○○並於99年9月20日繳納完竣 ；96年度贈與總額7,597,000元，贈與淨額6,487,000元，應 納稅額746,470元，並處罰鍰746,470元（下稱96年課稅罰鍰 處分，並與95年課稅罰鍰處分合稱系爭課稅罰鍰處分），限 繳日期99年9月25日，經展延繳納期間自99年8月26日至同年 10月25日，嗣○○○於99年10月18日繳納完竣。○○○就系爭課稅 罰鍰處分並未申請復查，而告確定。
㈡嗣上訴人於111年4月15日以贈與稅更正申請書，主張上述贈 與資金實係基隆河截彎取直拆遷賠償地上物及農地徵收與親 戚間衍生之金錢結算問題，並非贈與等語，向被上訴人申請 退還○○○就系爭課稅罰鍰處分所繳納之金額（下稱系爭金額 ），經被上訴人請上訴人表示其請求權依據，未據表明，被 上訴人遂依行政程序法第128條第1項第2款、行為時即110年
12月17日修正施行前之稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法 ）第28條第1項、現行同條第1項等規定審理，並以112年3月 13日財北國稅綜所遺贈字第1120006819號函（下稱原處分） 否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行 政訴訟，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷；2.被上訴人 應依上訴人111年4月15日之申請，退還依系爭課稅罰鍰處分 所繳納之系爭金額。經臺北高等行政法院（下稱原審）112 年度訴字第1227號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍未甘 服，遂提起本件上訴，並聲明：1.原判決廢棄；2.訴願決定 及原處分均撤銷；3.被上訴人應依上訴人111年4月15日之申 請，退還依系爭課稅罰鍰處分所繳納之系爭金額。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。
三、原判決駁回上訴人之訴，係以：
㈠95年課稅罰鍰處分限繳日期為99年9月25日，納稅義務人○○○ 於99年9月20日繳清，未提起復查救濟而確定，確定日期為9 9年10月25日；96年課稅罰鍰處分限繳日期為99年10月25日 ，○○○於99年10月18日繳清，亦未提起復查救濟而確定，確 定日期為99年11月25日。
㈡上訴人並非系爭課稅罰鍰處分之相對人，其基於利害關係人 之身分遲至111年4月15日始具文申請退還溢繳稅款，已逾行 政程序法第128條第2項規定之期限，自無行政程序法第128 條程序重開規定之適用。
㈢○○○於99年間繳納之系爭金額，高達2,000多萬元，直至110年 間死亡，均未申請復查，亦未提出借貸憑證，且於繳清系爭 金額後近11年，並未依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款及依 行政程序法第128條申請程序重開。而上訴人係○○○死亡1年 多後，於111年4月15日始為本件申請，上訴人未能提出○○○ 有向各受贈人，包括○○○之子○○○、○○○之妹○○○、○○○之姪○○○ 、○○○、○○○、○○○之姊○○○借貸，渠等確有出借款項給○○○之 事實提出證明；至上訴人提出之土地登記簿謄本及○○○之病 歷資料，均非給付金錢之資料，尚難證明○○○給付之款項並 非贈與，故○○○繳清系爭課稅罰鍰處分之系爭金額，均非屬 因可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，故尚難認納 稅義務人有退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅， 及因修正前稅捐稽徵法第28條第2項事由致溢繳稅款者，應 自修正施行之日起15年內申請退還之餘地。又本件自○○○於9 9年間繳清系爭金額之日，迄○○○000年間死亡，已逾10年，○ ○○生前未申請退還，依稅捐稽徵法第28條第1項前段之規定 ，自不得再行申請。從而，被上訴人以原處分否准，並無違
誤等語，而駁回上訴人之訴。
四、本院查：
㈠申請程序重開部分：
⒈按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救 濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關 係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利 害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其 事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之 事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發 生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處 分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且 足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟 期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者， 自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者 ，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前已存 在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證 據。」行政處分於法定救濟期間經過後，發生形式上存續力 ，原則上已不得再予爭訟，惟於具有行政程序法第128條第1 項各款所列特殊情形之一者，相對人或利害關係人得向行政 機關申請重開行政程序以撤銷、廢止或變更該已確定之行政 處分。然為免程序再開之例外救濟法制，過度影響法律秩序 之安定性，當事人如對於造成其權利不利影響之行政處分， 長久無提起救濟之意願與行動，即不應在法律秩序趨向安定 之際，再提出申請，尋求翻案之機會。因此，行政程序法第 128條第2項明定程序再開之申請期限為，自法定救濟期間經 過後3個月內；倘得申請之事由發生在後或知悉在後者，雖 可自發生或知悉時起算申請期間，惟無論如何，自法定救濟 期間經過後已逾5年者，均不得申請。程序再開之申請既不 合法，則行政機關無必要進一步審查該申請是否確實具有行 政程序法第128條第1項3款事由，更無必要進而實體審查原 處分之合法性。
⒉經查，上訴人之父○○○（000年0月00日死亡）於95年間自銀行 帳戶分別轉帳存入其子○○○、其妹○○○銀行帳戶1,100,000元 、1,000,000元，以及提領現金交付其姪○○○、○○○、○○○及其 姊○○○各5,000,000元，共計22,100,000元；96年間自其銀行 帳戶轉帳存入其子○○○銀行帳戶1,100,000元，及提領現金交 付其姊○○○6,497,000元，被上訴人乃認前開金額涉及贈與， 未依規定辦理贈與稅申報，遂分別為95年課稅罰鍰處分及96 年課稅罰鍰處分。○○○就上揭2件贈與稅案件均未申請復查， 而分別於99年10月25日、同年11月25日確定。其後，上訴人
於111年4月15日以贈與稅更正申請書，向被上訴人申請退還 ○○○繳納之系爭金額，被上訴人乃依行政程序法第128條第1 項第2款、修正前稅捐稽徵法第28條第1項、現行同條第1項 等規定審理，並以原處分否准所請等情，為原審依職權所確 定之事實，核與卷證相符。又系爭課稅罰鍰處分既因○○○未 申請復查而分別於99年10月25日、同年11月25日確定，則上 訴人於111年4月15日為本件請求，顯逾行政程序法第128條 第2項但書「自法定救濟期間經過後已逾5年」之申請期限， 是被上訴人否准其程序重開之申請，並無違法。從而，原判 決論明：上訴人非系爭課稅罰鍰處分之相對人，而為利害關 係人，○○○未申請復查等行政救濟，並於000年0月00日死亡 ，上訴人基於利害關係人身分於111年4月15日始具文申請退 還系爭金額，已逾行政程序法第128條第2項規定之期限，自 無行政程序法第128條程序重開規定之適用等語，經核於法 並無不合。又本件程序重開之申請既已逾法定期間，被上訴 人即無從開啟已終結之行政程序，故原審未依職權調查證據 ，並就系爭課稅罰鍰處分是否違法為審究。上訴意旨主張： 上訴人針對○○○前向親友借、還款之事實與緣由，業於提出 退款申請、訴願程序、原審審理時均有說明，並有提出○○○ 地政士代為撰擬之○○○還款收據，以及先前○○○、○○○及○○○於 81年間所簽訂之契約書等文書予以佐證。惟原審對被上訴人 誤借款返還為贈與乙情，既已調取原處分及訴願卷到院，卻 對涉及本件爭點之上開重要證據未有任何調查，亦未說明不 予認定之理由及依據，即遽認上訴人未提出任何該當行政程 序法第128條規定之事實證據，亦未提出○○○有向其子○○○等 人借款之證明等語，已有不適用行政訴訟法第125條第1項、 第189條之應依職權調查證據，並依論理及經驗法則為裁判 之違背法令情事云云，即非可採。
㈡申請退還溢繳稅款部分：
⒈公法上之債權，是否得為繼承或讓與，依公法規定之旨趣定 之。法律有明文規定者，自依其規定；如無明文規定者，則 視有關之權利是否具有一身專屬性為斷。其具一身專屬性者 ，不得移轉，不具一身專屬性者，則可移轉。而稅法上之債 權，例如依稅捐稽徵法第28條及第49條準用同條之規定，納 稅義務人由於溢繳稅款或其他稅捐附帶給付，而對於稽徵機 關得請求返還之請求權（退稅請求權等），乃屬於財產法上 之請求權性質，並無一身專屬性，自得為繼承或讓與。又繼 承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務。 繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為 公同共有，民法第1148條前段、第1151條分別定有明文。而
公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外， 應得公同共有人全體之同意，亦為民法第828條第3項所明定 ，依同法第831條，於所有權以外之財產權，由數人公同共 有者準用之。
⒉稅捐稽徵法第28條第5項規定：「中華民國110年11月30日修 正之本條文施行時，……因修正施行前第2項事由致溢繳稅款 者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」修正前同 條 第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其 退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」又稅捐稽徵機關本於 所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正 確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯 誤。因此，修正前稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令 錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情 形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅 義務人得援引修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退 還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決 議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正決議意旨）。 至於罰鍰部分，依同法第49條規定準用之結果，亦得一併請 求返還。
⒊行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外 ，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗 法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於 判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎， 乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查 原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條)，法院必須充分 調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及 調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資 料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有 與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能 有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之 義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第12 5條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由 之違背法令。
⒋原判決雖以上訴人並非系爭課稅罰鍰處分之相對人，且就系 爭課稅罰鍰處分亦難謂有何法律上利害關係，而罰鍰部分更 係納稅義務人個人一身專屬之行為義務違反之法律效果為由 ，認定上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退 還○○○就系爭課稅罰鍰處分所繳納之系爭金額，當事人適格
洵有欠缺等語；復以○○○於99年間即繳納系爭課稅罰鍰處分 之金額2,000多萬元，直至000年間死亡，均未申請復查，亦 未依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款及依行政程序法第128 條申請程序重開。而上訴人雖於111年4月15日提出本件申請 ，惟其仍未能提出相關之借款憑證，而所提出之土地登記簿 謄本及○○○之病歷資料，則均非給付金錢之資料，尚難證明○ ○○給付之款項並非贈與為據，認定○○○繳清系爭金額，非屬 因可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，故難認納稅 義務人有現行稅捐稽徵法第28條第1項但書（因可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起 15年間不行使而消滅）及第5項（因修正施行前第2項事由致 溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還）規定適 用之餘地。又自○○○於99年間繳清系爭金額之日，迄○○○000 年間死亡，已逾10年，○○○生前未申請退還，依稅捐稽徵法 第28條第1項前段規定，亦不得再行申請等情。惟查： ⑴上訴人為○○○之女，依民法第1138條第1款規定，倘上訴人並 無拋棄繼承，則其自為○○○之繼承人，依前揭說明，關於稅 捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，不具一身專屬性，應得 由上訴人繼承，而罰鍰部分，依稅捐稽徵法第49條準用第28 條之規定，自仍得請求返還。是以，原判決以上訴人依稅捐 稽徵法第28條規定提起本件訴訟，乃當事人適格有所欠缺， 已有適用法規不當之違法。又關於稅捐稽徵法第28條規定之 退稅請求權既不具一身專屬性，而得由繼承人繼承，則○○○ 之繼承人為何人？有無拋棄繼承或分割？倘其繼承人不僅上 訴人1人，且無拋棄繼承或分割，則除上訴人以外之其他繼 承人是否同意上訴人行使本件退稅請求權？均有未明，案件 發回後，爰請一併查明。
⑵修正前稅捐稽徵法第28條第2項係規定「納稅義務人因稅捐稽 徵機關「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於 政府機關之錯誤」，致溢繳稅款者，納稅義務人即得請求退 還稅款。而所謂「適用法令錯誤」復包含「因事實認定錯誤 所致適用法令錯誤之情形」。本件被上訴人係以○○○於95、9 6年間所交付之款項為贈與之性質，而為系爭課稅罰鍰處分 ，惟若被上訴人斯時所認定贈與之事實有誤，則因此所適用 之法令必然有所錯誤，則○○○或其繼承人自得依修正前稅捐 稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款，而不以是否可歸責 於被上訴人為限。又現行稅捐稽徵法第28條第5項已規定，1 10年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第2項事 由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。而 查，系爭課稅罰鍰處分雖於99年間確定，但倘屬被上訴人認
定事實錯誤而致適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條 第5項規定，上訴人於111年4月15日申請退還，即無逾15年 之時效。是以，原判決認定○○○繳清系爭金額，非屬因可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，而認上訴人所為 申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項前段（10年）、但書（15 年）及第5項後段（15年）規定之時效等語，即有錯誤適用 稅捐稽徵法第28條第5項後段規定之意旨。
⑶原判決另依卷附之土地登記簿謄本及○○○之病歷資料，認定此 尚難證明○○○給付之款項並非贈與。然查，上訴人於111年4 月15日以贈與稅更正申請書為本件退還稅款請求時，即主張 ○○○所給付之款項係基隆河截彎取直拆遷賠償地上物及農地 徵收與親戚間衍生之金錢結算問題，並非贈與。而依被上訴 人所提出之原卷（一），其內乃有立據人為○○○、○○○、○○○ 、○○○簽署之收據及○○○、○○○、○○○簽署之契約書，該等收據 、契約書均已言明○○○等4人收受○○○所給付款項之緣由，則 原判決僅審酌上訴人於原審提出之土地登記簿謄本及○○○之 病歷資料，即逕認○○○並無溢繳稅款之情事，而對於上開收 據、契約書是否真正卻未予究明，但上開收據、契約書是否 真正，關涉系爭課稅罰鍰處分是否合法，及○○○有無溢繳稅 款之情事，原審既未詳予究明，亦未說明理由，核有不適用 行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定， 及判決不備理由之違背法令。
五、綜上所述，原判決有如前述違背法令之情事，且影響本件判 決結果，上訴意旨據以指摘，求予廢棄，為有理由。又因本 件事證尚有未明，有待原審調查審認，本院無從自為判決， 爰將原判決廢棄，發回原審高等行政訴訟庭另為適法之裁判 。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 5 月 29 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 鍾 啟 煒
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 5 月 29 日 書記官 蕭 君 卉