臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00350號
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃明看律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5月9日台財訴字第 09400116230號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告配偶陳建松係勝記營造股份有限公司（下稱勝記公司 ）股東，該公司截至85年度止未分配盈餘累積數新台幣（下 同）78,192,273元，超過已收資本額22,500,000元，未依規 定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬彰化縣 分局乃以該公司未分配盈餘累積數按陳建松出資比例計算， 核定其民國（下同）89年度營利所得13,900,848元，歸課原 告綜合所得總額 14,280,196元，補徵應納稅額4,839,855元 。原告就原核定其配偶陳建松源自勝記公司之營利所得部分 不服，申經復查未獲變更，又未循序提起訴願，業已確定； 嗣於93年12月21日具文向被告申請依行政程序法第 128條及 稅捐稽徵法第28條規定更正其89年度綜合所得稅，為被告所 屬彰化縣分局否准，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（被告所屬彰化縣分局93年12月24日 中區國稅彰縣二字第0930047976號函）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按所得稅法第2條明定：「凡 『有』中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定課徵綜 合所得稅。」。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本
於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋 字第420號解釋及第438號解釋著有明文。又「對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 ，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為準」，最高行政法院82年度判字第2410 號判決意旨可參。實務上見解，如臺北高等行政法院判 決92年度訴字第201號判決，謂按 「租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律 行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實， 不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者 予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」（最高行 政法院81年度判字第2124號判決參照）。以上實務見解 均認有所得，始有課稅之存在。
⒉次按行政程序法第 128條規定之「行政程序之重新進行 」， 係指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之 條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是 否撤銷或廢止原行政處分，目的在解決合法性原則與法 律安定原則間之衝突，因法院之確定判決仍有再審程序 可資救濟，所以行政處分之存續力，並不能絕對妨阻對 行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程序應容 許重新進行（台北高等行政法院92年度訴字第2510號判 決參照）。從而，依該規定即使在法定救濟期間經過後 ，如有該條第 1項第3款情形及該條2項但書法定救濟期 間經過未逾 5年者，即得申請。被告即應重新調查原告 是否實際獲得該盈餘或勝記公司於歸戶年度是否確有該 盈餘，依「實質所得課稅原則」而為適當之處分。 ⒊徵諸未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，係顧慮營利 事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈 餘留在營利事業內，而有違反量能課稅原則。故於未分 配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第76條之1第1 項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。惟強制歸戶 之性質雖屬「擬制」而不得舉「本證」來推翻，不過其 實質正當性係以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之 結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司 施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提， 此亦為被告所應調查之事實，若此一假設事實不復存在
，且不可歸責於股東時，則強制歸戶之實質上正當性即 行喪失。而有關「未分配盈餘」應是「保留在營利事業 內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘。從 而，所得稅法第66條之9第1項第10款之概括授權規定賦 予被告在「上述前提事實不存在，且不可歸責於股東時 」，亦得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無 從預測之損失。按勝記公司因虧損嚴重，於87年11月10 日起即已停業，被告於91年 1月對於勝記公司為實際歸 戶時，該公司之盈餘已不存在，由原告之資金往來流程 ，即可獲知原告根本未獲該筆盈餘。參酌台北高等行政 法院91年訴字第3536號判決意旨，被告自應先查明公司 於實際歸戶年度是否有盈餘可供歸戶。被告未予詳查及 證明資金確實流入原告，強制歸戶核課原告綜合所得稅 顯然有誤。
⒋依財政部83年2月3日台財稅第 831582766號函令規定： 「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未 分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依 限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅 之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課 徵其股東所得稅。」從而，被告於91年 1月強制歸戶勝 記公司85年未分配盈餘於原告89年所得稅申報書上，在 被告未研判「有無歸戶課徵股東所得稅之價值者」之前 提事實，其補稅顯然有誤而與上揭函釋有違。又訴願決 定理由認所得稅法第76條之 1係一般收付實現原則之特 別規定，惟既係一般收付實現原則之特別規定，是否更 要求要有「收付實現」，抑是免除「收付實現」，法條 並未敘明免除收付實現，「收付既未實現」，納稅義務 人如何繳納，是以環觀綜合所得稅之規定，收入未實現 部分一蓋被排除在課稅所得範圍內。
⒌被告既未詳查勝記公司為分配盈餘是否存在，即依所得 稅法第76條之1辦理強制歸戶，應有行政訴訟法第273條 第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤者」事由，從而 ，原告主張本件有行政程序法第 128條之適用於法有據 。又財政部47年台財稅發字第8326號函：「為確切保護 人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分 及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法 或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變 更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願 人權利或利益者亦應依職權予以糾正」，另「．．．。 如無行政程序法第 128條之適用，而原處分確有錯誤時
，除法律有特別規定外，亦可由稽徵機關依財政部47年 台財稅發字第8326號令釋示本於職權辦理變更」，亦經 財政部以91年3月26日台財稅字第0910451701 號函轉法 務部91年2月25日法律字第 0090047973號函釋在案。準 此，為確保人民之權利，被告自應詳查，原告是否取得 該未分配盈餘，如未取得即應撤銷原處分，否則其認事 用法即顯然違背法令。
⒍訴願決定理由雖謂：配偶有各類所得，依所得稅法第15 條第 1項規定，自應合併報繳。然此為一般正常情況， 本件因原告於 88年7月31日與本件遭強制分配未分配盈 餘之營利所得人即原告配偶陳建松結婚，原告與陳建松 雖為夫妻，然就財產或負債關係個人之權利義務，而89 年綜合所得稅申報並無本件未分配盈餘之營利所得，而 係於91年強制歸戶勝記公司截至85年度累積未分配盈餘 ，已超過實收資本額之 1倍以上，予以歸戶原告89年度 綜合所得。原告於申報89年度綜合所得稅時並無系爭營 利所得，而係91年度強制歸戶85年之所得，對於原告明 顯違反男女平等原則。
⒎本件被告對原告所為強制歸戶核課綜合所得稅之行政處 分，其依據不存在之事實所為之判斷（以無盈餘之事實 ，認為有盈餘之事實，且未加以調查，而將勝記公司未 分配盈餘強制歸戶，核定綜合所得稅），顯有重大明顯 之瑕疵存在，應屬無效，而僅有形式上之存續力。該負 擔處分就原告之利益衡量及保障，並無優先次序之取捨 事宜，依行政機關自我審查及依法行政原則之衡量，及 行政程序法第117條第1項之規定，本得逕為撤銷行政處 分，以符合憲法上所保障依法課稅之財產權保障。 ⒏末按「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因 適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得 再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起 行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處 分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。上 開規定，與行政程序法第 128條所定於法定救濟期間經 過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進 而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義 行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定。」業經 最高行政法院90年度判字第 231號判決在案。本件原告 89年度之所得額僅有220,612元，竟須負擔高達4,863,0 46元之所得稅，顯有不公，爰起訴請求撤銷原處分，以
重新進行行政程序，核定原告89年度之綜合所得稅。 ㈡被告答辯：
⒈按勝記公司截至85年度止未分配盈餘累積數78,192,273 元超過已收資本額22,500,000元，未依規定辦理增資、 分配或加徵營利事業所得稅，原查乃以該公司未分配盈 餘累積數按原告配偶陳建松出資比例計算，核定其89年 度營利所得13,900,848元。原告不服，復查主張勝記公 司並未實際分配盈餘，系爭營利所得之課徵有違「有所 得始應課稅」之稅法原則云云，經被告復查決定略以， 按所得稅法第76條之 1有關公司組織未分配盈餘超限課 稅之規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，原核定 並無不合，乃予維持，原告未循序提起訴願，業已確定 在案。
⒉原告雖於93年12月21日申請依稅捐稽徵法第28條及行政 程序法第 128條規定更正其89年度綜合所得稅，並變更 納稅義務人，惟按所得稅法第76條之 1係一般收付實現 原則之特別規定，該法條對於未分配盈餘強制歸戶課稅 既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸 問題，且原告之配偶有各類所得，依所得稅法第15條第 1 項規定，自應合併報繳，從而被告核定原告配偶陳建 松系爭營利所得13,900,848元，併課核定原告89年度綜 合所得總額14,280,196元，補徵稅額4, 839,855元，並 無不合。次按本件被告以91年6月3日中區國稅法字第09 10033429號復查決定駁回原告復查之申請，復查決定書 於 91年6月13日送達原告在案，有掛號郵件回執影本可 稽，則其提起訴願之法定救濟期間末日為 91年7月13日 ，原告迨 93年12月21日始向被告申請依行政程序法第 128 條規定更正該年度綜合所得稅，已超過法定救濟期 間經過後 3個月，且其所訴各節，亦顯難認具有行政程 序法第128條第1項各款所定之事由，遽請求依該法條規 定重新開始行政程序，於法不合。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未 申請者，不得再行申請。」、「行政處分於法定救濟期間經 過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向 行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人 因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者， 不在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發 生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發
現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。 其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處 分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後 3個月內為之； 其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自 法定救濟期間經過後已逾 5年者，不得申請。」分別為稅捐 稽徵法第28條及行政程序法第 128條所明定。又「所謂適用 法規顯有錯誤係指確定判決所適用之法規，顯然不合於現行 法律規定、或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋、或現 存有效之判例顯然違反者而言。」最高行政法院62年判字第 610號著有判例。
二、本件原告之配偶陳建松為勝記公司股東，該公司截至85年度 止未分配盈餘累積數78,192,273元，超過已收資本額22,500 ,000 元，經被告所屬彰化分局於88年5月11日以中區國稅彰 縣資字第880015003號函，請該公司選擇加徵10%營利事業所 得稅或辦理增資或分配，該公司逾期未函復亦未依規定辦理 ，原查乃依88年12月31日股東名冊所載，按股東投資比例之 應分配數歸戶原告配偶陳建松89年度營利所得13,900,848元 ，合併核定原告當年度綜合所得總額為14,280,196元，發單 補徵應納稅額 4,839,855元。原告不服，申經查未獲變更， 又未循序提起訴願，業已確定；嗣於93年12月21日具文向被 告申請依行攻程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定更正 其89年度綜合所得稅，為被告所屬彰化縣分局否准。原告不 服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查： ㈠按所得稅法第 76條之1係一般收付實現原則之特別規定， 此由86年12月30日修訂之該條立法理由載明「同時考量本 條係對累積未分配盈餘作強制歸戶之規定, 即將尚未收付 實現之未分配盈餘，強制分配歸戶，即可得知係一般收付 實現原則之特別規定」該法條對於未分配盈餘強制歸戶課 稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸 之問題。且原告之配偶有各類所得，依所得稅法第15條第 1 項規定，自應合併報繳，從而被告核定原告配偶陳建松 系爭營利所得13,900,848元，併課核定原告89年度綜合所 得總額14,280,196元，補徵稅額4, 839,855元，並無不合 。原告訴稱如認所得稅法第76條之 1係一般收付實現原則 之特別規定，惟既係一般收付實現原則之特別規定，是否 更要求要有「收付實現」，抑是免除「收付實現」，法條 並未敘明免除收付實現，「收付既未實現」，納稅義務人 如何繳納，是以環觀綜合所得稅之規定，收入未實現部分 一蓋被排除在課稅所得範圍內等語，僅係其個人見解，其 所舉最高行政法院81年度判字第2124號判決、82年度判字
第2410號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第 201號判 決、92年度訴字第2510號判決、財政部47台財發字第8326 號函、83年2月3日台財稅第831582766號函、91年3月26日 台財稅字第0910451701 號函轉法務部91年2月25日法律字 第0090047973號函，亦均非屬現存有效之判例，或司法院 之解釋，自無原已確定處分與現存有效判例、解釋顯然違 反之適用法規顯有錯誤情事，原告主張有此行政訴訟法第 273條第1項第1款規定之事由，而依行政程序法第128條請 求重新開始行政程序，核無足採。
㈡另本件被告以91年6月3日中區國稅法字第0910033429號復 查決定駁回原告復查之申請，復查決定書於 91年6月13日 送達原告，有掛號郵件回執影本可稽，則其提起訴願之法 定救濟期間末日為91年7月13日，原告迨93年12 月21日始 向被告申請依行政程序法第 128條規定更正其89年度綜合 所得稅，已超過法定救濟期間經過後 3個月，其請求重新 開始行政程序，亦與法不合。
三、綜上所述，被告否准原告依行政程法第 128條請求更正其89 年度綜合所得稅，經核無不合。訴願決定予以維持，亦無違 誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 2 日 第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。中 華 民 國 94 年 9 月 5 日 書記官 詹 靜 宜
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