最 高 行 政 法 院 判 決
113年度上字第397號
上 訴 人 李中元
訴訟代理人 吳登輝 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 翁培祐
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年5月22
日高雄高等行政法院111年度訴字第469號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為仁惠婦幼醫院（下稱仁惠醫院）登記之獨資負責人 ，104年度綜合所得稅結算申報，自行依財政部民國105年2 月2日台財稅字第10404701801號令頒定之104年度執行業務 者費用標準（下稱部頒費用標準）申報所得額，列報取自仁 惠醫院執行業務收入新臺幣（下同）50,208,150元，必要費 用及成本40,905,306元，全年所得9,302,844元。嗣因仁惠 醫院負責呼吸照護病房與急性醫療病房（下稱呼吸照護病房 ）醫師陳新德提出呼吸照護病房之帳簿憑證及其與王群隆、 張慧芳（下稱陳新德等3人）共同出資經營呼吸照護病房之 合夥經營契約書，被上訴人乃依查得資料，分別核定仁惠醫 院104年度婦產科業務收入總額17,206,719元及呼吸照護病 房業務收入總額48,887,475元，並以上訴人同意按部頒費用 標準申報所得額，核定婦產科執行業務所得及其他所得合計 4,898,863元，同額歸課上訴人104年度綜合所得稅，核定綜 合所得總額5,583,565元，應納稅額1,137,226元，應退稅額 1,761,592元。上訴人就核定執行業務及其他所得部分不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被上訴人重新審查結 果，以111年5月20日財高國稅法二字第1110104796號重審復 查決定（下稱重審復查決定），追減執行業務及其他所得31 3,984元，變更為4,584,879元。上訴人仍不服，循序提起行 政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於 不利於上訴人部分均撤銷。經高雄高等行政法院（下稱原審 ）111年度訴字第469號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂 提起本件上訴，並聲明：原判決撤銷，發回原審。二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記 載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠上訴人以仁惠醫院負責人名義，於98年10月15日與醫師陳新 德及王群隆等2人(下稱陳新德2人)簽訂之呼吸照護病房合作 經營契約書（下稱系爭合作契約），約定仁惠醫院5、6樓呼 吸照護病房醫療人員之聘用、糾紛由陳新德2人自行處理； 上訴人應協助呼吸照護病房病患全民健康保險（下稱健保） 費用之申報及行政業務之申請，及配合提供依業務所需之服 務證明等，並依約收取分配之收入及呼吸照護病房應分攤之 費用。是仁惠醫院係由2個部門組成，呼吸照護病房由陳新 德2人負責經營(僅住院部分)，婦產科則由上訴人負責經營( 僅門診部分)，雙方就所經營部門各負其責，自負盈虧，上 訴人並非呼吸照護病房之實際執行業務者。且陳新德2人與 上訴人於104年度並無僱傭關係。又呼吸照護病房之相關員 工雖登記於仁惠醫院名下，然實際雇主為陳新德。另呼吸照 護病房之健保收入，依系爭合作契約由仁惠醫院協助申請， 依約扣除營運分配款（10%）、院長津貼（每月3萬元）、暫 扣稅款（8%）及分攤各項費用，餘款匯款至陳新德銀行帳戶 ，是依經濟利益之實質享有判斷，呼吸照護病房產生之所得 實質歸屬陳新德，非可謂健保費匯入仁惠醫院帳戶，即認上 訴人為健保收入實質歸屬享有者。被上訴人基於仁惠醫院經 營所得經濟實質之歸屬，認定陳新德等3人為稅法上之主體 ，呼吸照護病房營運所得並應歸屬之，不受上訴人與陳新德 2人間之私權契約拘束，核無違反所得稅法有關租稅主體之 規定。
㈡被上訴人核定上訴人104年度執行業務所得如下： ⒈執行業務收入16,756,870元
⑴健保收入(含部分負擔)4,648,527元：門診(婦產科)32筆計4, 185,422元、住院(呼吸照護病房)61筆計40,796,987元，其 中門診32筆方屬於上訴人之健保收入。經調整健保誤扣類別 及代扣費用等，應調減22,625元(126,444元－103,819元)， 核定健保門診收入為4,162,797元；另上訴人原申報健保部 分負擔收入526,260元，依全民健康保險特約醫事服務機構 申請醫療費用分列項目表（下稱項目表）及上訴人104年度 綜合損益表列示之門診部分負擔收入帳載金額，調減屬呼吸 照護病房之部分負擔收入40,530元，核定健保部分負擔為48 5,730元(526,260元－40,530元)，健保收入(含部分負擔)合 計4,648,527元（4,162,797元＋485,730元）。 ⑵掛號費收入646,000元：原申報619,900元，依項目表，掛號 人次：門診7,194人－免收掛號費734人=6,460人，每次掛號 費100元，計646,000元(6,460人次x100元)。 ⑶自費收入(即婦產科GYN)73,600元：依上訴人104年度綜合損
益表列示之自費收入帳載金額核定。
⑷利息收入5,981元：依上訴人申報核定。 ⑸其他收入(呼吸照護病房)11,382,762元：上訴人依系爭合作 契約第3條第3款收取之①院長津貼360,000元，依第5條收取 之②營運分配款3,195,326元，依第6條第10款收取之③辦公室 租金70,000元、④住院護理品質獎勵金分配款171,004元，依 第2條收取之⑤分攤費用4,996,391元，依第6條收取之⑥暫扣 稅款2,531,019元、⑦補扣102年預扣稅款不足125,878元及⑧ 匯費620元，並減除⑨應由婦產科負擔之藥師費67,476元等， 合計11,382,762元。
⒉執行業務費用12,171,991元。
⑴健保費用(含部分負擔)3,847,455元(4,932,635點×0.78 元) ：依衛生福利部全民健康保險署高屏業務組核定點數4,932, 635點，依部頒費用標準，每點0.78元。 ⑵掛號費用503,880元（646,000元×78%），按部頒費用標準掛 號費用率78%。
⑶自費收入(即婦產科GYN)之費用33,120元（73,600元×45%）， 按部頒婦產科費用率45%。
⑷其他費用(呼吸照護病房)7,787,536元：前述其他收入中，③ 之必要耗損及費用30,100元，加計④至⑧，再減除⑨，合計7,7 87,536元，屬上訴人代為收取之費用，認列收入亦同額認列 費用。
⒊綜上，被上訴人核定上訴人取自仁惠醫院104年度執行業務所 得4,584,879元(16,756,870元－12,171,991元)，併核定當年 度綜合所得總額5,269,581元，應納稅額1,011,632元，尚無 違誤。又上訴人取自呼吸照護病房之營運分配款及院長津貼 ，係基於系爭合作契約之約定，非基於執行呼吸照護病房醫 療業務所收取之報酬，自不符合執行業務所得之定義，上訴 人主張應依健保點數扣除必要費用，並無可採，而駁回上訴 人在原審之訴。
四、本院查：
㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個 人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所 得稅。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指…… 醫師、……及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第2類前 段、第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下 列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行 業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上 使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之 藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之
旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。第十類： 其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及 必要費用後之餘額為所得額。……」是以，個人有中華民國來 源之所得者，即為綜合所得稅之課徵對象。次按醫療法第2 條規定：「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之 機構。」第4條規定：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫 師設立之醫療機構。」則私立醫療機構申請設立登記之負責 醫師，其執行醫療業務收入減除成本及必要費用後之餘額， 為其個人執行業務所得；惟同一私立醫療機構中如有他人經 營與負責醫師不同項目之業務而獲有收入者，該他人與負責 醫師就各自獲取之所得，分別申報個人綜合所得稅，符合前 揭所得稅法規定，稅法並未強制在私立醫療機構發生之所有 營運收入，不問實際取有所得者為何人，全數應由申請設立 登記之負責醫師報繳稅捐。
㈡次按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」同法施行細則第13條規定：「（第1項）執 行業務者……未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得 照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項 收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公 會意見擬訂，報請財政部核定之。」部頒費用標準規定：「 執行業務者……未能提供證明所得額之帳簿文據者，104年度 應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算 其必要費用，但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計 算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之： ……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健 康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依健保 署核定之點數，每點0.8元。……㈡掛號費收入：78%。㈢非屬全 民健康保險收入：……⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標 準計算：……⑹婦產科：45%……。」上開部頒費用標準為財政部 針對執行業務者申報104年度綜合所得稅時，未提供證明所 得額之帳簿文據情形所發布，作為必要費用減除之依據，是 醫師於該年度獲取之收入，如非依其醫療專業知識與技術而 獲得者，其性質不屬所得稅法第14條第1項第2類之執行業務 所得，自無從適用部頒費用標準減除費用。
㈢經查，上訴人為仁惠醫院登記之獨資負責人，於98年10月15 日以該醫院負責人名義與陳新德2人簽訂系爭合作契約，約 定於仁惠醫院5、6樓設立呼吸照護病房，由陳新德2人負責 經營，呼吸照護病房醫療人員之聘用及所生糾紛由陳新德2
人自行處理，上訴人應協助呼吸照護病房病患申報健保費用 、配合提供依業務所需服務證明，並得向陳新德2人收取營 運分配款及呼吸照護病房應分攤之費用。仁惠醫院取得健保 署給付之健保收入後，依系爭合作契約扣除陳新德2人應支 付之營運分配款（10%）、院長津貼（每月3萬元）、暫扣稅 款（8%）及分攤各項費用，餘款則匯至陳新德銀行帳戶。上 訴人104年度綜合所得稅結算申報，自行依部頒費用標準， 列報仁惠醫院包括婦產科及呼吸照護病房之執行業務收入50 ,208,150元，必要費用及成本40,905,306元，經被上訴人依 陳新德等3人申報呼吸照護病房之所得及所提帳簿憑證，將 上訴人重複列報呼吸照護病房之健保收入、部分負擔收入減 除，得出婦產科健保收入（含部分負擔）4,648,527元，加 計上訴人申報之掛號費收入646,000元、自費收入73,600元 、利息收入5,981元，按部頒費用標準，減除其中部分負擔 點數之費用3,847,455元、掛號費用503,880元、自費收入費 用33,120元，以此計得數額989,653元（4,648,527元+646,0 00元+73,600元+5,981元-3,847,455元-503,880元-33,120元 =989,653元，下稱所得額⒈) ，及上訴人另依系爭合作契約 向陳新德2人收取前述①至⑧等款項，扣除⑨應由婦產科負擔之 藥師費67,476元後之其他收入11,382,762元，減除其中因屬 代收性質而同額認列之其他費用7,787,536元後，所得金額3 ,595,226元（下稱所得額⒉），核定上訴人取自仁惠醫院104 年度所得合計4,584,879元等情，為原審依調查證據結果所 確定之事實。是以，仁惠醫院經被上訴人查明係分為婦產科 與呼吸照護病房等2部門，由上訴人與陳新德2人分別經營， 被上訴人因認上訴人申報104年度仁惠醫院執行業務收入中 ，呼吸照護部門業務收入總額之實際所得人並非上訴人，自 無不合。又被上訴人就仁惠醫院104年度婦產科健保收入（ 含部分負擔）、掛號費收入、自費收入、利息收入加總，並 因上訴人未提出帳簿憑證，乃按部頒費用標準減除部分負擔 點數之費用、掛號費用、自費收入費用後，得出所得額⒈， 認屬上訴人104年度因執行仁惠醫院婦產科醫療業務而獲取 之執行業務所得，核與所得稅法第14條第1項第2類規定相符 。被上訴人就上訴人另依系爭合作契約約定自陳新德2人受 領之所得額⒉，因非上訴人執行業務產生之所得，又不屬所 得稅法第14條第1項第1類及第3至9類之所得，而認屬同條項 第10類之其他所得，並因上訴人未舉證證明費用產生，而全 部核認為上訴人104年度所得等情，為被上訴人於原審言詞 辯論期日陳明，並為言詞辯論筆錄載明，依行政訴訟法第30 7條之1準用民事訴訟法第476條第2項規定，本院得斟酌之。
經核被上訴人對所得額⒉之定性與計算方式，與所得稅法第1 4條第1項第10類規定並無不合；其以重審復查決定核定所得 額⒈、⒉合計之金額4,584,879元，均為上訴人104年度應課徵 綜合所得稅之所得，自無違誤。原判決認重審復查決定並無 違法而予維持，已詳述其認定之依據與得心證之理由，就上 訴人主張其所得額⒉應按部頒費用標準扣除必要費用一節何 以不足採取，亦予論駁；至原審未區辨所得額⒈、⒉分屬所得 稅法第14條第1項第2類及第10類之所得類型，概以執行業務 所得稱之，固有未洽，惟對判決結論並無影響，仍應維持。 上訴人援引之財政部95年5月16日台財訴字第09500112540號 訴願決定（下稱另案訴願決定），對本院並無拘束力，且該 訴願決定所涉案例為訴願人係醫院負責醫師，對稽徵機關依 查得該醫院全年所得額及訴願人盈餘分配比例100%，核定其 執行業務所得不服，主張實際所得人另有其人，並提出其與 他人所簽訂、約定該醫院稅捐應由他人負擔之契約為證，經 訴願機關以稅法有關納稅義務人之規定具有強制性，不因當 事人之約定而變更課稅對象，認該私權契約無法證明醫院之 所得應另歸屬他人，而駁回訴願，與原判決肯認重審復查決 定依所得之經濟實質歸屬認定課稅對象並無違誤，所採判斷 標準尚無牴觸。上訴意旨主張：被上訴人一方面依系爭合作 契約內容，分別認定上訴人與陳新德2人就呼吸照護病房之 所得及費用，另方面卻否定該契約有關呼吸照護病房之收入 應由上訴人合併申報綜合所得稅之約定，乃違法割裂適用系 爭合作契約，不符另案訴願決定認為不得以私權契約變更稅 法所定納稅義務人之意旨，原判決疏未詳查，且對上訴人此 項有利之主張未說明不採之理由，自屬違背法令云云，為其 一己主觀見解，及重述其已於原審提出而為原判決論駁不採 之陳詞，並非可採。上訴意旨另引用原審言詞辯論終結後作 成之臺灣高等法院高雄分院112年度重上更一字第26號民事 判決，主張陳新德以上訴人依系爭合作契約預扣8%所得稅稅 額構成不當得利為由，訴請返還之民事訴訟，業經該民事判 決駁回，原判決依陳新德之證詞認定其為呼吸照護病房員工 之雇主，自屬違誤云云，係執上訴審始提出而為本院無從審 酌之新證據（行政訴訟法第254條第1項規定），指摘原審認 定事實、取捨證據之職權行使為不當，亦無足取。四、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤。 上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 4 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
法官 鍾 啟 煒
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 4 月 18 日 書記官 廖 仲 一