最 高 行 政 法 院 判 決
113年度上字第391號
上 訴 人 李中元
訴訟代理人 吳登輝 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 翁培祐
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年5月22
日高雄高等行政法院112年度訴字第54號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為仁惠婦幼醫院（下稱仁惠醫院）登記之獨資負責人 ，107年度綜合所得稅結算申報，自行依財政部民國108年3 月4日台財稅字第10704672981號令頒定之107年度執行業務 者費用標準（下稱部頒費用標準）申報所得額，列報取自仁 惠醫院執行業務收入新臺幣（下同）52,637,463元，必要費 用及成本43,475,362元，全年所得9,162,101元。嗣仁惠醫 院負責呼吸照護病房與急性醫療病房（下稱呼吸照護病房 ）之訴外人陳新德提出與訴外人王群隆、張慧芳（下稱陳新 德等3人）共同出資經營呼吸照護病房之合夥契約書及帳簿 憑證，申報呼吸照護病房之所得，經被上訴人核認陳新德等 3人為呼吸照護病房之實質所得人，將上訴人重複申報呼吸 照護病房收入減除，核定仁惠醫院107年度婦產科業務收入 總額9,815,573元及呼吸照護病房業務收入總額49,923,900 元，按部頒費用標準減除婦產科費用總額4,610,577元，核 定上訴人執行業務所得及其他所得合計5,204,996元（9,815 ,573元-4,610,577元），同額歸課107年度綜合所得稅，核 定應納稅額1,217,942元，應退稅額1,582,842元。上訴人就 核定執行業務及其他所得部分不服，申請復查，獲追減34,6 92元，上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重新審查後， 以111年5月20日財高國稅法二字第1110104802號重審復查決 定（即原處分）撤銷原復查決定，追減上訴人執行業務及其 他所得451,040元，變更為4,753,956元。上訴人猶有不服， 循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分關於不利於上 訴人部分均撤銷。經高雄高等行政法院（下稱原審）112年 度訴字第54號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件 上訴，並聲明：原判決撤銷，發回原審。
二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記
載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠上訴人於98年10月15日與醫師陳新德、王群隆2人(下稱陳新 德2人)簽訂呼吸照護病房合作經營契約書(下稱系爭合作契 約)，呼吸照護病房醫療人員之聘用、糾紛處理由陳新德2人 自行處理，上訴人則應協助呼吸照護病房病患全民健康保險 （下稱健保）費用之申報與行政業務之申請，及配合提供依 業務所需服務證明等，並依約收取分配之收入及呼吸照護病 房應分攤之費用。是仁惠醫院係由2部門組成，呼吸照護病 房由陳新德2人負責經營(僅住院)，婦產科則由上訴人負責 經營(僅門診)，雙方就所經營部門各負其責，自負盈虧，上 訴人並非呼吸照護病房之實際執行業務者，呼吸照護病房之 員工薪資為陳新德支付，相關租賃設備亦由陳新德以呼吸照 護病房負責人名義簽署，陳新德2人與上訴人於107年度並無 僱傭關係。依經濟利益之實質享有判斷，呼吸照護病房之健 保收入，依系爭合作契約扣除營運分配款、院長津貼、暫扣 稅款及分攤各項費用，餘款匯款至陳新德帳戶，因而產生之 所得實質歸屬陳新德而非上訴人。上訴人雖主張衛生福利部 中央健康保險署（下稱健保署）依約核撥健保費予上訴人， 上訴人得以支配健保費，為實質經濟歸屬者，惟呼吸照護病 房之健保收入依系爭合作契約本應由上訴人代為申請，非可 謂健保費匯入仁惠醫院帳戶，即稱上訴人得支配健保費。則 被上訴人認定呼吸照護病房營運所得應歸屬陳新德等3人， 其3人為稅法上之主體，不受上訴人與陳新德2人間之私權契 約(有關租稅申報或負擔安排)之拘束，核無違反所得稅法有 關租稅主體之規定，上訴人主張呼吸照護病房之所得不得自 仁惠醫院切分獨立申報，並無可採。
㈡被上訴人核定上訴人107年度執行業務所得如下： ⒈執行業務收入18,223,985元
⑴健保收入(含部分負擔)4,994,990元，包括： ①婦產科健保收入4,566,990元：上訴人請領之健保收入區分為 門診(53筆)計4,591,289元、住院(40筆)計42,954,478元， 其中門診53筆方屬婦產科之健保收入，經被上訴人調整健保 誤扣類別及代扣費用等，調減24,299元(71,272元－53,994元 -672元+7,693元)後，核定婦產科健保門診收入為4,566,990 元。
②健保部分負擔收入428,000元：上訴人申報健保部分負擔收入 448,358元，被上訴人依全民健康保險特約醫事服務機構申 請醫療費用分列項目表及上訴人於108年7月3日仁惠字第108 070301號函，減除屬呼吸照護病房之部分負擔收入20,358元
，核定428,000元(448,358元－20,358元)。 ⑵掛號費收入511,600元：上訴人原申報510,800元，嗣出具同 意書調增800元。
⑶婦產科自費收入12,520元：依上訴人申報數核定。 ⑷利息收入3,589元：依上訴人申報數核定。 ⑸其他收入12,701,286元：包括陳新德2人依系爭合作契約給付 上訴人之院長津貼360,000元、營運分配款3,481,834元；上 訴人依該契約第2條向呼吸照護病房取得之應分攤費用5,161 ,000元、向呼吸照護病房預收稅款3,697,942元及匯費510元 。
⒉執行業務費用13,470,029元
⑴健保費用(含部分負擔)4,205,895元：依健保核定點數5,257, 369點，按部頒費用標準，每點0.8元計算(5,257,369點×0.8 元)。
⑵掛號費用399,048元（511,600元×78%）：按部頒費用標準所 定掛號費用率78%計算。
⑶婦產科自費收入費用5,634元（12,520元×45%）：按部頒費用 標準所定婦產科費用率45%計算。
⑷其他費用8,859,452元：前述其他收入中，上訴人所收取呼吸 照護部門分攤費用5,161,000元、預收稅款3,697,942元及匯 費510元部分，屬上訴人代為收取之費用，認列收入亦同額 認列費用。
㈢綜上，被上訴人核定上訴人取自仁惠醫院107年度執行業務所 得4,753,956元(18,223,985元－13,470,029元)，併核定當年 度綜合所得總額5,623,984元，應納稅額1,037,526元，並無 違誤。又上訴人其他收入中，取自呼吸照護病房之營運分配 款及院長津貼，係基於系爭合作契約約定，非因執行呼吸照 護病房醫療業務所收取報酬，並非執行業務所得，其主張應 依健保點數扣除必要費用，自無可採等語，判決駁回上訴人 在原審之訴。
四、本院查：
㈠本件係李中元個人對被上訴人就其107年度綜合所得稅結算申 報，關於仁惠醫院執行業務所得部分之核定結果不服，循序 提起行政訴訟，經原判決駁回後，所提上訴，原審原告及本 件上訴人為李中元而非仁惠醫院。原判決於當事人欄記載原 告為「李中元即仁惠婦幼醫院」，其中「即仁惠婦幼醫院」 等文字為贅載，合先陳明。
㈡按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個 人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所 得稅。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指……
醫師、……及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第2類前 段、第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下 列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行 業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上 使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之 藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之 旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。第十類： 其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及 必要費用後之餘額為所得額。……」是以，個人有中華民國來 源之所得者，即為綜合所得稅之課徵對象。次按醫療法第2 條規定：「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之 機構。」第4條規定：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫 師設立之醫療機構。」則私立醫療機構申請設立登記之負責 醫師，其執行醫療業務收入減除成本及必要費用後之餘額， 為其個人執行業務所得；惟同一私立醫療機構中如有他人經 營與負責醫師不同項目之業務而獲有收入者，該他人與負責 醫師就各自獲取之所得，分別申報個人綜合所得稅，符合前 揭所得稅法規定，稅法並未強制在私立醫療機構發生之所有 營運收入，不問實際取有所得者為何人，全數應由申請設立 登記之負責醫師報繳稅捐。
㈢次按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」同法施行細則第13條規定：「（第1項）執 行業務者……未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得 照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項 收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公 會意見擬訂，報請財政部核定之。」部頒費用標準規定：「 執行業務者……未能提供證明所得額之帳簿文據者，107年度 應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算 其必要費用，但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計 算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之： ……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健 康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依健保 署核定之點數，每點0.8元。……㈡掛號費收入：78%。㈢非屬全 民健康保險收入：……⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標 準計算：……⑹婦產科：45%……。」上開部頒費用標準為財政部 針對執行業務者申報107年度綜合所得稅時，未提供證明所 得額之帳簿文據情形所發布，作為必要費用減除之依據，是 醫師於該年度獲取之收入，如非依其醫療專業知識與技術而
獲得者，其性質不屬所得稅法第14條第1項第2類之執行業務 所得，自無從適用部頒費用標準減除費用。
㈣經查，上訴人為仁惠醫院登記之獨資負責人，於98年10月15 日以該醫院負責人名義與陳新德2人簽訂系爭合作契約，約 定於仁惠醫院5、6樓設立呼吸照護病房，由陳新德2人負責 經營，呼吸照護病房醫療人員之聘用及所生糾紛由陳新德2 人自行處理，上訴人應協助呼吸照護病房病患申報健保費用 、配合提供依業務所需服務證明，並得向陳新德2人收取營 運分配款及呼吸照護病房應分攤之費用。仁惠醫院取得健保 署給付之健保收入後，依系爭合作契約扣除陳新德2人應支 付之營運分配款（10%）、院長津貼（每月3萬元）、暫扣稅 款（8%）及分攤各項費用，餘款則匯至陳新德銀行帳戶。上 訴人107年度綜合所得稅結算申報，自行依部頒費用標準， 列報仁惠醫院包括婦產科及呼吸照護病房之執行業務收入52 ,637,463元、必要費用及成本43,475,362元，經被上訴人依 陳新德等3人申報呼吸照護病房之所得及所提帳簿憑證，將 上訴人重複列報呼吸照護病房之健保收入、部分負擔收入減 除，得出婦產科健保收入（含部分負擔）4,994,990元，加 計上訴人申報之掛號費收入511,600元、自費收入12,520元 、利息收入3,589元，按部頒費用標準，減除其中部分負擔 點數之費用4,205,895元、掛號費用399,048元、自費收入費 用5,634元，以此計得數額912,122元（4,994,990元+511,60 0元+12,520元+3,589元-4,205,895元-399,048元-5,634元=9 12,122元，下稱所得額⒈) ，及上訴人另依系爭合作契約向 陳新德2人收取①院長津貼、②營運分配款、③呼吸照護病房分 攤費用、④預收稅款及⑤匯費合計12,701,286元等其他收入， 減除因屬代收性質而同額認列之③至⑤等其他費用後，所得金 額3,841,834元（即①院長津貼360,000元+②營運分配款3,481 ,834元=3,841,834元，下稱所得額⒉），二者加總後，核定 上訴人取自仁惠醫院107年度所得合計4,753,956元等情，為 原審依調查證據結果所確定之事實。是以，仁惠醫院經被上 訴人查明係分為婦產科與呼吸照護病房等2部門，由上訴人 與陳新德2人分別經營，被上訴人因認上訴人申報107年度仁 惠醫院執行業務收入中，呼吸照護部門業務收入總額之實際 所得人並非上訴人，自無不合。又被上訴人就仁惠醫院107 年度婦產科健保收入（含部分負擔）、掛號費收入、自費收 入、利息收入予以加總，並因上訴人未提出帳簿憑證，乃按 部頒費用標準減除部分負擔點數之費用、掛號費用、自費收 入費用後，得出所得額⒈，認屬上訴人107年度因執行仁惠醫 院婦產科醫療業務而獲取之執行業務所得，核與所得稅法第
14條第1項第2類規定相符。至上訴人另依系爭合作契約約定 自陳新德2人受領之所得額⒉，因非上訴人執行醫療業務所獲 致收入，不屬執行業務所得，其性質復與所得稅法第14條第 1項第1類及第3至9類之所得有別，經被上訴人認定屬同條項 第10類之其他所得，並因上訴人未舉證證明費用產生，而全 部核認為上訴人107年度所得等情，為被上訴人於原審言詞 辯論期日陳明，並為言詞辯論筆錄載明，依行政訴訟法第30 7條之1準用民事訴訟法第476條第2項規定，本院得斟酌之。 經核被上訴人對所得額⒉之定性與計算方式，與所得稅法第1 4條第1項第10類規定亦無不合；其以原處分核定所得額⒈、⒉ 合計之金額4,753,956元，均為上訴人107年度應課徵綜合所 得稅之所得，自無違誤。原判決認原處分並無違法而予維持 ，已詳述其認定之依據與得心證之理由，就上訴人主張其所 得額⒉應按部頒費用標準扣除必要費用一節何以不足採取， 亦予論駁；至原審未區辨所得額⒈、⒉分屬所得稅法第14條第 1項第2類及第10類之所得類型，概以執行業務所得稱之，固 有未洽，惟對判決結論並無影響，仍應維持。上訴人援引之 財政部95年5月16日台財訴字第09500112540號訴願決定（下 稱另案訴願決定），對本院並無拘束力，且該訴願決定所涉 案例為訴願人係醫院負責醫師，對稽徵機關依查得該醫院全 年所得額及訴願人盈餘分配比例100%，核定其執行業務所得 不服，主張實際所得人另有其人，並提出其與他人所簽訂、 約定該醫院稅捐應由他人負擔之契約為證，經訴願機關以稅 法有關納稅義務人之規定具有強制性，不因當事人之約定而 變更課稅對象，認該私權契約無法證明醫院之所得應另歸屬 他人，而駁回訴願，與原判決肯認原處分依所得之經濟實質 歸屬認定課稅對象者，所採判斷標準並無牴觸。上訴意旨主 張：被上訴人一方面依系爭合作契約內容，分別認定上訴人 與陳新德2人就呼吸照護病房之所得及費用，另方面卻否定 該契約有關呼吸照護病房之收入應由上訴人合併申報綜合所 得稅之約定，乃違法割裂適用系爭合作契約，不符另案訴願 決定認為不得以私權契約變更稅法所定納稅義務人之意旨， 原判決疏未詳查，且對上訴人此項有利之主張未說明不採之 理由，自屬違背法令云云，為其一己主觀見解，及重述其已 於原審提出而為原判決論駁不採之陳詞，並非可採。 五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤。 上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 4 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
法官 鍾 啟 煒
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 4 月 18 日 書記官 廖 仲 一