最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01489號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務
）
代 表 人 張盛和
被 上訴 人 華益參藥行有限公司
代 表 人 陳秀珠
被 上訴 人 元溢貿易有限公司
代 表 人 甲○○
共 同
訴訟代理人 卓忠三律師
上列當事人間因營業稅稅事件，上訴人對於中華民國93年3月25
日臺北高等行政法院91年度訴字第3334號及93年度訴字第397號
判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人華益參藥行有限公司（下稱華益公司）於民國82 年9月至同年12月及84年1月至85年12月間銷售貨物，金額計 新臺幣（下同）9,702,897元（不含稅），涉嫌漏開統一發 票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺 北市調處）查獲，函送原處分機關審理違章成立，乃核定補 徵被上訴人所漏營業稅485,145元，並按所漏稅額處5倍罰鍰 計2,425,700元（計至百元止），被上訴人不服，申請復查 結果，變更核定補徵營業稅為310,624元，罰鍰為1,553,100 元（計至百元止）。另被上訴人元溢貿易有限公司（下稱元 溢公司）涉嫌於83年至87年銷售貨物，金額計13,707,832元 （不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，嗣經原處分機關 初查核定補徵被上訴人營業稅計685,392元，並按所漏稅額 處5倍罰鍰計3,426,900元（計至百元止），被上訴人不服， 申請復查結果，變更核定補徵營業稅額為371,806元，罰鍰 為1,859,000元（計至百元為止）。被上訴人等均不服，分 別循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
㈠被上訴人華益公司實際負責人甲○○88年12月3日在臺北市 調處所作調查筆錄自承：「被上訴人等係將經營中藥材之收 入存入查扣憑證編號壹之四至七代收票據送件簿中」；且依 被上訴人提示資料查證結果，其票據兌領人均為獲案憑證代 收票據送件簿上之戶名，而該存摺客戶資料明細表及查獲五
冊票據送件簿進出往來頻繁，另該票據支付人多為藥商；又 上開五冊代收票據送件簿往來頻繁，其中三冊個人送件簿存 入支票之開立帳戶與二冊公司送件簿相互比對，亦多所相同 ，顯示該三冊個人代收票據送件簿應屬被上訴人等營業使用 。再者，上開調查筆錄係甲○○出於自由意志所為之具體事 證，自得採為證據，且符合一般經驗法則及社會常情，亦無 違證據法則，原判決未予究明，其認定違反證據法則並率予 撤銷原處分，認事用法均有違誤。
㈡被上訴人提示黃綉鳳（中藥商）支票AN00000000、林伯鴻支 票BA0000000，純品堂企業有限公司（中藥商）支票EC00000 00，係由鄭八重兌領；潘楊秀真支票TT0000000，由甲○○ 兌領；瑞發紡織有限公司支票RV0000000、RV0000000、RV00 00000，由鄭東居兌領；並主張上開票據係楊其明借款。又 其所提示呂林富美（中藥商）支票VB0000000、VB0000000係 由華益公司兌領，VB0000000係由元溢公司兌領；並主張上 開票據係呂昭賢借款。惟上開票據發票人並非楊其明或呂昭 賢，亦無其背書，尚難認定該票據係其支付還款。再者，該 等帳戶既係供營業使用，則相關借款融通週轉並無書立契約 ，約定利率；而黃綉鳳、鄭愛民等人均為藥商，被上訴人等 亦未帳載應收利息、短期借款，從而，被上訴人利用個人銀 行帳戶係鑽稅法漏洞之稅捐逃漏行為。是無論就法律規定或 交易實質觀之，皆足以證明系爭借款融通週轉等情為不實在 ，不足採憑，自難認定被上訴人所訴借款融通週轉等情為真 實，原判決未予究明，率予判決撤銷原處分，認事用法均有 違誤。
㈢有關原判決認定鄭東居勞保殘廢給付34萬元部分：查若鄭東 居委託廖芙蓉辦理領具上開勞保給付，依一般經驗法則及社 會普通現象，由廖芙蓉直接領出現金交付或轉帳予鄭東居即 可，何須於領出後存入廖芙蓉帳戶，再由廖芙容開立支票交 予鄭八重；且彰化縣溪洲鄉農會93年1月30日溪鄉農保字第 128號復函檢送之收支往來明細資料係廖芙蓉之帳戶資料， 並非鄭東居之帳戶；再者，原審並未查證廖芙蓉是否非為中 藥商，亦無相關資料可證，原判決未論述即率予認定廖芙蓉 非中藥商及系爭34萬元為鄭東居之勞保殘廢給付，除有判決 不備理由之違法，認事用法亦有違誤等語。
三、被上訴人等皆未為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以： ㈠調查局查扣憑證編號壹之四至八代收票據送件簿中，除編號 壹之四為元溢公司、壹之八為華益公司之代收票據送件簿外 ，其餘乃為與該二公司相關之甲○○、鄭八重、鄭東居等三
人之個人戶。
㈡經查：
⒈甲○○代收票據部分：被上訴人主張87年11月3日、7日、 8日及17日分別存入代收票據104,350元、300,000元、500 ,000元及237,600元，乃係同業黃綉鳳於86年間分三次共 調借1,000,000元所清償之本金及利息，業經證人黃綉鳳 於原審證述無誤，並有甲○○86年度華泰商業銀行領款資 料明細為證。
⒉鄭八重代收票據部分：被上訴人主張⑴87年9月30日代收 之34萬元，係鄭八重之夫鄭東居於87年9月5日領取勞工保 險局給付之殘廢給付，存入溪洲鄉農會活期儲蓄存款，嗣 於87年9月29日領出，同日存入鄭東居之妹廖芙蓉在該農 會支票存款戶，翌日兌付廖芙蓉在該農會2041號支票（託 收人鄭八重），有勞工保險局87年9月2日87保受字第6024 942號及93年1月13日保受給字第09210145420號函影本、 彰化縣溪洲鄉農會93年1月30日溪鄉農保字第128號復函檢 送之收支往來明細資料、廖芙蓉、鄭東居身分證影本、甲 ○○戶籍謄本等件附卷可參；且廖芙蓉非中藥商，其以支 票將34萬元付與嫂嫂鄭八重，上訴人將其認為交付被上訴 人之貨款，亦嫌無據。⑵85年7月30日存入之20萬元及85 年9月25日存入之172,000元，為呂昭賢於85年4月10日調 借15萬元及20萬元，亦據證人呂昭賢於原審證述無誤。 ⒊鄭東居代收票據部分：被上訴人主張85年9月15日存入之 代收支票1,415,940元，乃為鄭愛民於85年3月15日調借現 金130萬，並提出華泰商業銀行領款資料明細表為證，復 經證人鄭愛民到庭證述屬實；另為楊其明借款部分，業均 據其提出各該日期在華泰商業銀行領取提款資料。 ㈢當事人之自白不得作為認定有漏稅事實之唯一證據；且依一 般經驗法則，甲○○雖為元溢公司公司負責人，其經濟活動 除公司經營外，尚有其他理財活動；是上訴人在未經調查明 確前，僅以法務部調查局所做第三人甲○○之筆錄，將上述 個人代收票據送件簿往來金額全部作為被上訴人元溢公司、 華益公司之銷售貨物金額證據，除有違證據法則，亦嫌速斷 ，乃撤銷原處分及訴願決定，著由上訴人查明後另為適法之 處分。
五、本院按：
㈠租稅撤銷訴訟原則上應依法律要件說定其舉證責任之分配， 對於權利發生之要件事實，由稅捐機關負舉證責任。而對於 權利障礙及權利消滅之要件事實，由納稅義務人負舉證責任 。故原則上稅捐機關就課稅要件之存否以及課稅標準，應負
舉證責任。本件原審於判決理由中已說明上訴人將調查局所 查扣憑證編號壹之四至八代收票據送件簿中，與被上訴人公 司相關之三個個人戶（即子甲○○、母鄭八重、父鄭東居等 三人）代收票據送件簿金額亦作為被上訴人公司之貨款，並 據以作為認定為被上訴人漏開統一發票並漏報銷售額之事實 基礎，惟查依一般經驗法則，甲○○雖為元溢公司公司負責 人，但其經濟活動除公司經營外，並非不能有其他理財活動 ，且當事人之自白尚不得作為認定有漏稅事實之唯一證據， 上訴人在未經調查明確前，僅以法務部調查局所做第三人甲 ○○之筆錄，竟將上述個人代收票據送件簿往來金額全部均 作為被上訴人元溢公司、華益公司之銷售貨物金額證據，顯 有違證據法則。且三個個人送件簿中有屬於借款或勞工保險 局之殘廢給付，業經證人黃綉鳳、呂昭賢、鄭愛民等到庭證 述屬實，亦有勞工保險局之函件等可參，上訴人將之作為被 上訴人公司之貨款，認定為漏報之銷售額，尚嫌速斷，因將 訴願決定及原處分撤銷，由上訴人查明後另為適法之處分。 經核並無上訴理由所稱判決理由不備之情形。
㈡上訴意旨雖以甲○○於台北市調查處調查時業已承認將經營 藥材收入存入個人之代收支票送件簿，且三冊個人送件簿存 入之開立帳戶與二冊公司送件簿相互比對，多所相同，顯示 該三冊個人代收票據送件簿應屬華益及元溢公司使用云云， 惟查甲○○僅供承有將客戶開立之支票存入包括三個個人送 件簿中，然並未承認該三個個人送件簿全部為公司貨款，且 所謂比對結果多所相同，亦非全部相同，均不能證明三個個 人送件簿全為公司使用，全部金額為公司之貨款，上訴人之 其他主張亦尚不能否定該三個個人送件簿中毫無與公司貨款 無關之個人收支存在，從而原審以應由上訴人查明後，另為 適法之處分，自無不合。
㈢按撤銷訴訟原則上採職權調查主義，法院有依職權調查事實 之義務，惟高等行政法院認影響裁判結果之事實未臻明確， 事實調查由法院為之，恐曠日廢時，而由行政機關調查，較 為簡便有效者，尚非不得以判決撤銷原處分及訴願決定，由 行政機關查明後另為適法之處分。本件三個個人送件簿內何 者為公司貨款，何者為與公司貨款無關之個人之收支，事實 未臻明確，且該三個個人送件簿其交易頻繁，數量龐大，由 行政機關調查較為簡便有效，原審於訊問證人及向溪湖農會 函查後，以事實未臻明確，故撤銷原處分及訴願決定，由上 訴人另行查明，尚難謂違反職權調查主義，上訴理由並無可 採，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、
第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 26 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 簡 朝 振
法 官 葉 百 修
法 官 高 秀 真
法 官 藍 獻 林
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 9 月 27 日
書記官 伍 榮 陞
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