最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01442號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年4月10日
臺北高等行政法院90年度訴字第6942號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理營業登記，於民國81年5月與地主林文卿、林 志平及陳龍德等3人訂定合建分屋契約並分別出售房屋，嗣 分別於82年5月20日及84年12月24日取得建築執照與使用執 照，上訴人分得其中10間房屋，並於82年5月20日至84年6月 15日間出售8戶，出售房屋價款為新台幣（以下同）41,438, 095元，又合建分屋部分漏未開立換出房屋之統一發票金額 為14,432,100元，總計涉嫌漏報銷售額55,870,195元（未含 稅），逃漏營業稅額2,793,510元，被上訴人初查除核定補 徵營業稅2,793,510元外，並處所漏稅額2倍之罰鍰5,587,00 0元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，變更核 定補徵營業稅925,647元，並處2倍之罰鍰1,851,200元（計 至百元止）。上訴人猶未甘服，提起訴願仍遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起 上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：個人建屋出售究應課徵綜合所得稅 或營業稅與營利事業所得稅，至81年1月31日止方有局部統 一規定；對建設公司成立工業社請領建造執照應依法課營業 稅迄83年8月22日方明文規定，是以上訴人非違反明確應遵 守之法令，係建管機關特殊規定，使上訴人等無法遵循；且 被上訴人於87年6月23日對上開案件重新調查核課上訴人84 年之營業稅，則被上訴人違反財政部87年9月3日台財稅第86 1900134號函對該函發佈日已確定案件不再變更之規定，使 本案同一事實，經二不同行政機關違法作出不同行政處分； 更形成同一事實，同一行政機關作出二次不同之課稅處分， 其重複課稅至明。為此，請撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人在原審答辯則以：以依財政部87年9月3日台財稅第 861900134號函解釋，財政部73年5月28日台財稅第85189786
0號函釋已不再適用，上訴人所訴核不足採；又依財政部85 年3月6日台財稅第851897860號函釋，個人於81年1月31日取 得建造執照建屋出售，除土地所有權人以持有1年以上之自 用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依財政部81年1 月31日台財稅第811657956號函釋意旨辦理營業登記及課徵 營業稅，是上訴人所稱應依財政部83年8月22日台財稅第831 607041號函及81年4月13日台財稅第811663182號函釋意旨撤 銷被上訴人對其應辦理營業登記之處分等語，尚難採據。⑵ 另本件原係依據財政部80年12月23日台財稅第801266215號 函，對經輔導自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前已因 工程所取得之進項憑證，雖逾申報扣抵期限，得專案准予扣 抵，惟本件上訴人係於臺北縣稅捐稽徵處被上訴人查獲後， 始於89年7月4日提出有關工程共59張二聯式統一發票之進項 憑證，申請扣抵銷項稅額，嗣依財政部89年10月19日台財稅 第0890457254號函：「營業人如於經查獲後始提出合法進項 憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額 」，遂否准上訴人所請，旋即報經財政部釋示，依財政部90 年5月16日台財稅第0900451786號函，應准予扣抵查獲後所 提出之進項憑證核算漏稅額等由，復查決定變更核定補徵營 業稅為925,647元（已繳納），並無不合。又本件臺北縣政 府稅捐稽徵處與財政部臺灣省北區國稅局符合行政程序法第 2條第2項規定，皆為代表國家或地方自治團體表示意思，從 事公共事務，具有單獨法定地位組織的行政機關，臺北縣政 府稅捐稽徵處既受委託管轄以核課營業稅，即得在依法行政 前提下為行政處分。本件臺北縣政府稅捐稽徵處與財政部臺 灣省北區國稅局之所適用函釋有所不同，乃起因於上訴人未 辦理營業登記，逃漏營業稅在先，縱有財政部臺灣省北區國 稅局已為課稅處分，致上訴人有所信賴，惟信賴之產生上訴 人有可歸責事由，要難認定實質上有顯欠公平或不合理之處 。又上訴人就財政部臺灣省北區國稅局核定其83年度及84年 度綜合所得稅，有關財產交易所得部分亦未能提出具體事證 ，致事實未明，縱該局確有核定出售系爭房屋之財產交易所 得，上訴人亦可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，所訴核無足 採。上訴人主張本案同一事實經二不同行政機違法作出不同 行政處分，重複課稅乙節，自無理由。又上訴人非屬土地所 有權人持有1年以上之自用住宅用地，經拆除改建房屋出售 者，自須辦理營業登記繳納營業稅，如配合建管規定在工業 區興建廠房以工業社為起造人，則該工業社亦須辦理營業登 記繳納營業稅，其所訴尚有誤解。本件上訴人涉嫌未依法辦 理營業登記，被上訴人核定補徵營業稅額為925,647元，乃
按漏稅額處2倍之罰鍰1,851,200元。並無不當。本件上訴人 既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且非係經調查後 始自動補稅之案件，即不適用稅捐稽徵法第48條之1得予免 罰之規定，仍應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、補徵營業 稅部分：依財政部87年9月3日台財稅第861900134號函：「 主旨：核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財 產交易所得課稅疑義，請查照。說明：．．五、前述有關個 人建屋出售案件，以符合本部81年1月31日台財稅第8116579 56號函及同年4月13日台財稅第811663182號函規定免辦營業 登記者，始有其適用。六、本函係將本部73年5月28日台財 稅第53875號函說明二、80年1月31日台財稅第790713907號 函及83年3月3日台財稅第831584114號函有關個人建屋出售 ，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原 函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自 本函發布之日起，上揭73、80、83年相關函釋應不再適用， 本函發布前已確定之案件，則不再變更。」是財政部73年5 月28日台財稅第851897860號函釋已不再適用，上訴人所訴 核不足採；另依財政部85年3月6日台財稅第851897860號函 釋略以「個人於81年1月31日取得建造執照建屋出售，除土 地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋 出售者外，均應依財政部81年1月31日台財稅第811657956號 函釋意旨辦理營業登記及課徵營業稅」等語，是上訴人所主 張應依財政部83年8月22日台財稅第000000000號函及81年4 月13日台財稅第811663182號函釋意旨撤銷被上訴人對其應 辦理營業登記之處分等語，尚難可採；從而上訴人應依規定 辦理營業登記及課徵營業稅。次查依財政部89年10月19日台 財稅第0890457254號函：「營業人如於經查獲後始提出合法 進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項 稅額」，另依財政部90年5月16日台財稅第0900451786號函 ：「說明二：本案於財政部89年10月19日台財稅第08904572 54號函釋發布前，貴處既已准予扣抵相關進項稅額核算賴君 之漏稅額，且賴君並已據以補繳稅款在案，如又就同案核定 再予補徵，是否要適，允宜依信賴利益保護原則審慎考量。 」；本件上訴人係於被上訴人查獲後，始於89年7月4日提出 有關工程共59張二聯式統一發票之進項憑證，申請扣抵銷項 稅額，是以被上訴人以上訴人於准予扣抵查獲後所提出之進 項憑證核算漏稅額，復查決定變更核定補徵營業稅為925,64 7元，並無不合。末查，本件上訴人就財政部臺灣省北區國 稅局核定其83年度及84年度綜合所得稅，有關財產交易所得
部分亦未能提出具體事證，致事實未明，縱該局確有核定出 售系爭房屋之財產交易所得，上訴人亦可依稅捐稽徵法第28 條規定辦理；是以上訴人所主張其前經財政部臺灣省北區國 稅局核課83年度及84年度綜合所得稅，是臺北縣政府稅捐稽 徵處與財政部臺灣省北區國稅局就同一事件卻有不同法律適 用情形，違反行政程序法第8條所揭示的誠實信用原則云云 ，並不足採，併此敘明。綜上，原處分依法並無不合，訴願 決定予以維持，亦無違誤。貳、違反營業稅法罰鍰部分：查 依財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋意旨略以 ：「一、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售 案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依 法登記納稅，對於（假借）利用個人名義建屋出售逃漏稅捐 者，應切實依法辦理。．．．」；揆諸上開函釋意旨，被上 訴人輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查 應踐行要件；本件上訴人既有未依規定申請營業登記而營業 ，且並非係經調查後始自動補稅，即不符合稅捐稽徵法第48 條之1得予免罰之規定。又本件上訴人未依法辦理營業登記 ，於81年5月與地主合作投資興建中和大亨企業中心工業廠 房，上訴人分得其中10戶房屋，並於82年5月20日至84年6月 15日間出售8戶，總計漏報銷售額55,870,195元，逃漏營業 稅額2,793,510元，被上訴人初查乃處以所漏稅額2,793,510 元外2倍之罰鍰5,587,000元。上訴人不服，申經復查結果， 因補徵營業稅額變更核定為925,647元，乃改按變更後漏稅 額處2倍之罰鍰1,851,200元（計至百元止）。原處分依法並 無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。因而為上訴人敗訴 之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴依①財政部65年9月6日台 財稅第36031號函。②73年5月28日台財稅第53875號函。③ 財政部81年1月31日台財稅第811657956號函。④財政部83年 8月22日台財稅第000000000稅函。⑤財政部87年9月3日台財 稅第861900134號函等函釋。證明有關個人建屋部分81年1月 31日方有局部統一規範，建設公司成立工業社請領建照之課 稅原則迄83年8月22日方明文規定，稽徵實務上之法令迭有 變更，上訴人無以遵循，上訴人並無故意或過失違反法律之 情形。臺北縣政府稅捐稽徵處對個人建屋之課稅原則究應課 徵綜合所得稅或營業稅及營利事業所得稅始終搖擺不定，工 業社為起造人申請建照執照之課稅原則亦迭有轉變，及至83 年8月22日方作成較為明確之課稅原則，上訴人實應無故意 或過失違反法律之義務，依司法院釋字第275號解釋應不受 行政罰。惟原判決並未就上訴人主張之理由進行斟酌調查，
亦未於判決書記明調查之結果及取捨之原因，亦無載明不採 之理由。顯有判決不備理由之違法。⑵、次按臺北縣政府稅 捐稽徵處對已確定之行政處分再付核課，額已違法：財政部 87年9月3日台財稅第861900134號函之意旨，該函發布前（8 7年9月3日）已確定之案件，則不再變更，意即87年9月3日 前已確定之案件應不再變更，其原則至明。則被上訴人於86 年間針對上訴人所投資興建中和大亨企業中心工業廠房建屋 出售部分依法核計上訴人等之83年及84年之財產交易所得併 同上訴人等之綜合所得稅徵課，並經上訴人等繳納在案，則 依稅捐稽徵法第34條規定應屬已確定之案件。臺北縣政府稅 捐稽徵處卻於87年6月23日對上開案件重新調查核課上訴人 84年之營業稅，而被上訴人據此隨即再發單補徵上訴人之營 所稅及綜合所得稅；則臺北縣政府稅捐稽徵處違反財政部87 年9月3日台財稅第861900134號函對該函發佈日已確定案件 不再變更之規定，使本案同一事實，經二不同行政機關（財 政部臺灣省北區國稅局與臺北縣政府稅捐稽徵處）違法作出 不同行政處分，更形成同一事實，同一行政機關（財政部臺 灣省北區國稅局）作出二次不同之課稅處分（核定二次綜合 所得稅），其重複課稅至明。惟原審判決竟以『有關財產交 易所得部分亦未能提出具體事證，致事實未明』為其判決基 礎，顯違反前揭應依職權調查證據之法令，其判決當然違背 法令。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨 物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其 他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： 一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇 業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時 營業稅法第1條、第28條及第43條第1項第3款所規定。次按 「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申 請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所 明定。㈢、本件經查臺北縣政府稅捐稽徵處與被上訴人之所 適用函釋有所不同，乃起因於上訴人未辦理營業登記，逃漏 營業稅在先，縱有被上訴人已為課稅處分，致上訴人有所信 賴，惟信賴之產生是因上訴人有可歸責之事由，即難認定有 違信賴保護原則，有欠公平或不合理之處。又上訴人就被上 訴人核定其83年度及84年度綜合所得稅，有關財產交易所得 部分亦未能提出具體事證供核勾稽，致事實未明，縱被上訴 人確有核定出售係爭房屋之財產交易所得，係上訴人假借個
人名義所造成之結果，且上訴人亦可依稅捐稽徵法第28條規 定辦理退稅，是其所訴核無足採。上訴人再執陳詞主張86年 間針對廠房建屋出售部分依法繳納83年及84年財產交易所得 ，依稅捐稽徵法第34條規定應屬已確定案件，已違反財政部 87年9月3日台財稅第861900134號函對該函發佈日已確定案 件不再變更之規定，使本案同一事實經二不同行政機關違法 作出不同行政處分，重複課稅乙節，顯無理由。至上訴人所 訴稱建管與稅捐機關規定殊異，上訴人無法遵循等語，惟查 上訴人非屬土地所有權人持有1年以上之自用住宅用地，經 拆除改建房屋出售者，自須辦理營業登記繳納營業稅，如配 合建管規定在工業區興建廠房以工業社為起造人，則該工業 社亦須辦理營業登記繳納營業稅，是上訴人對該函釋意旨顯 有誤解。又查依財政部80年12月23日台財稅第801266215號 函釋意旨，應純屬輔導性質，並非違章調查必踐行要件，上 訴人既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且非係經調 查後始自動補稅之案件，即不適用稅捐稽徵法第48條之一得 予免罰之規定，仍應受罰，不因有無接受輔導而受影響。再 查本件上訴人為合建契約當事人之一，系爭土地既非上訴人 持有1年以上之自用住宅用地，其建屋出售，即應辦理營業 登記，報繳營業稅，其未辦理營業登記，本件違章事實明確 ，不因上訴人主張稽徵實務上之法令迭有變更，未為明確之 課稅原則，致造成無以依循，而受影響。故上訴人未依法辦 理營業登記即銷售房屋，難謂無故意或過失，依司法院釋字 第275號解釋意旨仍應予處罰。原處分並無違誤，訴願決定 及原判決遞予維持，俱無不合。㈣、原審法院對於上訴人所 主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之 法規與該案應適用之法規、解釋並無相違背或牴觸之情事， 認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用 法規、判決理由矛盾等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上 訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 璽 君
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 9 月 23 日
書記官 蘇 金 全