臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第六庭
113年度訴更一字第14號
114年2月27日辯論終結
原 告 玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融事業
處
代 表 人 林榮華
訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧（局長）
訴訟代理人 陳慧芳
王振宇
宋永潮
輔助參加人 財政部
代 表 人 莊翠雲（部長）
訴訟代理人 黃婷鈺
梁瑋峻
葉淑滿
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年10月1
4日台財法字第11013919710號訴願決定，提起行政訴訟，由本院
110年度訴字第1477號判決，經最高行政法院廢棄發回，本院更
為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付 國外特約商店支付之交換手續費（就102年9月至106年12月 部分簡稱系爭交換手續費），經按應稅免用發票銷售額，申 報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人於107年10月3日發布台 財稅字第00000000000號令（下稱107年10月3日令），核釋 國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支 付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢
附相關文件申報適用零稅率；原告遂於108年11月22日以自 行適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘 明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時 （即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及 輔助參加人107年10月3日令（嗣於本院前審審理時另依行為 時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求）向被告申請退還歷年 溢繳之營業稅。其中關於㈠退還107年1月至2月營業稅部分： 被告以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函 （下稱109年8月13日函），否准其申請，原告不服，提起訴 願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以109 年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號函，撤銷10 9年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字 第0000000000號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939, 180元（准予留抵）；另關於㈡退還102年9月至106年12月營 業稅部分：原告於109年10月23日及同年11月20日補提相關 資料，經被告以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第000000 0000號函（下稱原處分），否准其退還營業稅款69,257,977 元之申請。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經 本院以110年度訴字第1477號判決（下稱原判決）駁回。原 告不服，提起上訴，經最高行政法院以111年度上字第960號 判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠本件系爭營業稅款所涉要件事實為在國內提供而在國外使用 勞務之國外特約商店支付之交換手續費，而非由國內持卡人 負擔之手續費，此由國際卡組織均要求收單機構與特約商店 所簽訂之特約商店契約，應約定特約商店不得因持卡人使用 信用卡付款，而向持卡人加收額外費用可明；再者，原告於 國內作為收單機構（收單行）時，分別於100年、103年及10 5年時，與國內特約商店所簽定之玉山銀行特約商店約定書 （下稱系爭特約商店約定書）及所附特別約定事項（下稱系 爭特約商店特約事項），其中，依系爭特約商店特約事項， 乙方（即特約商店）應就每筆簽帳交易金額（信用卡持卡人 刷卡消費金額），按約定之手續費率，給付手續費與甲方（ 即作為收單行之原告）；又依系爭特約商店約定書第3條第3 項，乙方（即特約商店）不得將手續費轉嫁由持卡人（即消 費者）負擔；足證特約商店支付與收單行之手續費，係由特 約商店自行負擔，而非由持卡消費之持卡人負擔。而系爭特 約商店約定書及系爭特約商店特約事項，分別於100年、103 年及105年作成，均無改變，顯與本件兩造所不爭執之本件 之課稅事實，即原告就系爭營業稅款所涉之「勞務銷售事實
」，於輔助參加人107年10月3日令作成前、後均未改變相符 ，均係由特約商店負擔系爭手續費無疑。
㈡承上所述，原告收受系爭交換手續費，構成營業稅法第7條第 2款，而應適用零稅率；就未能適用零稅率以致溢繳之稅款 ，當屬適用法令錯誤，係因基於被告之要求而申報，故本件 之適用法令錯誤，應屬可歸責於政府機關，是被告應依申請 時稅捐稽徵法第28條第2項退還。等語。並聲明：⒈訴願決定 及原處分均撤銷。⒉被告應依原告108年11月22日之申請，作 成退還溢繳稅款共69,257,977元之行政處分。三、被告則以：
㈠依玉山銀行信用卡約定條款，其國外交易服務費收費標準及 說明記載：「持卡人所有使用信用卡交易及辦理退款之帳款 均應以新臺幣或約定外幣結付，如交易（含網路交易）或辦 理退款之貨幣為外幣或於國外以新臺幣交易（含收單行設於 國外特約商店或網路交易），則授權玉山銀行依各信用卡國 際組織依約所列之結匯日匯率直接換算為新臺幣或約定結付 外幣，並加收以每筆交易金額1.5%計算之國外交易服務費後 結付（其中1%為信用卡國際組織收取之費用，……。」於上開 信用卡使用契約關係中，持卡人委任發卡機構處理簽帳消費 事宜，發卡機構依持卡人之指示為之。對於發卡機構因處理 簽帳消費事務所支出之款項，係受任人處理委任事務所支出 之必要費用，發卡機構得向持卡人請求償還及相關服務報酬 ，持卡人對自己之消費行為負最終給付對價責任。 ㈡承上所述，系爭信用卡交易之消費地雖發生於國外，但其經 濟事實具進口貿易性質，且交換手續費實際負擔者為國內持 卡人，應認為勞務使用地在國內。再者，營業稅法第7條第2 款後段規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業 稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「 勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸 出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內 容(或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞 務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約 之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按 本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於 經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此 而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」 ；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然 在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終 卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地 」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款規範本旨。是
國內信用卡發卡機構(原告）與國外特約商店並無勞務合約 且無合作關係，勞務關係存在於國內信用卡發卡機構（原告 ）與國內持卡人，勞務最終使用者及經濟上最終支付勞務價 格者，皆為本國消費者，應無零稅率規定之適用。故原告於 102年9月至106年12月間依各信用卡國際組織清算機制取得 國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費金額及對 帳單，按應稅免用發票申報銷售額並繳納營業稅，被告依原 告申報數核定，於法並無不合。
㈢輔助參加人107年10月3日令，係依職權核釋信用卡發卡機構 收取之「交換手續費」，特約商店為完成持卡人交易行為， 而向發卡機構或收單機構購買勞務所負擔之費用，如由收單 機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付 發卡機構者，該類費用負擔為特約商店，勞務創造的經濟效 益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有 賺取外匯而有零稅率適用，是該107年10月3日令之發布係基 於見解變更而非法律適用錯誤之情形。再者，該107年10月3 日令應有稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之限制，而該令釋 已明定適用範圍以發布日前尚未核課轉定案件或據以申請釋 示之案件為限，並無一般溯及效力，原則上應自解釋函令公 布之當日起，向將來發生效力，已確定之課稅處分，自不因 嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是原告主 張102年9月至106年12月繳納營業稅適用法令錯誤而請求退 還，於法無據。
㈣就原告申請退還102年9月至106年12月營業稅款69,257,977元 ，若法院認原告本件主張為有理由，依行為時稅捐稽徵法第 28條第1項規定，其請求權之消滅時效期間為5年，應自繳納 之日起5年內申請退還，爰得依法申請退稅期間為103年11月 至106年12月、退還營業稅款為57,438,542元等語，資為抗 辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、輔助參加人則以：
㈠稽徵實務上，交換手續費收入於經濟實質上之負擔者，因觀 察面向不同而有不同評價，輔助參加人考量各地區國稅局見 解不甚一致，為租稅公平，有統一核釋之必要，爰發布107 年10月3日令，乃基於發卡機構收取交換手續費收入，係為 履行全球信用卡機制下促進信用卡使用之職責，參據金管會 106年3月17日金管銀票字第00000000000號函(下稱106年函) ，屬國外特約商店為完成刷卡交易向國內發卡機構購買勞務 所支付之費用，實際負擔者為國外特約商店，尚非認先前實 務作法有所違誤。準此，107年10月3日令發布前，國內發卡 機構取得之交換手續費收入按稅率5%報繳營業稅案件，係因
觀察面向不同所致，僅屬見解歧異，亦即：之前是從整個信 用卡交易制度來看，認為交換手續費是由持卡人刷卡金額比 率計算，那經濟實質應將該筆費用評價為國內持卡人負擔； 之後是從政策上從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機構 提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟 效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔， 有賺取外匯而有零稅率適用，是107年10月3日令發布前、後 ，係經濟實質形式上面向角度的不同，並不生稅捐稽徵法第 28條規定錯誤情事。
㈡依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，輔助參加人就各稅法 所發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之，本件原告102年9月至106年12月間營業稅 申報案件，經被告依營業稅法第42條之1規定，以公告方式 ，載明按原告申報資料核定，其未申請復查，各期分別於10 3年6月13日至107年8月13日間確定，是107年10月3日令發布 生效時，系爭交換手續費收入之稅捐核課案件已確定，自無 107年10月3日令之適用等語。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有原告102年10月至106年12月營業人銷售額 與稅額申報書（原處分卷1第1至26頁）、被告103年1-2月期 至106年11月-12月期、107年1-2月期核定公告（原處分卷1 第124至195頁、202頁）、原告108年11月12日安建（108） 稅㈠字第00739D號函（三重稽徵所收文日期108年11月22日/ 即本件申請書)（原處分卷1第204至205頁）、原告108年12 月27日安建（108）稅㈠字第00823D號函（原處分卷1第208至 210頁）、被告109年8月13日函（原處分卷1第218至219頁） 、被告109年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號 函（原處分卷1第259至260頁）、被告109年11月30日北區國 稅三重銷稽字第0000000000號函（原處分卷1第276至277頁 ）、原告109年10月19日安建（109）稅㈠字第00687D號函（ 三重稽徵所收文日期109年10月23日)（原處分卷1第351至35 4頁）、109年11月10日安建（109）稅㈠字第00746D號函/三 重稽徵所收文日期109年11月20日（原處分卷2第554至556頁 ）、原處分(前審本院卷第69至71頁）、訴願決定（前審本 院卷第41至57頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述， 本件爭點厥為：原告102年9月至106年12月就系爭交換手續 費所繳付之系爭營業稅款，是否係因適用法令錯誤而溢繳？六、本院得判斷之心證
㈠營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」，因此 ，營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞
務，均應課徵營業稅。營業稅本質上屬消費稅，稅負之最終 負擔者必須為消費者，因此其法制設計之基本原則即為「消 費地主權原則」。而為貫徹「消費地主權原則」，課稅方式 必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取就加 值部分分段課徵」之稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客 體為貨物與勞務，處遇方式均無二致。不過在稅捐客體為「 勞務」之情形，基於立法技術之考量，沒有引入「進口」及 「出口」之法律概念，而在營業稅法第4條第2項第1款（即 「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」）中，不分 勞務之出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該條款中所 稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，其實就是指「勞務 進口」之情形；所稱「銷售勞務在中華民國境內『提供』」， 則是指「勞務出口」之情形（即勞務在境內提供、在境外使 用），而透過營業稅法第7條第2款之規定，比照貨物出口適 用零稅率，退回營業稅。以維持上開法制架構之基本規範價 值（最高行政法院108年度判字第40號判決參照）。易言之 ，倘若在中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外 使用，由於在中華民國境外使用勞務，乃是國外之消費行為 ，因而比照出口貨物不課徵營業稅之模式，營業稅法第7條 第2款明文規定「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國 外使用之勞務」，營業稅稅率為零。
㈡營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之 勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺 取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定， 自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直 接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業 者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者 與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之 約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來 計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者， 國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解 為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞 務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上 該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「 勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款 之規範本旨。（最高行政法院99年度判字第671號、98年度 判字第470號判決參照）。
㈢輔助參加人107年10月3日令內容略謂：「一、國內信用卡發 卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續 費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7
條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文 件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零 稅率。二、國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內 特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報 酬，參照本部101年10月15日台財稅字第00000000000號令規 定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內 載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店 依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內 收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡 機構之交換手續費，分別依同法第35條及第36條規定報繳營 業稅。三、本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示 之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內 特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報 繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51 條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」（其中第3點因主管稽 徵機關輔導並免罰之規定已屆期，爰以財政部110年9月7日 台財稅字第00000000000號令修正刪除），核其內容，係輔 助參加人為協助其下級稅捐機關就有關國內信用卡發卡機構 取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費或國 外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付 之交換手續費，其國內信用卡發卡機構、收單機構及特約商 店各別應報繳營業稅，此類案件一般性或事實認定之涵攝， 屬事實認定暨涵攝適用之解釋令函。
㈣本件原告主張其得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項 規定，請求被告退還營業稅款，因原告取得國外收單機構轉 付國外特約商店支付之系爭交換手續費，核屬營業稅法第7 條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲取之 報酬，故原告基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款， 自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款等語。然而，本院以為原 告未能證明合於行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定 ，理由如下：
⒈被告102年9月至106年12月就系爭交換手續費認為應適用稅率 5％課徵營業稅並無適用法令錯誤
⑴按行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自 繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」上開規
定嗣於110年12月17日修正公布（下稱修正後），內容為： 「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯 誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出 具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因 可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自 繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第5項）中華民國110 年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由 致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行 後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者 ，應自修正施行之日起15年內申請退還。……」修正後稅捐稽 徵法第28條第1項規定僅係將修正前稅捐稽徵法第28條第1項 「錯誤可歸責於納稅義務人」及第2項「錯誤可歸責於政府 機關」整併於第1項，並延長申請退還期間，其餘意旨並未 變更。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課 稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實 認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，行為時稅捐稽徵法第 28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定 錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅 處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引行為時稅捐稽徵法 第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭 長法官聯席會議修正決議意旨）。另審諸行為時稅捐稽徵法 第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然 有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟 以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參 照決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項 為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用 法令錯誤之情形，又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發 生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽 徵機關作成核課處分，原則上均應以稅捐要件合致時即所謂 「行為時」，作為判斷稅捐稽徵機關認定事實、適用法令有 無錯誤之基準時點，先予敘明。
⑵納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行 政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必 要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義 務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財 政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件 發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」同條第2項規定：「財政部發布解釋函令，變 更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自
發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發 布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅 捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」所謂尚未 核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、 再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法 規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一 致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋 示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外， 為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司 法院釋字第287號解釋在案。依照上述見解可知，在後之釋 示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，況 本件輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發 卡機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅 率，並未作成其他令釋或函釋，更非「前」、「後」解釋函 令變更，因此，「法令見解」之變更，並非屬於當然適用法 令錯誤之範圍。
⑶因輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發卡 機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率 ，並未作成令釋或函釋，被告為釐清相關營業稅課徵疑義， 先後於104年、106年函詢金管會：
①被告於104年函詢金管會交換手續費之性質、發卡機構收取交 換手續費之服務內容、服務對象等，金管會遂從信用卡組織 設計交換手續費機制之角度，以105年函回復略以：「……二 、查『交換手續費』(即貴局上函所稱回饋手續費）係信用卡 組織建立全球信用卡機制時，考量發卡機構有促進卡片使用 之職責，其相關營運作業除有成本外，尚需就收單之交易提 供擔保付款，爰設計回饋該手續費以維持其作業成本，讓收 單機構向特約商店收取手續費後，以約定比率將該款項於清 算時分配予發卡機構。爰信用卡組織之會員機構辦理收單業 務，有依國際組織之規定將該交換手續費回饋予發卡機構， 以促進信用卡交易發展。因此，發卡機構收取此交換手續費 之服務對象，涵蓋信用卡交易之參與者（含持卡人、特約商 店及收單機構等），而貴局所詢案例之交換手續費則來自國 外特約商店。三、現行國內發卡機構收取國外信用卡交易之 交換手續費有下列兩種方式，無論採行何種方式，其帳款收 付金額皆一致。本會尚無強制規定發卡機構取得交換手續費 應採行何種方式：(一)國內發卡機構直接與信用卡組織連線 ，由信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構。(二)國內清 算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清
算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構」， 被告乃由整個信用卡交易制度來看，認為交換手續費係由持 卡人刷卡金額比率計算，經濟實質應評價為由國內持卡人負 擔，故無零稅率規定之適用。
②嗣因訴外人台新銀行主張應適用零稅率，被告彙整其他國稅 局意見咸認國內發卡機構服務對象係以持卡人為主，與特約 商店是否在國外無涉，且該交換手續費最終轉嫁國內信用卡 持卡人負擔，不適用零稅率，被告爰請示財政部賦稅署，經 該署函請被告查明交換手續費究由何人實際負擔，被告遂再 就發卡機構收取交換手續費究屬收單機構應依規定自行支付 款項或屬特約商店交付收單機構代收轉付款項，以及該交換 手續費實際負擔者是否為其105年函所述之服務對象（信用 卡交易之參與者）或為持卡人，函詢金管會。金管會106年 函復內容略以：「……二、本案經洽中華民國銀行商業同業公 會全國聨合會表示業者實務作法如下：三、有關發卡機構對 持卡人於國外簽帳消費所收取之『交易服務費』及『國外交易 服務費』，該等收入係因信用卡組織與發卡機構提供勞務予 持卡人以完成國外信用卡交易而計收，其中信用卡組織收取 之『交易服務費』為發卡機構依信用卡組織之計償標準向持卡 人計收：而『國外交易服務費』則係由發卡機構考量匯差、國 外交易處理成本計收。四、至『交換手續費』係特約商店（貴 局所詢案例為外國特約商店）為完成持卡人刷卡交易行為， 而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商 店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付予發卡機構。 五、承上，信用卡組織收取之『交易服務費』及發卡機構收取 之『國外交易服務費』與『交換手續費』之差別在於，前開兩類 交易服務費負擔者為持卡人，且限於國外交易時產生；而『 交換手續費』負擔者為特約商店，且不論於國內或國外交易 皆會產生。六、至所詢發卡機構收取之『交換手續費』是否屬 收單機構代收轉付之款項，請依前開實務說明及職權予以認 定。」有金管會105年函、106年函可證（於113年8月14日準 備程序由原告訴代當庭檢視閱覽，見本院卷第89頁；上開二 函置於證物袋）。
⑷關於系爭交換手續費之實際負擔者為何人？因營業稅法第7條 第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、 與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」 依照最高行政法院99年度判字第671號、98年度判字第470號 判決意旨，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。倘若 在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法 律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明
確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解 為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。從而 ，被告於102年9月至106年12月就原告申報營業稅認國內發 卡機構銷售勞務給消費者，主要使持卡人可以替代現金支付 之方式，雖其消費地乃國外，被告認為因為尚有清算等共享 勞務成果，其認定經濟上最終支付勞務價格者乃國內持卡人 而無零稅率規定適用，其見解並非無據。至於輔助參加人嗣 於107年基於政策從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機 構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，認為勞務創造 的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店 負擔，有賺取外匯而有零稅率適用等語(本院卷第90頁)，而 作成107年10月3日令，乃因觀察面向不同而對於是否取具外 匯收入、系爭交換手續費實際何人負擔，而有異於被告先前 之評價，此屬見解不同，並非之前課稅處分有適用法令錯誤 之情事。原告主張原處分適用法令錯誤，其得依行為時稅捐 稽徵法第28條第1項、第2項規定，要求被告退還營業稅款等 語，並不可採。
⒉原告雖主張100年、103年及105年時，與國內特約商店所簽定 之系爭特約商店約定書及所附系爭特約商店特約事項，其中 ，依系爭特約商店特約事項，乙方（即特約商店）應就每筆 簽帳交易金額（信用卡持卡人刷卡消費金額），按約定之手 續費率，給付手續費與甲方（即作為收單行之原告）；又依 系爭特約商店約定書第3條第3項，乙方（即特約商店）不得 將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔；足證特約商店支 付與收單行之手續費，係由特約商店自行負擔，而非由持卡 消費之持卡人負擔等語，並提出原告100年、103年及105年 間簽訂玉山銀行特約商店約定書及所附特別約定事項（本院 卷第133-141、143-153、155-164頁）為證。然而： ⑴原告於102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外 特約商店支付之系爭交換手續費，經按應稅免用發票銷售額 ，申報並繳納各期營業稅一事，為兩造所不爭執，原告亦因 輔助參加人107年之令始為本案之申請；原告更自承就系爭 營業稅款所涉之勞務銷售事實，於輔助參加人107年函令作 成前後均未改變；且原告收取交換手續費之方式，乃透過清 算處理中心等語(本院卷126頁、第331頁)，並有原告申請退 稅所附財團法人聯合信用卡處理中心會員發卡機構國外交易 匯總表(原處分卷1第341頁以下)、國外收單機構轉付國外特 約商店支付之交換手續費流程圖(本院卷第129頁)、信用卡 交易架構圖(本院卷第171頁)附卷可證。
⑵從而，本案就課稅之基礎事實本身並未更改，且原告收取交
換手續費，並非由國內發卡機構直接與信用卡組織連線，由 信用卡組織代收款項後，轉付予發卡機構；而是透過國內清 算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清 算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構；且 從上開交易架構圖，發卡機構與消費者簽訂使用信用卡契約 ，而非與國外不特定特約商店簽約，又渠等交易模式，乃國 內持卡人持國內發卡機構之信用卡至國外特約商店消費後， 該特約商店為了確認持卡人之信用額度，透過國外收單機構 向發卡機構確認持卡人已取得授權碼，因而，自有系爭交換 手續費之產生，即特約商店為完成持卡人交易行為，而向發 卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取 ，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構，評價上乃 銷售勞務予我國營業人之報酬。從而，被告針對原告102年9 月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付 之系爭交換手續費一事，認定國內發卡機構取得交換手續費 收入，形式外觀上雖乃國外特約商店支付，經濟實質上仍由 國內持卡人負擔(同可參金管會105年函，發卡機構收取此交 換手續費之服務對象包含持卡人)，其後依照輔助參加人107 年之令，就交換手續費實質負擔者改認定為外國特約商店負 擔，並非事實認定錯誤之問題，而係法律評價適用問題。故 而，被告後續見解之變更，既然屬於「法令見解」之變更， 自非屬於適用法令錯誤之範圍，原告上述主張，並不可採。 ⑶至於原告提出100年、103年及105年間簽訂玉山銀行特約商店 約定書及所附特別約定事項一事，首先，該約定事項至多只 能證明特約商店不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負 擔，但尚難以此反證明實際負擔者乃特約商店或者被告事實 認定錯誤。況關此特殊條款，其乃全球信用卡交易之規則， 但其或會造成特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成 非使用卡者對於信用卡使用者之不當補貼，更可證明商業交 易行為之使用者付費概念，並未落實在付款工具選擇之市場 中(參閱王文宇，信用卡業務聯合行為之研究-聯合信用卡中 心運作現制之檢討，第十屆競爭政策與公平交易法學術研討 會論文集，頁199-200)；換言之，如由上述觀點更可證明， 消費者(使用者)本因應使用者付費概念承擔上開手續費，仍 可能為經濟上最終支付勞務價格者之負擔者(但因上開條款 雖特約商店不得將手續費本身轉嫁由持卡人，但可能承擔刷 卡費用不當漲價)，自難以國際市場上之特殊慣例反推被告 認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤。因而，原告亦 難以上開證據作為有利之證據，其主張本案符合行為時稅捐 稽徵法第28條之規定，並不可採。
㈤綜上所述，原告102年9月至106年12月之營業稅申報，被告依 其申報並核定原告應繳納之營業稅款，並無適用法令、認定 事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情事。從而， 被告以原處分否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決 定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所 示，為無理由，應予駁回。
㈥又本件事證已臻明確，原告請求通知證人姚忠義來證明本件 原告之所以沒有以零稅率申報是由於被告的要求一節，並無 再行調查之必要，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加 審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響 ，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 3 月 27 日 審判長法 官 洪慕芳
法 官 孫萍萍
法 官 周泰德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內