高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00447號
原 告 辰浦貿易有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
（兼送達代收人）
戊○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年4月15日台財訴字第09300636670號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告調帳查核，核定營業收入淨額新台幣（下同）65,258,182元，營業成本56,890,866元，全年所得額1,067,666元，課稅所得額771,458元；嗣經財政部賦稅署查獲其該年度銷售貨物未依法開立統一發票，漏報營業收入16,540,532元，通報被告查證屬實，乃重行核定營業收入淨額為81,798,714元；關於漏報營業收入部分，原告書立同意書同意按同業利潤標準核定營業成本，被告乃按油脂原料及其製品業（行業標準代號：5369-19）同業利潤標準毛利率百分之22核定漏報營業收入之相對成本為12,901,615元，重行核定營業成本69,792,481元，全年所得額4,706,583元，課稅所得額4,410,375元，漏報課稅所得額3,638,917元，漏稅額909,729元，除補徵稅額外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰727, 700元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
（一）被告並無具體證據，其僅憑資金往來認定原告漏報營業收 入，自屬無據。又原告之所以向被告承認漏報收入，純因
原告受到財政部賦稅署人員之恐嚇，實則原告確無漏報營 業收入之違章。再者，被告以92年11月24日南區國稅法一 字第0920095174號函請原告提示帳簿憑證供核，惟稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳簿憑 證辦法）規定，營利事業保留原始憑證之期限為5年，縱 使原告漏報營業收入屬實（原告自始否認有漏報營業收入 之行為），該收入之相對成本、費用憑證已超過法定保存 期限，故被告要求提示帳證已屬違法，因此原告未提示供 核並無違誤。
（二）依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第112 條規定，漏報所得額時以「所得額」計算漏稅額。另財政 廳60年9月7日財稅一字第95314號令略以：「稽徵機關查 獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，．．．至營利 事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得 稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得 額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自 應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」原告事 業同業利潤標準之純利率為8％。
（三）稽徵機關課稅標準首重「公平原則」，在無須提供原始憑 證供核之情況下，被告亦可比照查核準則第11條規定，依 原告以前三個年度純益率之平均數核定之。被告核定原告 前三個年度純利率標準為12％，被告應採取有利於原告之 法令見解，以符租稅公平正義原則。
貳、被告主張之理由：
一、本稅部分
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成． ．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵 繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」 為行為時所得稅法第71條第1項前段及第83條第1項所明定 。
（二）查本案同一事實漏報銷售額之營業稅行政救濟案，業經最 高行政法院92年度判字第1739號判決駁回原告上訴而告確 定，是其漏報銷貨收入16,540,532元之事實洵堪認定；至 依同業利潤標準核定乙節，被告曾於92年11月24日以南區 國稅法一字第0920095174號函請原告提示帳簿憑證供核，
惟其僅提示原申報核定之帳簿憑證，對於漏報銷貨收入及 相關成本之帳簿憑證並未提示，被告依其所書立之同意書 按同業利潤標準核定漏報營業收入之相對成本12,901,615 元，於法並無不合。
（三）次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「 本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示 者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核 定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則 第81條所明定。又「營利事業設置之帳簿，除有關未結會 計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保 存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽 徵機關查明屬實者，不在此限。」、「營利事業之各項會 計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會 計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」、「帳簿 文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施 行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超 過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額 為限。」為帳簿憑證辦法第26條第1項、第27條第1項及查 核準則第6條第1項所規定。復按「所謂未提示，兼指帳簿 文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符 者，均有其適用。」最高行政法院61年判字第198號著有 判例。
（四）查原告曾於被告原核調帳時，逕以89年11月14日說明書， 謂其漏報營業收入16,540,532元，未列報成本，同意按同 業利潤標準核定營業成本，是被告乃按其申報行業代號53 69-19（即油脂原料及其製品業）之同業利潤標準毛利率 22％（正確應係25％，惟依行政救濟不得為更不利於行政 救濟人之法理，未予變更），核定漏報營業收入之相對成 本為12,901,615元，應無不合。又依帳簿憑證辦法第26條 第1項及第27條第1項規定，帳簿及會計憑證係「至少」保 存10年及5年，而原告既知本件仍於行政救濟中，尚未確 定，自應善盡保存帳證之義務，且其於被告調查時即未能 提示足以正確計算其所得之相關帳證，又非因遭受不可抗 力災害致帳簿滅失之情形，亦當無查核準則第11條規定之 適用，原告所稱顯係卸責之詞，委無可採。至原告主張以 同業利潤標準之純利率8％計算漏報所得額乙節，查本件 原申報係按書面審查從其申報之淨利率予以核定，而原告
引據之函釋規定，乃係指營利事業原申報即未提示帳證而 依同業利潤標準核定者，尚與本案無涉，原告顯係誤解法 令；且其既曾同意按同業利潤標準核定漏報營業收入之營 業成本，被告所核於法即無不合，今其又未能提示足以正 確計算其所得之相關帳證，所稱應係推託之詞。按最高行 政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任 倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張 之事實為真實。」判例意旨，原告空言主張，洵不足採。二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定 。
（二）原告85年度漏報營業收入16,540,532元，致漏報課稅所得 額3,638,917元，漏稅額909,729元，有結算申報書、承諾 書及財政部賦稅署89年10月27日台稅稽發字第8901432號 函可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按所漏 稅額酌情減輕處0.8倍罰鍰727,700元，並無違誤。 理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵 繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「 納稅義務已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以 下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第 83條第1項及第110條第1項所明定。又「納稅義務人如對核 定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法 第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得 稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項 規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴 願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營 業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考 。」則經財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋在案 。
二、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告調帳查核
，核定營業收入淨額65,258,182元，營業成本56,890,866元 ，全年所得額1,067,666元，課稅所得額771,458元；嗣經財 政部賦稅署查獲原告該年度銷售貨物未依法開立統一發票， 漏報營業收入16,540,532元，通報被告查證屬實，乃重行核 定營業收入淨額為81,798,714元；關於漏報營業收入部分， 原告書立同意書同意按同業利潤標準核定營業成本，被告乃 按油脂原料及其製品業（行業標準代號：5369-19）同業利 潤標準毛利率22％（應為25％）核定漏報營業收入之相對成 本為12,901,615元，重行核定營業成本69,792,481元，全年 所得額4,7 06,583元，課稅所得額4,410,375元，漏報課稅 所得額3,638,917元，漏稅額909,729元，除補徵稅額外，並 依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰727,700元 （計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告85 年度營利事業所得稅結算申報書、被告85年度營利事業所得 稅結算申報更正核定通知書、罰鍰處分書等附原處分卷可稽 ，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告係受到財政部 賦稅署人員之恐嚇才承認漏報系爭營業收入，實則原告並無 漏報之事實。被告僅憑原告之資金往來情形即斷定原告有漏 報收入之違章行為，顯屬無據。又被告雖於92年11月24日以 南區國稅法一字第0920095174號函請原告提示帳簿憑證，惟 此時原告之帳簿憑證早已超過5年之保存期限，原告已無繼 續保存帳證之義務，故原告未予提示並無違誤。又依查核準 則第112條規定及財政廳60年9月7日財稅一字第95314號令規 定，計算漏稅額應以所得額為準，則本件應以同業利潤標準 之「純利率」8％計算漏報所得額，方屬公允。否則，本件 至少應依查核準則第11條規定，以原告前3年經核定之「純 利率」12％計算本件所得額，才符合租稅公平原則等語，資 為爭執。
三、經查：
（一）原告85年度銷售溶劑油等予鎧陽實業有限公司（下稱鎧陽 公司）、上和源興業有限公司（下稱上和源公司）、暘昇 企業股份有限公司（下稱暘昇公司）、順發油行、長安油 行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，涉嫌未依法開立 發票致漏報未列成本之銷貨收入，經被告查證屬實，審理 違章成立，以原告八十五年度銷售額為16,540,532元，未 依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售 額繳納營業稅，致生逃漏營業稅額827,027元，因原告已 於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告 乃依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍 罰鍰計2,481,000元（計至百元止）。原告不服，循序提
起行政訴訟，業經本院91年度訴字第154號判決駁回原告 之訴，並經最高行政法院以92年度判字第1739號判決駁回 原告之上訴而告確定，此有各該判決書附原處分卷足稽。 。是被告依前揭財政部80年8月8日台財稅第800695600號 函釋意旨，參照上開營業稅事件確定判決意旨，以之作為 本件營利事業所得稅認定事實之參考，自無不合。再者， 本件係財政部賦稅署稽核人員於88年8月10日調閱原告85 年度帳簿憑證及查核原告與股東銀行往來帳戶，並訪談其 客戶結果，發現原告於該年度銷貨予鎧陽公司、上和源公 司、暘昇公司、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等 公司行號及個人，涉嫌未依法開立發票致漏報未列成本之 銷貨收入，財政部乃以89年8月15日台財稅字第089049044 8號函請被告依法核辦，經被告查證屬實，審理違章成立 ，亦有財政部上開函文檢附稽核報告節略、上和源公司代 表人及原告公司股東丁○○之談話紀錄，以及原告於89年 7月20日出具之承諾違章說明書附原處分卷可稽，參酌證 人即鎧陽公司實際負責人張金順於本院91年度訴字第154 號營業稅事件中亦證稱：「‧‧‧我在桃園北區國稅局有 承認我跟他買了四百多萬元的貨。至於原告主張有些他的 顧客將價金託我轉交給原告，這部分因時間太久，我不記 得有多少了。‧‧‧我不記得我有代為轉交貨款的事。」 等語；加以原告於89年11月14日再度出具說明書表示其未 能提示帳簿資料，其漏報銷貨收入16,540,532元，未列報 成本，願按同業利潤標準核定營業成本等語甚詳，復有該 份說明書附原處分卷可憑。綜上各節，足見原告確有漏報 銷貨收入16,540,532元，即堪認定。原告訴稱其並無漏報 銷貨收入，且其談話紀錄及承諾書係在受恐嚇之情形下所 為，顯無可採。
（二）次按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外， 應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因 不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬 實者，不在此限。」、「營利事業之各項會計憑證，除應 永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程 序辦理終了後，至少保存五年。」為帳簿憑證辦法第26條 第1項、第27條第1項所規定。足見納稅義務人保存帳簿憑 證之時間，至少為5年或10年，此為最低限度之保存年限 。原告自88年間就系爭漏報銷貨收入事件，不僅已經開始 接受調查，尤其原告亦持續對之提起行政救濟，未曾間斷 ，衡諸常理，各該帳簿憑證攸關原告權益重大，原告若無 漏報事實，理當善盡保存帳證之義務，以備查驗，焉有不
待行政救濟確定即謂其帳簿憑證已逾保存年限而不再保存 之理？原告訴稱系爭帳簿憑證已逾保存年限，非其所能提 示云云，顯悖於常情，無非卸責之詞，不足採信。又關於 原告85年度之營利事業所得稅結算申報之原申報案，業經 被告從其申報核定在案，已據被告訴訟代理人陳述甚明， 復為原告所不爭。則被告在原核定之申報案件外，就查獲 系爭漏報收入部分以92年11月24日南區國稅法一字第0920 095174號函通知原告提示帳簿憑證供核，因原告未能提示 ，且原告又出具同意書表明願按同業利潤標準核定營業成 本等語，被告乃依同業利潤標準毛利率核定原告漏報銷貨 收入之相對營業成本，揆諸行為時所得稅法第83條第1項 規定，並無不合。又原告自行申報之行業代號為5369-19 ，其同業利潤標準毛利率本應為25％，有被告提出之同業 利潤標準及所得額標準對照表附卷可憑。然被告係按同業 利潤毛利率22％核定原告漏報營業收入之相對成本12,901 ,615元，顯屬誤算，惟依行政救濟不得更不利之法理，被 告核定之營業成本12,901,615元較諸按同業利潤毛利率25 ％計算既更有利於原告，則被告核定之營業成本，自應予 以維持。
（三）又查核準則第112條：「漏報或短報所得額之申報案件， 應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額， 並依下列公式計算漏稅額：．．．。」係有關漏報或短報 所得額之申報案件，其漏稅額應如何計算之規定，其與所 得額應如何認定無關，其亦未規定稽徵機關就查到納稅義 務人漏報之營業收入部分應按所謂之「所得額標準」或「 純利率」核定漏報所得額，原告訴稱依查核準則第112條 規定，被告應按原告行業別應適用之「純利率」標準8％ 計算原告漏報之所得額云云，顯係誤解法令規定，並不可 取。至原告所舉財政廳60年9月7日財稅一字第95314號函 ：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時 ，．．．；至營利事業原條第申報案，因未能提示帳簿文 據備查，經該處依所得稅法第八十三條規定按查得資料或 同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計 匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準 ，以期公允。」係就營利事業原申報案如係按同業利潤標 準核定，嗣後於查獲匿報銷貨收入時，仍應一體依同業利 潤標準純利率核計匿報所得額所為之函釋，其與本件係在 原告原經調帳核定之申報案件之外，另外查獲其漏報營業 收入之情形不同，自難比附援引。況且上開函釋前段亦指 明：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額
時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結 算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違 章銷貨收入全數作為所得額。惟費用部分既據呈稱因與產 品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情 形而定，除原申報案已申報列入之費用，經該處根據有關 規定或按該營利事業上年度營業費用所佔營業收入比率調 整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），於計算 匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數 ）核實認定外，應不得再行減除費用；．．．。」從而被 告於原申報核定外，就原告漏報系爭營業收入部分按同業 利潤標準毛利率計算其相對應之成本，並無不合。況且， 依原告之行業代號5369-19，其同業利潤標準淨利率為11 ％，並非8％（所得額標準才為8％），且該同業利潤標準 係分列「毛利率」「費用率」、「淨利率」及附加「所得 額標準」，尚無「純利率」一詞，是原告主張本件應適用 其行業之同業利潤標準「純利率」8％，已有誤會，此有 被告提出之同業利潤標準及所得額標準對照表附卷可稽。 況本件核定之結果換算原告之營業淨利率為9.37％，亦有 卷附核定通知書可憑，則本件核定之結果並未高於按同業 利潤標準淨利率計算之所得額甚明。原告訴稱本件應按同 業利潤標準「純利率」核定系爭漏報所得額云云，顯有誤 會，並非可採。再者，行為時所得稅法第83條第1項係規 定稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得之資料 或同業利潤標準，核定其所得額，並非規定應按「所得額 標準」或「純利率」核定所得額，故原告主張本件應按原 告行業代號之「純利率」標準8％計算漏報之所得額云云 ，亦無可取。再按查核準則第11條係規定：「營利事業當 年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另 行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營 利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭 受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵 機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平 均數核定之。．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算 申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或 有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該 事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其 申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益 率之平均數者，應按前項規定辦理。」而原告係未能提示 足以正確計算其所得之相關帳證以供勾稽，並非其帳證因
遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱而滅失，自無上開 規定之適用。因此，原告主張本件應依其前三年度核定「 純利率」之平均數12％，核定所得額云云，即非可採。四、綜上所述，原告所訴均不可採。從而，被告乃按原告85年度 漏報營業收入16,540,532元，重行核定其營業收入淨額為81 ,798,714元；並就原告漏報營業收入部分，依行為時所得稅 法第83條第1項規定本應按原告自行申報之油脂原料及其製 品業（行業標準代號：5369-19）之同業利潤標準毛利率25 ％核定漏報營業收入之相對成本，惟被告實際上係依同業利 潤標準毛利率22％計算漏報收入之相對成本為12,901,615元 ，雖有違誤，惟基於行政救濟不得更不利之法理，仍應予以 維持，是被告重行核定營業成本69,792,481元，全年所得額 4,706,583元，課稅所得額4,410,375元，漏報課稅所得額 3,638,917元，漏稅額909,729元，予以補徵稅額；並依行為 時所得稅法第110條第1項規定，按原告所漏稅額處0.8倍罰 鍰727,700元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 10 月 27 日 書記官 楊曜嘉
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