高雄高等行政法院判決
九十三年度訴更字第三十五號
九
原 告 甲○○○
訴訟代理人 吳統雄 會計師
蘇榮達 律師
蘇俊誠 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 顧為慧
侯憲章
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年
一月二日台財訴字第○九○○○○九七○三號訴願決定，提起行
政訴訟。經本院判決駁回（九十一年度訴字第一七四號）後，原
告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
緣被告因訴外人王鳳淑綜合所得稅個案調查，而查得原告於民國（下同）八十三年五月十七日領取土地徵收補償費，並於八十三年五月十九日將現金轉存於其配偶王玉發之姪女王麗萍新臺幣（下同）一一、八一八、一七○元、王玉發之胞兄王玉雲三七、二二六、四九五元及王玉發之胞弟王玉珍一四、三九一、八一九元，經函請原告說明，原告以系爭金額係借貸金額，因未提出相關證明佐證，被告乃以原告涉有贈與財產總值共計六三、四三六、四八四元，且超過贈與稅免稅額，原告逾期未申報之情事，乃逕行核定贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一四、四九二元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二五、七一四、四○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起行政訴訟，並一改其歷來有關借貸關係之主張，案經本院九十一年度訴字第一七四號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第八六四號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告主張之理由：
（一）查原告之配偶王玉發（排行第二）與王玉雲（排行第一） 、王玉珍（排行第五）等三人為親兄弟，王麗萍為王玉雲 之女。原告之配偶王玉發與王玉雲、王玉珍三兄弟間素來 即合作共同創業。自六十六年十月間起，依各自財力出資 ，按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一 權利比例合資購買高雄縣燕巢鄉○○○段四四九之四、四 四九之八地號土地，並因受具備自耕能力之限制，而信託 原告以原告之名義登記購買同地段五一四之二、五○四、 五三五地號及高雄縣燕巢鄉○○○段九之四、二八之一、 二八之二、二八之三地號土地，另信託張秀君（係王玉雲 之媳婦）以其名義登記購買高雄縣燕巢鄉○○○段五○三 之一（持分二分之一）、五○九、五一○、五一一地號土 地，又信託許王閃（係原告配偶之妹）以其名義登記購買 高雄縣燕巢鄉○○○段二九之一、二九之二、三一之二、 三一之三、三一之四、三一之五、三一之六、三一之八、 三一之一三、三三之二地號等筆土地。信託人王玉雲、王 玉發、王玉珍等三人對上開信託登記購買之土地，其出資 額及權利持分比例仍各為十分之五、十分之四、十分之一 。有關買地及信託登記購買土地之事宜，均由王玉雲之女 婿丙○○（華榮電線電纜公司之總務）受任辦理。（二）八十三年五月間，上開土地中面前埔段四四九之四、四四 九之八（分割增加四四九之三八－四四九之四一）、四四 九之四一、五○九（分割增加五○九之一）、五○九之一 、五○四（分割增加五○四之一、五○四之二）、五○四 之一、五○四之二、五一四之二、五三五（分割增加五三 五之一、五三五之二）、五三五之一、五三五之二，鳳山 厝段九之四（分割增加九之一七）、九之一七、二八之一 （分割增加二八之四、二八之五）、二八之四、二八之五 、二八之二（分割增加二八之六）、二八之六、二八之三 （分割增加二八之九）、二八之九、三一之二、三一之三 、三一之四（分割增加三一之七）、三一之七、三一之五 （分割增加三一之一○）、三一之一○、三一之十一（分 割自三一之三）、三一之十二（分割自三一之二）等筆土 地，因交通部興建第二高速公路後續計劃高雄環線需要， 被政府徵購而核發用地補償金，農作物補償金及獎勵金， 分別為：王玉雲一八七、七七三、五○五元（內含：張秀 君名義七、四二六、○五○元）、王玉發二四三、四三六 、四八四元（內含：原告名義六四、五○四、九六○元及
許王閃名義五六、四九八、八○○元）及王玉珍三○、六 ○八、一八一元，以上總計補償費四六一、八一八、一七 ○元。上開補償金額均由王玉雲之女婿丙○○持王玉雲、 王玉發、王玉珍、張秀君、許王閃及原告甲○○○之印章 先後代為領取。三兄弟當時決定先行提撥整數四五○、○ ○○、○○○元按原約定十分之五、十分之四、十分之一 之出資權利比例分配：王玉雲可分配二二五、○○○、○ ○○元，扣除已以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費 一八七、七七三、五○五元，應再補三七、二二六、四九 五元；王玉發可分配一八○、○○○、○○○元，扣除已 以其名義及原告及許王閃名義實領補償費合計二四三、四 三六、四八四元，應退還六三、四三六、四八四元（即以 此款分配給王玉雲、王玉珍，餘款暫寄存於王麗萍之帳戶 內）；王玉珍可分配四五、○○○、○○○元，扣除已以 其名義實領補償費三○、六○八、一八一元，應再補一四 、三九一、八一九元。尚有餘款一一、八一八、一七○元 經三兄弟同意暫存放予王玉雲之女王麗萍帳戶內，原先打 算作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費 之用，嗣因取消原打算而於同年五月二十日及同年五月二 十一日分別領出五、八四○、○○○元及五、九七八、一 七○元，上開由王麗萍銀行帳戶領出之款項，仍按王玉雲 、王玉發、王玉珍十分之五、十分之四、十分之一之權利 持分比例分配各自運用。其分配金額如下：１、王玉雲按 十分之五權利持分比例分配金額為五、九○九、○八五元 （即11,818, 170×0.5= 5,909,085），其明細為：①台 支二、○○○、○○○元於八十三年五月二十五日存入王 王雲中興銀行之帳戶內②台支二、○○○、○○○元於八 十三年五月二十日存入王玉雲之外孫黃耀輝世華銀行帳戶 內③另現金一、九○九、○八五元。有王玉雲中興商業銀 行活期儲蓄存款存摺、黃耀輝世華聯合商業銀行活期儲蓄 存款存摺影本可憑。２、王玉發按十分之四權利持分比例 分配金額為四、七二七、二六八元（即11,818,170×0.4= 4,727,268），其明細為：①台支一、○○○、○○○元 於八十三年五月二十一日存入丁○○鳳山三支郵局帳戶② 台支五○○、○○○元於八十三年五月二十一日存入戊○ ○台灣銀行帳戶③台支二○○、○○○元於八十三年五月 二十日存入黃清月台灣銀行帳戶④現金三、○二七、二六 八元。有丁○○鳳山三支郵局郵政存簿儲金儲金簿、戊○ ○台灣銀行綜合存款存摺、黃清月台灣銀行高雄分行存摺 存戶往來明細等影本各一件可證。３、王玉珍按十分之一
權利持分比例分配金額現金一、一八一、八一七元（即11 ,8 18,170×0.1= 1,181,817）。是原告於八十三年五月 十九日自中國國際商業銀行高雄分行自己之帳戶分別轉存 入中興銀行王玉雲帳戶之三七、二二六、四九五元；中興 銀行營業部王玉珍帳戶之一四、三九一、八一九元及世華 銀行前金分行王麗萍帳戶之一一、八一八、一七○元，係 依據原告之夫王玉發及王玉雲、王玉珍三兄弟上開共同或 信託原告、許王閃、張秀君名義購買登記之土地被政府徵 收核發補償金分配結果，分別將應補給王玉雲及王玉珍之 補償金轉存入其帳戶，將餘款一一、八一八、一七○元依 三兄弟之意思暫寄存於王麗萍之帳戶者，因為按出資權利 比例十分之五、十分之四、十分之一計算分配金額之結果 ，才會有如九五元、一九元等之零頭出現，且分配款總數 加起來是吻合的。若屬贈與，怎會有零頭之金額？絕非所 謂之「贈與」。又上開暫存放予王玉雲之女王麗萍帳戶內 之一一、八一八，一七○元，於八十三年五月二十日領出 五、八四○、○○○元，其中五、七○○、○○○元分開 二、○○○、○○○元，二、○○○、○○○元，一、○ ○○、○○○元，五○○、○○○元，二○○、○○○元 之台灣銀行支票五紙，另現金一四○、○○○元，有王麗 萍銀行帳戶存入領出明細表，世華聯合商業銀行王麗萍活 期儲蓄存款取款憑條及現金支出傳票、存款帳戶登記簿影 本可稽。於八十三年五月二十一日領出現金五、九七八、 一七○元，有王玉發兄弟經營之華榮電線電纜公司出納人 員陳玉美前往世華銀行前金分行簽名辦理領款手續之該銀 行清冊影本可證。
（三）原告主張之上開事實，除有已呈案在卷之相關書證足以證 明外，並經證人丙○○、王玉發、許王閃等三人於前審分 別到庭作證屬實。再稽諸因為按王玉雲、王玉發、王玉珍 出資權利比例十分之五、十分之四、十分之一計算分配金 額之結果，才會有如九十五元、十九元等之零頭出現，且 分配款總數加起來是吻合的等情及其中一筆於八十三年五 月十九日暫存入王玉雲之女王麗萍帳戶內之一一、八一八 、一七○元，於同年五月二十日及同年五月二十一日分別 領出後仍按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十 分之一之權利持分比例計算予以分配金額如上述等情，足 以證明原告之上開主張確為實在。
（四）本件原告始終否認系爭三筆轉存款項為贈與，雖於復查、 訴願程序時誤稱係借款，乃在說明原告配偶王玉發與王玉 雲、王玉珍間一直在生意上有合作關係，其間資金借貸往
來頻繁，且基於親兄弟間之信賴，立據簽約非所必要。又 被告於初查傳喚原告之助理蔡美月時，即一再提示、誘導 必須證明原告及配偶與王玉雲、王玉珍等人間之資金往來 為借貸，否則會視同贈與課徵贈與稅，原告指派之助理雖 一再多次向被告承辦人解說此款項非贈與，均被嚇阻。且 蔡美月亦無如被告調查報告上所記載及被告所主張之陳述 ，該訪談調查報告表並無蔡美月之簽名或蓋章，自不具證 據力。系爭轉存之款項，係原告配偶兄弟三人間合資購買 及信託登記之土地徵收補償費分配結果之分配款，絕非贈 與，亦非借款。被告認定系爭三筆轉存款為「贈與」，顯 然違背經驗、論理法則。因原告為一家庭主婦，全賴丈夫 王玉發謀生，既無資力購買該等被政府徵購之農地於先， 而現育有子女七人，孫十四人，有戶籍謄本可證。如欲將 該等被徵購農地補償款贈與他人，衡情亦應優先贈與自己 子女孫輩或配偶，斷無贈與配偶王玉發之兄王玉雲、弟王 玉珍、姪女王麗萍（王玉雲之女）之理！又如係贈與，亦 應整數，斷無算至幾十元幾元之零數。此在在證明原告係 信守諾言，依信託人王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟之出 資權利比例十分之五、十分之四、十分之一，由配偶王玉 發指示丙○○辦理全部徵購價款之分配予信託人。是被告 認定系爭三筆轉存款為「贈與」，既毫無證據足資證明， 尤違背經驗法則、論理法則。
（五）本件被告主張原告上開於八十三年五月十九日自中國國際 商業銀行高雄分行自己帳戶分別轉存款項至王玉雲、王玉 珍、王麗萍帳戶之行為，係屬「贈與行為」，該轉存款項 為「贈與」之課稅要件事實，既經原告始終堅詞否認，被 告自應就其所主張構成課稅要件之法律關係「贈與」存在 之事實，負舉證之責任。苟被告未能確實舉證證明，自不 得遽認被告之主張認定為可採。從而被告對於原告核課補 徵贈與稅並處罰一倍金額之罰鍰，參諸上揭判例，即屬不 合法。又被告僅以原告有上開系爭三筆轉存款項至王玉雲 、王玉珍、王麗萍之事實，即遽予認定係無償給與之「贈 與」，惟轉存款項之法律關係及原因事實甚多，自不能僅 以有轉存款項之事實即遽予認定為「贈與」，對於原告是 否有無償給與之意思表示，及王玉雲、王玉珍、王麗萍三 人是否有無償受贈之意思而予以允受之合意，並無任何證 據足以證明，則原處分及訴願決定認定「贈與」之課稅要 件事實，顯然不憑證據，該處分及訴願決定自有違法。另 信託登記行為並非要式行為，以信託人與受託人間意思表 示一致，該信託契約即成立。王玉雲、王玉發、王玉珍係
親兄弟，在社會上均有相當地位，且王玉發為原告之配偶 ，許王閃為王玉雲三兄弟之妹，張秀君為王玉雲之媳婦， 均互為親屬關係密切，尤無須訂立書面信託契約之必要。 被告抗辯原告未提示相關信託契約云云，實無可取。再者 ，信託借用原告等三人名義購買尚未被徵收之土地，縱未 依修正後農業發展條例第十七條第一項及新公布之信託法 第四條第一項規定辦理，仍不影響有信託關係。且信託借 用許王閃名義購買尚未被徵收之鳳山厝段二十九之一、三 十一之四地號土地於八十九年四月二十五日贈與登記予游 王玉汝，同段二十九之二地號土地於九十三年九月十五日 買賣移轉登記予吳賢明，同段三十一之二地號於八十九年 四月二十五日日贈與登記予王慶順，同段三十一之五、三 十一之八、三十一之十三地號土地於八十九年四月二十五 日贈與登記予王玉珍，此係經信託人之同意，亦不影響本 案原信託關係。被告以上情主張本件非屬信託云云，自屬 無據。
（六）又該等被政府徵購之農地，雖以原告名義登記，但原告分 文未出資，係由原告之夫兄王玉雲與夫王玉發、夫弟王玉 珍三人共同按十分之五、十分之四、十分之一之權利比例 出資購買，信託借用原告之名義登記者，其非原告之原有 財產至明。原告與夫王玉發結婚後未曾以書面契約訂立夫 妻財產制，即應適用當時民法規定之法定財產制之聯合財 產制。而「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有 財產之部份為夫所有」（參見當時民法第一千零十七條第 二項），是該被徵購之農地，依法亦應為夫王玉發所有， 原告顯無所有權，更不因無書面契約而影響。是八十三年 五月間被徵購農地核發之地價補償費，原應歸屬王玉發所 有，其僅分配十分之四，其餘分配其兄王玉雲十分之五、 其弟王玉珍十分之一，乃屬王玉發本人處分其所應得財產 權利範圍。原告因非所有權人，自無權處分，尤無贈與他 人之處分權。被告竟逕予認定為原告之財產，並認定其轉 存款為贈與，課徵贈與稅，於法無據。且依上開說明被告 所認定之贈與，亦因無權處分於法不生效力。至於七十四 年六月間修正民法第一千零十七條（刪除第二項），應自 本施行法八十五年九月六日修正生效一年後始適用。本件 分配徵購土地補償費時仍應適用舊民法，併予說明（參見 民法親屬施行法八十五年九月二十五日總統公布第六條之 一條文）。又原告係家庭主婦，農地雖登記為原告名義， 惟一直均由信託人等僱工管理收益處分，其非原告職業上 必需之物極為明確。被告未見及此，並忽略法律不溯既往
之原則，竟主張系爭登記於原告名下而被徵購之農地屬原 告之特有財產云云，不無誤會。原告所為就夫妻財產制所 為之主張，係屬原告攻擊防禦方法之一種，請求基礎相同 ，並無前後說詞矛盾不一之情形。
（七）原告之夫王玉發與其兄王玉雲、其弟王玉珍三人，於六十 六年間按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分 之一之出資權利比例合資購買之土地，未被政府徵購之部 分，有坐落高雄縣面前埔段四四九之八號面積四、六七一 平方公尺，四四九之三八號面積一○平方公尺，四四九之 三九號面積六九○平方公尺，四四九之四○號面積一九、 二○八平方公尺，四四九之四二號面積一五、六二四平方 公尺，四四九之四三號面積七四、九四六平方公尺，四四 九之四四號面積三四、八六九平方公尺等七筆，各人之應 有部分仍然為十分之五、十分之四、十分之一。而王玉雲 、王玉發、王玉珍三兄弟前後另信託借用張秀君、原告及 許王閃名義登記購買之農地，除被徵購部分外，尚有張秀 君名義之面前埔段五○三之一（持分二分之一）、五○九 、五一○、五一一等地號四筆；原告名義之面前埔段五○ 四、五三五號、鳳山厝段九之四、二八之一、二八之二、 二八之三、二八之五等地號七筆；許王閃名義之鳳山厝段 二九之一、二九之二、三一之二、三一之三、三一之四、 三一之五、三一之六、三一之八、三一之一三、三三之二 等地號十筆農地未被徵購，有該等地號之土地登記謄本可 證。原告非至愚之人，倘王玉雲、王玉發、王玉珍三人並 無按十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例前後 分別信託借用張秀君、原告及許王閃名義登記購買農地之 事實，自不至於堅持信託關係，致將其餘未被徵購農地爾 後仍被援用信託關係一併白白返還信託人王玉雲、王玉珍 兄弟，僅留下十分之四之夫婿王玉發持分之理！即此一端 ，益可證明原告之主張為真實。又查，以王玉雲、王玉發 、王玉珍三兄弟名義按其出資權利比例十分之五、十分之 四、十分之一購買之土地被徵收部分之補償費合計三三三 、三八八、三六○元，佔全部補償費四六一、八一八、一 七○元之比例高達百分之七十二，而以張秀君、原告及許 王閃等三人名義信託登記購買的土地被徵收部分之補償費 合計一二八、四二九、八一○元，佔全部補償費四六一、 八一八、一七○元之比例僅為百分之二十八，依會計上之 重要性原則言，亦可據以證明信託張秀君、原告及許王閃 名義登記之土地，王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟亦均係 按上開合資權利比例購得，應無疑義。何況已經證人丙○
○、王玉發到庭證實，且土地徵購補償費亦已按上開出資 權利比例分配完畢，被告主張此係倒果為因不足採據云云 ，實無可取。又王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟於六十六 年十月十二日按十分之五、十分之四、十分之一之出資權 利比例購買燕巢鄉○○○段四四九之四地號、四四九之八 地號二筆土地，因四四九之四地號山林地面積僅一四五平 方公尺過小，且其上有電力公司之電線架設置，於辦理過 戶登記時，依代書之言僅登記予王玉雲一人名下，實際上 仍為王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟按十分之五、十分之 四、十分之一之權利比例共有。故於分配徵購補償費時仍 按上開出資權利比例分配。被告任意抗辯該筆土地之補償 費，王玉發、王玉珍不應參與分配云云，與事實不符，自 無可採。另坐落高雄縣鳳山厝段三一之二、三一之三、三 一之四及三一之五等地號四筆土地，其使用地類別雖為林 業用地，但因其使用分區為「一般農業區」，故其所有權 移轉登記其承受人須具備能自耕者為要件，由於王玉雲、 王玉發、王玉珍三兄弟未具自耕能力，始信託具自耕能力 之妹許王閃以其名義購買並登記為所有權人。被告抗辯稱 上開四筆土地所有權移轉不以承受人能自耕為要件，自無 信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要云云， 與事實不符。稽之該土地於燕巢鄉公所標售時於標購須知 ，記明須具備自耕農資格才信託借用許王閃名義購買登記 。並提出王玉雲等七人於九十三年十二月十日所訂立之信 託契約書影本一件為證據方法。
（八）原告既無遺產及贈與稅法第四條第二項以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第二 十四條申報贈與稅問題，從而無同法第四十四條違反申報 義務加處罰鍰之適用。退一步言，被告以所提存款存摺進 出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄，與一般常情有違而核定為 贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與 之規定，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七 一六號函，於未通知申報前，應無同法第四十四條違反申 報義務加處罰鍰之適用。
貳、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈 與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「私有 農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移
轉為共有。」「本注意事項所稱農地係指左列之土地：㈠ 依區域計畫法編定之農牧用地。㈡依都市計畫法編為農業 區、保護區之田、旱地目土地。㈢實施區域計畫地區尚未 編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地 目土地。」分別為八十九年一月二十六日修正前土地稅法 第三十條第一項前段及自耕能力證明書之申請及核發注意 事項【內政部八十九年二月十八日台（八九）內地字第八 九六四二八一號函停止適用】第三點所規定。又「納稅義 務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應 依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八 十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函所明 釋。查原告於八十三年五月十七日領取高雄縣燕巢鄉○○ ○段五○四地號等土地之徵收補償費六四、五○四、九六 ○元，嗣八十三年五月十九日自其中國國際商業銀行高雄 分行帳戶分別轉存一一、八一八、一七○元至王麗萍世華 聯合商業銀行前金分行帳戶，轉存三七、二二六、四九五 元至王玉雲中興銀行營業部帳戶，轉存一四、三九一、八 一九元至王玉珍中興銀行營業部帳戶，合計六三、四三六 、四八四元，有中國國際商業銀行高雄分行存（提）款交 易明細查詢表影本可稽，基於動產物權之讓與，以交付為 要件，系爭款項既經受贈人領受，即生動產物權讓與之效 力，並可證實受贈人對存入款項擁有充分支配權，應足以 認定其有允受該財產之意思表示，被告依首揭規定，核定 贈與總額六三、四三六、四八四元，並無不合。（二）本件原告於被告初查、復查、訴願及行政訴訟時均主張系 爭款項係屬借款，九十一年六月二十四日出庭時又訴稱該 款項係土地徵收補償費之分配，旋即又改稱係屬借款，惟 因其所提示王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人之還款紀錄與 王玉發之存款紀錄，提領金額及時間有極大之差異，實難 證明該等資金存、提之間確有關聯，經被告九十一年六月 二十八日補充答辯狀舉例說明後，乃於九十一年七月二十 二日行政訴訴訟準備書狀再次主張係屬土地徵收補償費之 分配，是原告所訴反覆不一，臨訟補證，洵不足採。蓋原 告所訴如屬真實，以系爭面前埔段四四九之四等二十八筆 土地之徵收補償費合計高達四六一、八一八、一七○元， 分配金額又計算至單位元，則原告於原查階段即已知悉其 退還補償費之情事，當不致由初查時至行政訴訟時均堅稱 係屬借款。原告雖主張係王玉雲等三兄弟間基於生意上之 合作，資金往來頻繁，又未簽約立據，致誤認系爭轉存款 項係借款，惟若原告所稱屬實，三兄弟間資金往來頻繁且
鉅大，豈有未予釐清之理。況被告於初查時，曾分別以八 十八年七月十三日南區國稅審二字第八八○四九四八四號 及八十八年八月三十日南區國稅審二字第八八○六一○七 九號函請原告說明其將八十三年五月十七日領取之系爭面 前埔段土地徵收補償費六四、五○四、九六○元，轉存至 王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人帳戶之法律關係及提示相 關證明文件供核，有上開函文影本附卷可稽，足證原告當 時即知系爭款項係與土地徵收補償費有關。再者，系爭轉 存金額合計六三、四三六、四八四元，占其所領補償費六 四、五○四、九六○元之比例高達百分之九十八，且係於 補償費存入二天後隨即提領轉存，原告卻誤認係借貸，顯 不符一般經驗法則。另原告復查時所提示王玉雲、王玉珍 及王麗萍等三人於八十九年七月三日出具之證明書，亦均 稱系爭款項係向原告之借款，再次印證原告主張為土地徵 收補償費之分配，實乃臨訟補據。原告雖提示高雄縣政府 函及徵購用地補償清冊等資料，證明前開土地確經政府徵 購而核發補償金，惟並未提示相關信託契約或土地買賣契 約及當初合資購地之資金證明，以資證實王玉雲等三人確 以前揭比例合資購地，原告雖主張信託行為非要式行為， 只要信託人與受託人間意思表示一致，信託契約即已成立 ，且本件信託人與受託人係互為親屬，更無須訂立書面契 約，惟本件自六十六年間起陸續購置土地，迄八十三年間 土地始遭徵收，其間長達十七年，根據一般經驗法則，原 告既未訂立契約，如何斷定各當事人間不致產生糾紛，是 主張要難採認。原告雖於九十三年十一月十日準備程序庭 主張此屬私人間資金移轉，並非如公司有帳證之保存，且 公司帳證亦有其保存之期限，及證人丙○○、王玉發及許 王閃之證詞，亦屬證據之一環。然衡諸一般人之常情，凡 涉及財產之事項，縱係至親之人，亦均謹慎為之，況本件 合資購地之金額甚鉅，是當事人間縱未訂有正式之合資契 約及信託契約，至少應於合資關係及信託關係結束前，保 有相當之憑證以維自身之權益。至丙○○等人均為原告之 至親，渠等所為有利原告之證詞，不宜遽採。另本件縱認 合資屬實，又豈能僅憑系爭面前埔段四四九之八地號土地 係登記為王玉雲持分十分之五、王玉發持分十分之四、王 玉珍君持分十分之一，即認其餘土地均係以此比例合資購 得，原告以王玉雲等三兄弟所領補償費占全部補償費之比 例高達百分之七十二，即逆推其餘信託他人名義之土地亦 均係按上開合資比例購得，實係倒果為因，不足採據。（三）依徵購用地補償清冊所載，系爭面前埔段四四九之四地號
土地係全數登記於王玉雲名下，該筆土地之補償費不應參 與分配，經重行核算王玉雲應補金額三七、七○○、六四 五元，與原告計算之應補金額三七、二二六、四九五元， 相差四七四、一五○元，先予指明。原告雖於九十一年八 月八日行政訴訟準備書續狀稱，因該筆土地面積過小僅一 四五平方公尺，乃全數登記予王玉雲名下，惟查系爭面前 埔段四四九之四及四四九之八地號等二筆土地，取得日期 均為六十六年十月二日，應係同時取得，何以前者僅由王 玉雲一人持有，後者則由王玉雲持分十分之五、王玉發持 分十分之四、王玉珍持分十分之一，是原告所稱系爭面前 埔段四四九之四地號土地係由王玉雲等三兄弟按十分之五 、十分之四、十分之一比例合資購買乙節，顯不足採。被 告查得原告主張信託登記予許王閃君名下之系爭鳳山厝段 三十一之二等地號土地，其使用地類別均為林業用地，屬 一般農業區之林業用地，非屬耕地，依首揭規定，其所有 權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，自無信託具自耕 能力之許王閃作為名義所有權人之必要，此觀諸岡山地政 事務所九十一年十一月十一日岡所一字第○九一○○一三 九二七號函，可證其當時並未檢附自耕能力證明書，是原 告主張王玉雲等三人因無自耕能力故而信託許王閃購地之 說，顯然可議。原告雖於九十三年十一月十日準備程序庭 稱，上開土地縱不需自耕能力證明，原告仍可借用許王閃 名義購買，惟此益證其說詞反覆，洵不足採。
（四）依據一般信託行為，本件迄八十二年五月十九日土地徵收 補償費分配完成，信託契約即告終止，信託利益應即返還 委託人，此為原告所不爭，並於九十一年八月八日準備程 序庭自承，原告等三名受託人所領取之土地徵收補償費迄 未返還各委託人，足證本件非屬信託。嗣原告復於九十一 年九月三日準備書續狀改稱信託張秀君及許王閃購地之補 償費，已分別歸還王玉雲及王玉發，惟依其所附資金證明 ，經查張君部分，其提領及存入王玉雲帳戶尚屬吻合，許 王君部分，原告所提示許王君第一商業銀行苓雅分行存摺 影本，僅有提領紀錄，惟未能證明上開款項確係存入王玉 發帳戶或業經王玉發支用。另原告所提示之徵收用地地價 補償費分配表，係將王玉雲及張秀君所領補償費合併計算 屬王玉雲領取金額，王玉發、原告及許王閃所領補償費合 併計算屬王玉發領取金額，王玉珍領取金額則獨立計算， 始得出系爭應退補之金額，惟依前開資金流程，張君所領 補償費併計王玉雲部分，原告所領補償費併計王玉發部分 ，尚屬可採，然許王君所領補償費未經證明已歸還王玉發
，已如前述，參照前行政法院三十六年判字第十六號判例 意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」 申請人尚難證明其主張許王君領取之補償費應併計王玉發 部分，若許王君所領補償費係與本件無涉，應不予併計， 抑或併計王玉雲部分或王玉珍部分，則上開分配表將全然 改觀，原告自無從證明系爭轉存款項係補償費之分配。又 本件若係王玉雲等三兄弟受限於無自耕能力，始將農地信 託予他人名義，則信託一人即可，本件受託人多達三人， 姑不論其是否涉及無償為他人購置財產或規避土地增值稅 之核課，亦有違一般信託行為，再者，縱令其信託三人係 為區分各人之比例，惟亦未按持分比例將所購農地以原告 等三名受託人名義登記，顯不合常理。
（五）被告另查得八十三年五月十九日存入王麗萍世華聯合商業 銀行前金分行帳戶一一、八一八、一七○元，已於同年五 月二十日及五月二十一日分別提領五、八四○、○○○元 及五、九七八、一七○元使用，且原告於九十一年八月八 日準備程序庭自承上開款項迄未按比例返還王玉雲等三人 ，原告稱係作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會 活動之用，其後即依此原則陸續提領並撥充兄弟三方運用 乙節，洵無足採。其嗣後雖於九十一年九月三日準備書續 狀改稱，上開款項均已按合資購地比例歸還王玉雲等三人 ，並提示相關證明文件供核，惟其臨訟補據之嫌，再次顯 見。且依其提示之資料顯示，應歸還王玉雲（十分之五） 五、九○九、○八五元，其中僅存入王玉雲帳戶二、○○ ○、○○○元，其餘存入黃耀輝帳戶二、○○○、○○○ 元及現金一、九○九、○八五元均未能證明確係歸還王玉 雲，應歸還王玉發（十分之四）四、七二七、二六八元， 其中一、○○○、○○○元存入丁○○帳戶、五○○、○ ○○元存入戊○○帳戶，二○○、○○○元存入黃清月帳 戶及現金提領三、○二七、二六八元，均未能證明係歸還 王玉發，應歸還王玉珍（十分之一）一、一八一、八一七 元，主張以現金償還，亦無存入王玉珍帳戶之證明，不足 為採，倘若主張返還為實，以分配金額如此鉅大，自當慎 重決定，何以僅相隔一日即改變計畫，顯與常情不合。又 本件若非先行提撥一一、八一八、一七○元轉存王麗萍帳 戶，而係全數分配，所得結果將與系爭轉存金額大相逕庭 。
（六）本件原告與受贈人之關係雖非一親等直系血親，而係二親 等及三親等姻親，惟有無親屬關係及親等如何與是否為贈
與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條 亦未將無親屬關係間無償允受財產之行為排除在贈與行為 之外；況贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產 稅，倘一律以非親屬間無贈與之可能或稽徵機關必須證明 當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅 義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違 遺產及贈與稅法立法意旨，爰實須有所區隔，於考量當事 人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則，參 諸最高行政法院八十八年度判字第一九九二號判決：「遺 產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為之成立，僅須以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力，不論其 與所有人間有無親屬關係。」亦持相同見解，併予陳明。（七）按「‧‧‧無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主 張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經 他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。 而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非 無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六 條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二 條之當然結果。」最高行政法院九十一年度判字第四三九 號判決可資參照。是原告縱然自始否認本件為贈與，惟仍
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