臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
114年度簡上字第1號
上 訴 人 洪甄禧即洪雨涔
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年11月2
7日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第7號判決，提起上訴，
本院判決如下︰
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依查得資料，以上訴人於民國110年10月21日(登 記日)出售其於110年8月20日受贈取得之○○市○區○○街2-4號1 樓及地下層房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)應有部分（房 屋應有部分為1/14、土地應有部分為1/70，下稱系爭房地持 分），惟未於完成所有權移轉登記次日起30日內，辦理房屋 土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，乃核定課稅所得新 臺幣(下同)451,873元，按適用稅率45%，核定應納稅額203, 342元(下稱原處分)。上訴人不服，申請復查，獲追減課稅 所得1,070元(下稱復查決定)。上訴人續提起訴願，經財政 部以113年5月15日台財法字第00000000000號訴願決定（下 稱訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟 庭（下稱原審）以113年度稅簡字第7號判決（下稱原判決） 駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明均 詳如原判決所載。
三、上訴意旨略以：
㈠上訴人已於原審主張系爭房地持分之移轉係有償取得而非無 償取得，並請求傳喚證人杜昆儒（即杜文謙）、林真好、何 菊如等人為證據方法，原審漏未傳喚證人調查，逕認定係無 償取得，顯有應予調查證據不予調查之違法情事。至起訴狀 所提杜昆儒致子女家書，僅係上訴人用以舉證自杜昆儒所繼 受取得之系爭房地持分，係以承攬報酬抵付房地價金，並非 證明系爭房地持分係有償取得之證據方法，原審率而未查， 逕以之為書證，認其上未載有系爭房地，而認系爭房地持分 係無償取得，復未敘明何以不傳喚證人之理由，顯有應予調
查之證據未予調查之違法。
㈡所得稅法第4條之5規定係110年為辦理房地合一稅制度所為増 修規定，相較於土地稅法第9條對自用住宅用地之要件，增 加「設籍滿6年」，係因房化合一稅制度之立法，係在抑制 炒作房地產，因而對於實際上為自用住宅用地設籍滿6年者 ，於出售房地時，縱有増值所得，在400萬元額度內亦免納 房地合一稅。而土地稅法第9條立法意旨在「自用住宅用地 ，為人民基本生活所必需，依理應自遷入自用住宅時起，即 能享受優惠稅率，現行規定與土地所有權人居住該地辦竣戶 籍登記滿1年以上者，始能符合其要件，則遷入自用住宅之 第1年，即不能享受此項優惠，殊不合理。」故只要遷入設 籍即可，不必滿1年或滿6年，即可適用自用住宅用地課稅， 立法意旨容有不同所致。惟為自用住宅用地稅率優惠之立法 ，因其不涉炒作土地價值，而適用自用住宅優惠稅率，尋繹 其立法意旨在於房地是否為自用住宅或自用住宅用地使用， 不在設籍長久，而設籍僅係擬制有自住事實，較能符合量能 課稅、稽徵經濟，不能輕忽立法目的在於系爭房地是否作為 自用住宅使用。是房地合一稅立法重點在課稅標的之房地於 出售前6年內是否有作為自用住宅，上開設籍要件僅係表面 證據證明為自用住宅用地之例示標準，以符合量能課稅、稽 徵經濟之用。本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規定 ，亦即系爭房地之其他共有人於出售前確有設籍該地且無營 業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免納所得稅規定 ，本件應符合立法意旨，惟原審率而不查，未體認立法意旨 ，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6年之事實，誤認不 得類推適用該款規定，顯屬率斷。
㈢所得稅法第14條之4第1項規定就受贈或繼承之不動產之取得 成本，以「交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定 現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之 價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得 額」為基準，惟此項立法忽視土地增值稅課徵，係以公告土 地現值取代實際交易價格，仍未能反映真實市場價格，致有 依實質課稅精神所為新增房地合一稅之立法，則就受贈或繼 承土地不能如同土地稅法或房屋稅條例以土地公告現值或房 屋契稅契價為課稅基準，仍應以受贈或繼承時之市價為受贈 或繼承時之市價為其取得成本，而實價登錄制度實施後，受 贈或繼承時之市價取得，可依實價登錄系統取得受贈或繼承 時之市價，作為取得成本，以交易價額與取得成本之差為房 地增值額度，作為課稅基準。是此部分修正增列之立法顯係 違背實質課稅之立法意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權
之嫌，而有違憲之虞等語。並聲明原判決廢棄、訴願決定及 原處分均撤銷；第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨再予論述如下：
㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國105 年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發 建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依 第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」第4條之5第1 項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者 ，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按 第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、 個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、 土地：㈠個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並 居住於該房屋連續滿6年。㈡交易前6年內，無出租、供營業 或執行業務使用。㈢個人與其配偶及未成年子女於交易前6年 內未曾適用本款規定。」第14條之4第1項及第3項第1款第1 目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易 所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成 交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按 政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良 及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人 依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依 土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總 數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算 應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土 地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」次按房地合一 課徵所得稅申報作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交 易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉 登記日為準。」第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認 定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。…… 」此要點核乃執行母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第 14條之4至第14條之8及第24條之5）之技術性、細節性行政 規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關及 法院審查時予以適用，自無違誤。準此，105年起實施房地 合一課徵所得稅制度後，房屋及土地出售時，應計算房屋、 土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅之土地漲價總 數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課 稅，達到租稅公平。又納稅義務人出售之房地原為繼承或受 贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋 評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整
後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費 用，核實認定所得額。
㈡上訴人於110年8月20日登記受贈自訴外人杜文謙之系爭房地 持分，嗣上訴人與其他共有人於110年9月24日以總價8,000, 000元簽約出售予訴外人劉日隆，並於同年10月21日完成移 轉登記，惟上訴人未於完成所有權移轉登記之次日30日內申 報房地合一稅，經被上訴人按適用稅率45%，核定課稅所得4 51,873元，應納稅額203,342元，經復查決定追減課稅所得1 ,070元，課稅所得變更為450,803元，應納稅額變更為202,8 61元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核 與卷內證據相符，並無違背證據法則，自得作為本院判決之 事實基礎。
㈢上訴意旨雖以上訴人於原審已主張系爭房地持分之移轉係有 償取得而非無償取得，並聲請訊問證人杜昆儒、林真好、何 菊如為證據方法，然原審漏未予調查，逕行認定上訴人係無 償取得等情詞，憑以指摘原判決應予調查證據不予調查之違 法云云。惟：
⒈按事實審行政法院對於判決基礎事實，如已依職權調查必 要之證據資料，經斟酌辯論意旨及調查證據結果，於判決 敘明其判斷之心證理由，就其他無關裁判基礎之證據方法 未予調查，倘無違反經驗法則、論理法則或其他證據法則 ，縱使其證據取捨與當事人所希冀者不同，致認定之事實 異於當事人之主張者，仍不得謂為原判決有違反行政訴訟 法第133條規定未調查必要證據，致判決不備理由之違背 法令情形。
⒉經核原判決已論明：依上訴人於110年8月10日向被上訴人 辦理贈與稅申報書及所檢附之上訴人與杜昆儒用印簽立建 築改良物所有權移轉贈與契約載明杜昆儒於110年7月29日 贈與上訴人，已足認定原告係受贈取得系爭房地持分，則 上訴人主張杜昆儒以系爭房地持分作價50萬元移轉予上訴 人，係有償取得，顯有疑問，所提家書上亦無如上訴人主 張以房地持分作價承攬報酬之記載，至多僅能認杜昆儒基 於道義情分感謝上訴人照顧之情等語（見原判決第9頁第2 行、第5至7行，第10頁第11至24行）。就證據取捨及判斷 之理由已詳為說明，經核並無違誤。則原審因認本件判決 基礎之事證已臻明確，而未依上訴人聲請訊問杜昆儒、林 真好、何菊則等證人，已敘明該證據方法核與判決結果不 生影響（見原判決第12頁第32列至第13頁第2列），核無 不合。是上訴意旨再執詞指摘原審未採信其主張，且未依 聲請訊問上開證人，有未盡調查之責的違背法令云云，自
非可採。
㈣上訴意旨雖復主張：系爭房地之其他共有人於出售前確有設 籍該地且無營業用事實，且無6年內共有人間有適用該款免 納所得稅規定，本件應類推適用所得稅法第4條之5第1款規 定，原審率而不查，逕以上訴人或其家屬未有設籍課稅滿6 年之事實，誤認不得類推適用該款規定，顯屬率斷云云。惟 原判決業已論明：依所得稅法第4條之5第1款第1目有關自住 房地之要件，可知房屋土地係供所有人或其配偶、未成年子 女自住，並辦竣戶籍登記、持有及居住時間連續滿6年者， 始有自住房地免稅額之適用。上訴人或其配偶未於系爭房屋 辦竣戶籍登記，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點、第4點規定，上訴人於110年8月20日受贈並登記為系爭 房地之所有權人，並於同年10月21日因買賣而將系爭房地持 分移轉登記予買受人，足見上訴人持有系爭房地之時間僅2 個月，尚未滿6年，不符所得稅法第4條之5第1款第1目規定 ，自無自住房地免稅額之適用等語(見原判決第10至11頁)， 經核並無違誤。核上開上訴意旨無非執歧異見解，憑以指摘 原判決適用法規不當，於法難謂允洽。
㈤至於上訴意旨主張：所得稅法第14條之4第1項規定，就受贈 或繼承之不動產取得成本，以「交易時之成交價額減除繼承 或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費 者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之 費用後之餘額為所得額」為基準，顯係違背實質課稅之立法 意旨，容有侵犯憲法所保障人民財產權之嫌，而有違憲之虞 乙節：
⒈按人民之財產權利固經憲法第15條明文保障，惟基於公共 利益考量及權衡個人私益所受影響，於符合憲法第23條規 定之要件者，立法機關得以法律為適當之限制；又憲法於 一定條件下明確授權立法機關制定法律為特別規定時，於 符合上開條件範圍內自不生牴觸憲法之虞。觀諸所得稅法 第14條之4第1項明定個人房屋、土地交易所得或損失之計 算，其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼 承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之 消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而 支付之費用後之餘額為所得額，乃鑒於因繼承或受贈取得 者，因無實際取得成本可資認定，為避免已課徵遺產稅或 贈與稅之價值重複課徵所得稅，並考量物價波動因素，故 以其取得時之價值以房屋評定現值及公告土地現值按政府 發布之消費者物價指數調整後之價值為準，核係為貫徹憲 法第19條明定人民應依法納稅義務意旨之特別規定，並無
牴觸實質課稅原則，其手段及目的洵屬合理正當，符合憲 法第23條規定意旨，難認有違憲之虞。
⒉再者，「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈 與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公 告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為 準……。」為遺產及贈與稅法第10條所明定。則原處分依所 得稅法第14條之4第1項規定，以公告土地現值按政府發布 之消費者物價指數調整後之價值核算成本，核屬適法有據 。是以，原判決論明：被上訴人於上訴人出售糸爭房地時 ，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政府發布 之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之擬制成本， 乃基於稅基連續性原則，對上訴人並無不利之處，亦符合 量能課稅原則之要求等語（見原判決第12頁)，經核並無 違誤。上訴意旨憑依個人見解主張原判決所適用之所得稅 法第14條之4第1項規定有違憲情形云云，憑為指摘原判決 違背法令之論據，委無足取。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違 誤，上訴論旨求予廢棄，非有理由，無從准許。六、結論：本件上訴為無理由，應予駁回。 中 華 民 國 114 年 2 月 27 日 審判長法官 蔡紹良
法官 郭書豪
法官 黃司熒
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 114 年 2 月 27 日 書記官 詹靜宜