偽造文書
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上更(二)字,94年度,38號
KSHM,94,上更(二),38,20051021,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　94年度上更(二)字第38號
上　訴　人
即　被　告　乙○○○
選任辯護人　柯尊仁律師
上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣高雄地方法院86年度訴
字第2330號中華民國87年6 月3 日第一審判決（起訴案號：臺灣
高雄地方法院檢察署86年度偵字第8537號），提起上訴，判決後
，經最高法院第二次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○○部分撤銷。
乙○○○共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳年。
事 實
一、乙○○○與張簡雪吟（另案經本院判處有期徒刑2 年6 月確 定）係姐妹關係，均為記帳代理人，但均未依法取得代他人 處理會計事務之資格，分別印製「中東會計師事務所乙○○ ○、公司行號專利商標申請稅務記帳工廠登記，住址：高雄 市新興區○○○路1 之27 號 」、「中東會計事務所、中正 會計事務所張簡雪吟，連絡處：高雄市新興區○○○路1 之 27號，所址：高雄市○○路230 號」之名片，實則共同主持 坐落高雄市○○區○○路230 號「中東會計師事務所」（以 下簡稱中東所），代理各戶記帳、申報稅捐、代辦公司登記 等業務，因其等均未依法取得代他人處理會計事務之資格， 而為非依法而受託代他人處理會計事務之人。乙○○○、張 簡雪吟均明知公司行號無實際進貨、銷貨事實，不得收受或 開立屬商業會計憑證之統一發票，作為公司進銷項申報扣抵 營業稅，竟為牟取不法暴利及幫助委託記帳客戶逃漏營業稅 ，共同基於概括之犯意聯絡，除分別由乙○○○、張簡雪吟 2 人向他人借用人頭充為公司之負責人，而取得統一發票使 用外；另由張簡雪吟負責對外與各該公司行號聯絡，連續於 下列時間，藉為各該公司行號記帳或領取發票之機會，得知 公司負責人不願再經營，即向該負責人要求將公司轉讓，而 經負責人同意後將統一發票、統一發票章授權予張簡雪吟使 用，再由張簡雪吟以明知為不實之事項而填製於其業務上製 作之統一發票會計憑證；或由張簡雪吟徵得公司行號負責人 同意，而與該公司行號負責人共同基於犯意聯絡，取得該公 司行號不實之統一發票會計憑證；或未經同意冒用名義盜蓋 發票章，製作內容不實之統一發票，以供公司扣抵進項稅額 、或作銷項憑證行使，幫助其他公司逃漏稅捐；並由乙○○ ○負責辦理申報發票，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽



徵之正確性及被冒用之公司及負責人，其個別詳情如下： ㈠豐能企業有限公司（以下簡稱豐能公司，統一編號：000000 00）─張簡雪吟明知甲○○委由張簡雪吟所代為申請設立之 豐能公司並無營業，乃利用甲○○委託其代領統一發票及統 一發票章交由其保管之際，連續於附表一編號1 至7 所示之 時間，盜用甲○○之豐能公司統一發票專用章，而填製於其 業務上製作內容不實之銷貨統一發票7 張（各張銷售金額詳 如附表一所示），總計新臺幣（下同）1 億1,870 萬5,000 元，交予峰安金屬工業股份有限公司（以下簡稱峰安公司， 統一編號：00000000）行使；並於84年5 月16日改由張簡雪 吟擔任豐能公司負責人後，復連續於附表一編號8 至11所示 之時間，製作不實之銷貨統一發票5 張計7,000 萬元（各張 銷售金額詳如附表一所示），交予峰安公司行使，及於附表 一編號12所示之時間，製作不實之銷貨統一發票1 張，計5 萬8,00 0元，交予橋町企業有限公司（以下簡稱橋町公司， 統一編號：00000000）行使，因而幫助峰安公司、橋町公司 逃漏營業稅943 萬8,150 元，並足生損害於稅捐機關稅捐稽 徵之正確性及豐能公司與甲○○（此部分乙○○○與張簡雪 吟為共犯，甲○○為被害人）。
㈡乙○○○、張間雪吟因就豐能公司開出上開鉅額銷項發票， 為免被稅捐稽徵機關發現不實內情，乃分別取得下列公司不 實之銷售統一發票作為進項憑證，持向高雄縣稅捐稽徵處申 報，分別計列如左：
⒈高團協企業有限公司（以下簡稱高團協公司，統一編號：00 000000）─高團協公司負責人王永文（登記名義負責人庚○ ○），因急需資金周轉，擬向銀行辦理融資，求教於張簡雪 吟，張簡雪吟乃經過王永文同意，以虛開銷項發票之方式膨 脹公司營運業績，幫助其向銀行貸款，乃共同於83年11月間 至84年5 月間，由張簡雪吟將王永文交付之高團協公司空白 統一發票，連續開立銷售金額內容不實之統一發票計21張， 合計金額5, 268萬4,390 元（各張銷售金額詳如附表二之6 所示）予豐能公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確 性及該高團協公司（此部分王永文與乙○○○、張簡雪吟為 共犯）。
⒉香賓精密工業股份有限公司（以下簡稱香賓公司，統一編號 ：00000000）─香檳公司負責人林輝煌，因急需用錢，乃以 販售統一發票予張簡雪吟之方式，從中取得發票金額6.5%之 代價，而自84年1 月間起，連續開立銷售金額內容不實之統 一發票3 張，金額共計822 萬5000元（各張銷售金額詳如附 表二之1 所示）予豐能公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽



徵之正確性及香賓公司（此部分林輝煌與乙○○○、張簡雪 吟為共犯）。
⒊恆達國際有限公司（以下簡稱恆達公司，統一編號：000000 00）─恆達公司負責人陳水寶經濟欠佳急需現金周轉，透過 張簡雪吟貸款之際，張簡雪吟於徵得陳水寶同意後，自83年 11月間至84年5 月間，明知無任何進、銷貨事實，連續開立 銷售金額內容不實之統一發票8 張，合計金額594 萬7,884 元（各張銷售金額詳如附表二之5 所示）予豐能公司，並足 生損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性及恆達公司（此部分陳 水寶與乙○○○、張簡雪吟為共犯）。
⒋成田金屬有限公司（以下簡稱成田公司，統一編號：000000 00號）─利用不知情之成田負責人丁○○（另案由檢察官為 不起訴處分確定）委託乙○○○代為辦理歇業登記之際，竟 由乙○○○將該公司之資料交付張簡雪吟，由張簡雪吟盜用 成田公司統一發票專用印章，自於83年11月間至84年1 月間 ，連續偽造銷售金額內容不實之統一發票21張，合計金額3, 235 萬7, 271元（各張銷售金額詳如附表二之4 所示）予豐 能公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性及成田公 司與丁○○（此部分乙○○○與張簡雪吟為共犯，丁○○為 被害人）。
⒌金銳行（統一編號：00000000）─張簡雪吟於84年5 月間， 向金銳行負責人陳淑芬（業經本院判處有期徒刑4 月確定） 借用發票，並稱會幫陳淑芬繳納稅金，而自84年5 月間起， 明知金銳行並未無向豐能公司進貨事實，連續開立銷售金額 內容不實之統一發票2 張，合計金額1,400 萬元（各張銷售 金額詳如附表二之3 所示）予豐能公司，並足生損害於稅捐 機關稅捐稽徵之正確性及金銳行（此部分陳淑芬與乙○○○ 、張簡雪吟為共犯）。
⒍康福企業有限公司（以下簡稱康福公司，統一編號：000000 00）─乙○○○、張簡雪吟於83年間，委託不知情之丙○○ （另案由檢察官為不起訴處分確定）擔任康福公司之負責人 ，利用此虛設行號，自84年2 月間起，違背丙○○之本意， 盜用丙○○之公司印章，連續偽造開立銷售金額內容不實之 統一發票2 張，合計556 萬2,000 元（各張銷售金額詳如附 表二之7 所示）予豐能公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽 徵之正確性及康福公司與丙○○（此部分乙○○○與張簡雪 吟為共犯，丙○○為被害人）。
⒎續緣企業有限公司（以下簡稱續緣公司，統一編號：000000 00）─戊○○（另案由檢察官為不起訴處分確定）係張簡雪 吟配偶楊安輝之胞弟，乙○○○、張簡雪吟趁戊○○於其事



務所工作之際，取得戊○○之國民身分證及印章，且未經戊 ○○之同意，以戊○○名義受讓為虛設續緣公司之負責人， 自83年11月間至同年12月間，盜用續緣公司公司印章，連續 偽造開立銷售金額內容不實之統一發票15張，合計2,476 萬 3,680 元（各張銷售金額詳如附表二之8 所示），交予豐能 公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性及續緣公司 與戊○○（此部分乙○○○與張簡雪吟為共犯，戊○○為被 害人）。
⒏篁興企業有限公司（以下簡稱篁興公司，統一編號：000000 00號）─瑞賞企業有限公司（以下簡稱瑞賞公司，統一編號 ：00000000號）─己○○為中東所之受僱職員，於83年12月 間、84年6 月間受張簡雪吟之請託，擔任篁興公司、瑞賞公 司之負責人，並由乙○○○幫其領取瑞賞公司、篁興公司之 發票使用。己○○於擔任公司負責人期間，明知無任何實際 進、銷貨事實，卻由張簡雪吟連續以篁興公司名義，於84年 6 月間，連續開立銷售金額內容不實之篁興公司統一發票5 張，合計2,250 萬元（各張銷售金額詳如附表二之2 所示） ；再於84年6 月間，開立銷售金額內容不實之瑞賞公司統一 發票1 張，金額495 萬元（該張銷售金額詳如附表二之9 所 示），均交予豐能公司，並足生損害於稅捐機關稅捐稽徵之 正確性及篁興公司與瑞賞公司（此部分己○○與乙○○○與 張簡雪吟為共犯）。
㈢乙○○○、張間雪吟再基於同前之犯意聯絡，又連續於：① 83年12月至84年4 月間，開立銷售金額內容不實之香檳公司 統一發票3 張，金額共計3,746 萬8,750 元（各張銷售金額 詳如附表三所示）予峰安公司，以同前方式幫助峰安公司逃 漏營業稅187 萬3,438 元，並足生損害於稅捐機關稅捐稽徵 之正確性及香賓公司（此部分林輝煌與乙○○○、張簡雪吟 為共犯）。②83年11月間，開立銷售金額內容不實之康福公 司統一發票4 張，金額共計95萬2,381 元（各張銷售金額詳 如附表四所示）予銘華貨運有限公司、合運交通股份有限公 司、大詠企業有限公司、宏昌砂礫行，以同前方式幫助華貨 運有限公司等4 家公司逃漏營業稅8 萬9,028 元，並足生損 害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性及康福公司與丙○○（此部 分乙○○○、張簡雪吟為共犯，丙○○為被害人）。③84年 9 月間，開立銷售金額內容不實之續緣公司統一發票4 張， 金額共計130 萬8,600 元（各張銷售金額詳如附表五所示） 予暉益企業有限公司（以下簡稱暉益公司），以同前方式幫 助暉益公司逃漏營業稅6 萬5,431 元，並足生損害於稅捐機 關稅捐稽徵之正確性及續緣公司與戊○○（此部分乙○○○



、張簡雪吟為共犯，戊○○為被害人）。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送台灣高雄地方法 院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。
理 由
一、程序部分─
㈠上訴人即被告乙○○○（以下簡稱被告）、選任辯護人均爭 執證人己○○於法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡 稱南部機動組）陳述之證據能力。查經，己○○業於94年6 月17日至本院具結作證，並接受交互詰問，對被告對質、詰 問權利之行使，並未剝奪；且證人己○○對於本院就有關篁 興公司、瑞賞公司虛開發票，或詢以在南部機動組之陳述是 否屬實一節，或答稱「伊不知道」、「伊忘記了，伊知道自 己有犯錯，判了就去服刑」等語（見本院上更㈡卷第116 頁 ），而證人己○○亦於原審以共犯身分供稱：「伊有開不實 發票」等語（見原審卷㈡第135 頁），對其本身涉案並無隱 暪；又本件經南部機動組於85年10月9 日執行搜索，至今已 9 年多，證人己○○之記憶自較可能因時間經過而漸趨模糊 或受污染；再者，證人己○○接受南部機動組、偵訊及原審 訊問之時間，均在92年9 月1 日刑事訴訟法新制實施之前。 是本院審酌上情，認依刑事訴訟法施行法第7 條之3 、刑事 訴訟法第159 條之1 第2 項、第159 條之3 規定，證人己○ ○於南部機動組、偵訊、原審之陳述，有特別可信之情形， 並為證明被告犯罪事實存否所必要，具證據能力。 ㈡被告、選任辯護人均爭執證人王永文、甲○○、江倩鈺、庚 ○○於法務部調查局南部地區機動工作組陳述之證據能力。 經查：證人王永文、甲○○以同案被告身分於偵訊、原審所 供內容，證人江倩鈺、庚○○業分別於87年3 月4 日至原審 、於94年10月7 日至本院到庭具結作證之內容，均與其等於 南部機動組所陳述內容並無不符。是證人王文永、甲○○、 江倩鈺、庚○○於南部機動組之陳述，自不具證據能力。至 於證人王永文、甲○○於偵訊、原審以同案被告身分之陳述 ，依同前㈠之理由，自具證據能力，併此說明。 ㈢被告、選任辯護人均爭執證人丁○○於法務部調查局高雄縣 調查站陳述之證據能力。經查：證人丁○○就將成田公司相 關資料交付何人一節，於高雄縣調查站供稱係交付「乙○○ ○」（見高雄縣查站清冊第2 頁），於以被告身分在偵訊時 則前後供稱：「張簡雪吟」、「乙○○○」（見86偵8537號 卷第118 、119 頁），而有所不符。本院審酌證人丁○○於 高雄縣調查站所供較為詳盡，且與偵訊中其中一次所供內容 相符，具有特別可信之情況，並依刑事訴訟法施行法第7 條



之3 ，及參酌刑事訴訟法第159 條之3 規定，復為證明被告 犯罪事實存否所必要，認證人丁○○於高雄縣調查站之陳述 具證據能力。
㈣被告、選任辯護人均爭執證人林輝煌、陳水寶於南部機動組 陳述之證據能力。經查：證人林輝煌於原審及本院前審均否 認有虛開統一發票情事，惟其於南部機動組及偵查中則均承 認之；而證人陳水寶就是否與被告、張簡雪吟有業務來往一 節，於南部機動組供稱：「伊認識張簡雪吟、乙○○○二姊 妹，與該二姊妹僅係業務上往來」語（見85他1383號卷第49 頁背面），於以被告身分在偵訊中仍供稱：「調查筆錄實在 」等語（見86偵8537號卷第118 頁），殆至原審始稱：「伊 未接觸乙○○○」等語（見原審㈡卷第111 頁），始有所不 符。本院審酌證人林輝煌、陳水寶於南部機動組所供較為詳 盡，且於偵訊中亦陳稱與調查筆錄相同（實在），自具有特 別可信之情況，並依刑事訴訟法施行法第7 條之3 、刑事訴 訟法第159 條之1 第2 項，及參酌刑事訴訟法第159 條之3 規定，復為證明被告犯罪事實存否所必要，應認證人林輝煌 、陳水寶於南部機動組、偵訊之陳述，均具證據能力。 ㈤被告、選任辯護人均爭執證人丙○○於南部機動組陳述之證 據能力。雖證人丙○○於94年10月7 日本院傳訊到庭，惟以 有刑事訴訟法第181 條「恐因陳述致自己有受刑事追訟或處 罰」之事由，就與本件有涉之相關犯罪事證拒絕證言，有審 判筆錄在卷可憑（見本院上更㈡卷第149 頁）；本院審酌證 人丙○○於本院拒絕證言之理由，被告、辯護人或證人丙○ ○均未曾抗辯證人丙○○於南部機動組之陳述有何非出於自 由意思之情況，及證人丙○○接受南部機動組詢問之時間， 係於92年9 月1 日刑事訴訟法新制實施前等情，認依刑事訴 訟法施行法第7 條之3 ，及參酌刑事訴訟法第159 條之3 規 定，證人丙○○於南部機動組之陳述，有特別可信之情形， 並為證明被告犯罪事實存否所必要，具證據能力。 ㈥被告、選任辯護人及公訴人均未爭執證人戊○○於南部機動 組、偵訊及本院前審陳述之證據能力；且證人戊○○於南部 機動組、偵訊及本院前審訊問之時間，均在92年9 月1 日刑 事訴訟法新制實施前。是本院審酌上情，認依刑事訴訟法施 行法第7 條之3 、刑事訴訟法第159 條之1 第2 項、第159 條之5 第1 項規定，認證人戊○○於南部機動組、偵訊之陳 述，依當時作成之情況認為適當，均具證據能力。 ㈦本院依職權調閱臺灣臺北地方法院檢察署85年度檔偵字第21 442 號蘇秀媚違反商業會計法案、臺灣士林地方法院檢察署 88年度執他字第1207號蔡政輝違反稅捐稽徵法案卷，並請辯



護人閱卷提出意見，被告及辯護人於本院言詞辯論時，均就 蘇秀媚、蔡政輝所涉上開案件之刑事判決表示無意見（見本 院上更㈡卷第165 、166 頁）。是本院自得執上開判決供為 本件事實之認定，附此說明。
二、認定犯罪事實所憑證據及理由─
㈠訊據被告矢口否認有上開共同偽造文書、填製不實會計憑證 以幫助他人逃漏稅捐等犯行，辯稱：「張簡雪吟是中正會計 事務所負責人，上開各公司行號均是張簡雪吟的客戶，與伊 開設之中東會計師事務所無關，2 個會計師事務所地址不同 ，伊並未與張簡雪吟共同主持中東會計師事務所」云云。 ㈡經查：
⒈同案被告即豐能公司負責人甲○○於於偵查、原審分別陳稱 ：「因83年9 月至84年12月訴訟不能營業，張簡雪吟於84年 說她妹妹乙○○○要收中秋節禮金記帳費，但伊說公司未營 業且未委託她記帳，但她說這是行規，且伊委託她辦理設立 登記，她就幫伊記帳；伊去領過一次發票，當時乙○○○事 務所一位小姐帶伊去領，但伊並未使用，豐能公司並未營業 ，也沒有與成田金屬等公司有來往或收發票；是張簡雪吟盜 刻伊印章去盜領發票使用」、「豐能公司於84年4 月已過戶 給張簡雪吟，伊並未販賣偽造發票，也未與峰安公司有生意 來往，是張簡雪吟盜刻發票章的電話號碼」等語在卷（見85 他1383卷第3 、4 頁，原審卷㈠第74、169 頁）；並有豐能 公司統一發票查核清單1 紙（見85他1383卷第34頁）及高雄 縣稅捐稽徵處之處分書載明峰安公司於83 年 、84年間取得 豐能公司開立不實之發票確計1 億8870萬5000元（見本院上 更㈡卷第93頁之92重上更㈢字第101 號判決）在卷可憑。 ⒉同案被告即高團協公司實際負責人王永文於偵訊、原審分別 陳稱：「是張簡雪吟向伊說可以這樣做（指虛開發票），伊 也同意」、「伊問過張簡雪吟開不實發票有無關係，但說只 要繳稅金就沒有關係；伊接觸的是張簡雪吟，因張簡雪吟不 好找，有時交代伊將相關資料交給乙○○○」等語在卷（見 86偵8537號卷第117 頁，原審卷㈡第109 頁）；並有高團協 公司統一發票查核清單1 紙在卷可按（見85他1383號卷第11 9 頁）。
⒊同案被告即香賓公司負責人林輝煌於南部機動組、偵查中分 別陳稱：「張簡雪吟向香賓公司購買發票是用於做為豐能公 司之不實進項憑證，張簡雪吟有事先告知伊香賓公司的發票 要給豐能公司、峰安公司；伊是為了保持香賓公司良好營運 業績，以避免銀行向香賓公司追回貸款，才向張簡雪吟收取 6.5%販賣發票的代價」、「香賓公司自83年12月間起販賣發



票給張簡雪吟，由張簡雪吟提供6.5%，是為繳稅金用，當時 公司經營不善為賣好價錢，所以販賣發票充實業績」等語在 卷（見85他1383號卷第53至55頁，86偵8537號卷第117 頁背 面）；並有香賓公司統一發票查核清單1 紙在卷可按（見85 他1383號卷第56頁）。至於證人即林輝煌之妻顏秀雲於本院 前審證稱「並無虛開統一發票」云云（見本院上更㈠卷第11 7 頁），因與林輝煌於南部機動組、偵查所陳述不同，復與 上開統一發票查核清單不符，自不可信，尚難依此為被告有 利之認定。
⒋同案被告即恆達公司負責人陳水寶於南部機動組、偵查中分 別陳稱：「伊認識張簡雪吟、乙○○○，伊與該二姊妹僅係 業務上往來關係，約於83年間伊因資金需求急須貸款，委託 張簡雪吟代伊辦理向銀行申貸事宜，張簡雪吟要求伊將身分 證影本，私章及恆達公司資料大小印，發票章交給她以辦理 貸款事宜，伊隨即應將上述資料印章發票章帶至中東會計師 事務所交付張簡雪吟辦理；張簡雪吟開立8 張恆達公司不實 銷貨發票予豐能公司之行為，確有徵得伊同意，因伊當時經 濟情況欠佳急需張簡雪吟幫忙貸款，所以當張簡雪吟提出開 立不實發票要求時，伊即不得不答應」、「調查筆錄所供實 在」等語在卷（見85他1383號卷第49、50頁，86偵8537號卷 第118 頁）；並有恆達公司統一發票查核清單1 紙在卷可按 （見85他1383號卷第113 頁）。
⒌同案被即成田公司證人丁○○於高雄縣調查站、偵訊中分別 陳稱：「伊因公司業務經營困難，請乙○○○代辦註銷；伊 公司使用之統一發票章有2 枚，一枚留公司自己使用，另一 枚交乙○○○申購發票之用，82年伊因公司經營困難，生意 不好，準備停業，伊曾向乙○○○索回本公司統一發票章， 但乙○○○卻騙伊發票章遺失，沒想到竟用該發票章來開立 本公司之發票給豐能公司」、「成田公司相關資料是交給乙 ○○○」等語在卷（見高雄縣調查站卷第2 頁背面，86偵85 37號卷第119 頁）；並有成田公司統一發票查核清單2 紙在 卷可按（見85他1383號卷第97、98頁）。 ⒍同案被告即金銳行負責人陳淑芬於本院前審分別供稱：「伊 生意失敗，張簡雪吟知道伊曾做過建材，告訴伊可申請公司 執照經營，伊便交給她辦，且資料皆在她那裏」、「伊是給 張簡雪吟當人頭的，金銳行有沒有進貨我不知道。」「張簡 雪吟向我們借發票，因伊不懂稅法，她說稅金要幫伊繳」等 語在卷（見本院上訴卷第184 、229 頁，本院上更㈠卷第11 5 、116 頁）；並有金銳行統一發票查核清單1 紙在卷可按 （見85他1383號卷第123 頁）。至於陳淑芬於原審否認有虛



開發票云云（見原審卷㈡第111 頁背面），惟與其於本院前 審陳述不符，復與上開統一發票查核清單不符，自不可信， 尚難依此為被告有利之認定。
⒎同案被告即康福公司負責人丙○○於南部機動組陳稱：「伊 受乙○○○之託擔任康福公司負責人，伊與乙○○○是多年 朋友，張女表示須借用伊之名義變更登記為康福公司負責人 時，伊便答應；其餘康福公司之任何事項，均由張女負責， 康福公司實際有無交易行為，伊不清楚；伊與乙○○○是多 年的朋友（82年初認識張女），也曾受她幫忙與照顧，所以 乙○○○表示需用伊名義變更登記為康福公司負責人時，伊 迫於人情便答應伊曾向乙○○○表示，僅願作為公司名義負 責人，但不願公司涉及任何不法情事」等語在卷（見86偵85 37號卷第4 至6 頁）；並有康福公司統一發票查核清單1 紙 在卷可按（見85他1383號卷第111 頁）。至於丙○○於本院 證稱：「帶場乙○○○不像伊當時看到的那位」云云（見本 院上更㈡卷第153 頁），與其於南部機動組所證與被告為多 年朋友炯不相符，自不可信，附此說明。
⒏同案被告即續緣公司登記負責人戊○○於南部機動組、偵訊 及本院前審分別陳稱：「伊確實未擔任續緣公司負責人或其 他職務，但伊任職張簡雪吟事務所期間，張簡雪吟表示為辦 理薪資扣繳憑單，須伊提供身分證影本及印章，應該是張簡 雪吟未經伊授權同意，擅自以伊名義設立登記公司；伊從未 受張簡雪吟或他人之託申購發票」、「伊不是續緣公司負責 人，伊曾在張簡雪吟處上班約5 個月，她曾向伊要身分證說 要報薪資」、「伊並開設續緣公司」等語在卷（見85他1383 號卷第61頁，86偵8537號卷第194 頁背面，本院上訴卷第15 7 頁）；並經證人己○○於南部動組陳稱：「續緣公司本為 中東會計師事務所之客戶，乙○○○得知續緣公司原負責人 蔡道明有意結束公司營業，即通知張簡雪吟設法尋找人頭頂 下續緣公司，因時間急迫即先找到她們的親戚戊○○為人頭 負責人，後再由張簡雪吟遊說伊出借人頭擔任該公司負責人 ，伊於擔任續緣公司負責人期間並未曾開立發票，但戊○○ 擔任負責人期間曾開立續緣公司銷貨發票4 張給暉益企業有 限公司，及銷貨發票15張給予豐能公司」等語在卷（見85他 1383號卷第42、43頁）；復有續緣公司統一發票查核清單2 紙在卷可按（見85他1383號卷第85、86頁）。 ⒐同案被告即篁興公司、瑞賞公司負責人己○○於南部機動組 分別供稱：「篁興公司伊原是股東，83年12月間張簡雪吟向 伊表示因伊信用度良好有利於篁興公司，建議伊擔任篁興公 司負責人，並要求伊開立不實發票5 張給豐能公司；瑞賞公



司係於84年6 月間成立，由伊任負責人，惟瑞賞公司實際上 係張簡雪吟借用伊名義擔任負責人，瑞賞公司成立後，張簡 雪吟之胞妹乙○○○（現為中東會計師事務所負責人）曾偕 同伊一起至稅捐處領取瑞賞公司發票使用，此後瑞賞公司發 票即由乙○○○領取，並由她們姊妹保管；84年6 月間張簡 雪吟曾指示伊開立瑞賞公司不實銷貨發票1 張金額495 萬元 給豐能公司，供該公司作為不實進項憑證；張簡雪吟、乙○ ○○姊妹借用人頭成立公司開立不實銷貨發票予豐能公司等 之行為，其目的在賺取不法利益；張簡雪吟對外均自稱是中 東會計師事務所負責人，但實際負責人應係乙○○○，張簡 雪吟是以負責人自居來招攬業務，再交由乙○○○負責記帳 等會計工作」、「伊有開不實發票；乙○○○為中東、中正 事務所記帳的負責人，伊在張簡雪吟那裡上班，張簡雪吟會 叫伊到乙○○○那裡去記帳，因乙○○○是負責記帳的，而 張簡雪吟是負責辦公司行號的變更登記」等語在卷（見85他 1383號卷第41至43頁，原審卷㈡第135 頁背面）；並有84年 6 月29日委託書、篁興公司、瑞賞公司統一發票查核清單各 1 紙在卷可按（見85他1383號卷第47、106 、95頁）。 ⒑被告於南部機動組供稱：「伊所有之中東所確有為篁興公司 、成田公司、恆達公司、高團協公司、金銳行、康福公司、 續緣公司、瑞賞公司、香賓公司、豐能公司代辦向稅捐單位 申報該等公司進、銷項發票工作；約於83年間己○○主動前 來伊營業處所要為伊代辦上開10家公司向稅捐單位申報進、 銷項發票工作，伊即從83年開始為該10家公司從事發票申報 工作」等語（見85他字第1383號卷第64、65頁），即已供承 確有代上開公司辦理向稅捐單位申報進、銷項發票工作；且 證人即中東所職員江倩鈺於原審證稱：「伊受僱於張簡雪吟 ，後因張簡雪吟倒閉，將全部業務連同職員盤給乙○○○， 表面上是盤給乙○○○，但張簡雪吟每隔一、二個月，仍會 到事所一、二次，有時交案子」等語有確（見原審卷㈡第13 6 頁）；又被告之名片印有「中東會計師事務所乙○○○、 公司行號專利商標申請稅務記帳工廠登記，住址：高雄市新 興區○○○路1 之27號」等字樣，張簡雪吟之名片則印有「 中東會計事務所、中正會計事務所張簡雪吟，連絡處：高雄 市新興區○○○路1 之27號，所址：高雄市河南號230 號」 等字樣，有該名片在卷可稽（見85他字第1383號卷第48頁） 。足認被告確與張簡雪吟共同主持中東所之代理各戶記帳、 申報稅捐、代辦公司登記等業務，而分別向他人借用人頭充 為公司之負責人，並由張簡雪吟負責對外與各該公司行號聯 絡，被告則負責記帳及收取客戶資料，並代為辦理申報發票



等業務，於業務執行中得知某些公司行將辦理歇業登記，即 或由張簡雪吟或由被告與之洽商，將之移轉登記於其委託之 人頭，足見被告與張簡雪吟2 人間有犯意之聯絡與行為之分 擔。
⒒本件法務部調查局南部地區機動工作組前往被告經營之中東 所搜索時，當場自事務所內，起出如事實欄所載各公司行號 之營業情形統計表、客戶基本資料、公司發票章等多項證物 。
⒓至於張簡雪吟於本院前審，甲○○、王文永、林輝煌、陳淑 芬、江倩鈺、陳靜儀於南部機動組、偵查或原審供（證）稱 未與被告接洽，或相關資料交予張簡雪吟、或二家事務所無 關等語，因被告既與張簡雪吟有犯意聯絡，其等上開供（證 ）述自難為被告有利之認定，併此說明。
㈢綜上所述，被告上開辯解，均為圖卸刑責之詞，不足採信。 是本件事證已明，被告犯行洵堪認定。
三、論罪及撤銷改判之理由─
㈠被告雖係記帳代理人，但並未取得受託代他人處理會計事務 之資格，自為商業會計法所稱「未依法取得資格受託代他人 處理會計事務之人員」，核其所為係犯刑法第216 條、第21 0 條之行使偽造私文書罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助 他人逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款之罪。又被告就 高團協公司、香賓公司、恆達公司、金稅行、篁興公司、瑞 賞公司部分，被告雖非上開高團協等公司之負責人，原不具 有商業負責人之身分，但既與具此身分之各該負責人間有犯 意聯絡及行為分擔，依刑法第31條第1 項規定，仍應論以商 業會計法第71條第1 款之罪。被告與張簡雪吟分別與王文永 、林輝煌、陳水寶、陳淑芬、及己○○間就上開犯行，互有 犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯（雖被告或有未與上開 公司負責人有直接犯意聯絡，惟被告與張簡雪吟間有犯意聯 絡，張簡雪吟與上開共犯間復有共犯聯絡，依77年台上字第 2153號判例所示，被告仍應無礙於共同正犯之成立）。又商 業會計法第71條第1 款之罪為刑法第215 條業務上文書登載 不實罪之特別規定，自應依特別法優於普通法之原則優先適 用，不另論以刑法第215 條之罪。被告開立豐能公司、成田 公司、康福公司、續緣公司發票部分，其盜用豐能公司等4 家公司發票章為偽造私文書之一部，其偽造私文書後進而行 使，偽造私文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，僅論 以行使偽造私文書罪一罪。被告所為數行為，均係時間緊接 ，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，為連 續犯，依刑法第56條規定以一罪論。被告所犯行使偽造私文



書等罪間，有方法結果之牽連關係，應從其較重之行使偽造 私文書罪論處。另商業會計法雖於87年10月29日、89年4 月 26日二度修正，惟同法第71條均未修正；而稅捐稽徵法亦於 85年7 月30日、86年5 月21日、86年10月29日、89年5 月17 日四度修正，惟同法第43條亦未修正，自均無新舊法比較之 必要，併此說明。
㈡原審據以論罪科刑，固非無見。惟：①被告就綱茂有限公司 、玟聿商行部分，並無證據證明被告有此部分犯行（詳如後 述），原審誤認有此部分犯行；②被告於附表一所示之時間 ，僅開立不實之豐能公司統一發票11張予峰安公司，金額計 1 億8,870 萬5,000 元，業如前述，原審認係2 億1,146 萬 5,000 元；且豐能公司並未自綱茂有限公司、玟聿商行取得 不實發票部分，原審就此亦為認定；③康福公司開立予合運 交通股份有限公司等4 家公司之銷項統一發票僅有4 張，原 審認係6 張（詳如後述）；④豐能公司均已自行申報繳納營 業稅，並無逃漏稅捐情事，有高雄縣稅捐稽徵處87年12月31 日高縣稅工字第155258號函可稽（見本院上更㈠卷第135 頁 之87年度上更㈠一字第208 號判決），原審認豐能公司有逃 漏稅捐；又豐能公司僅虛開11張統一發票予峰安公司，原審 認係12張；⑤被告並未以恆達公司名義，自83年11月間起， 收受不實之進項發票21萬9,487 元，逃漏營業稅1 萬974 元 （詳如後述），原審認被告有此部分犯行，均有未當。被告 上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，指摘原判決不當，雖無理 由，但原判決既有上開可議之處，自應由本院將原判決關於 被告部分撤銷改判。
四、科刑之理由─
爰審酌被告與張簡雪吟藉共同經營中東會計師事務所，代理 客戶記帳、申報稅捐、代辦公司設立及註銷登記之業務之便 ，或自行成立公司，或與他人虛設公司行號，再收受或開立 不實之發票作為公司進銷項申報扣抵營業額，以幫助客戶或 為自己公司逃漏稅捐，嚴重影響稅捐機關對於課徵之正確性 等情，且犯罪後態度避重就輕，並無悔改誠意，惟被告前未 曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄 表在卷可憑，及其他一切情狀，量處被告有期徒刑2 年，以 資懲儆。
五、對於其他公訴事實之判斷─
㈠公訴意旨另認，被告與①蘇蔡秀媚（另案審理）係綱茂有限 公司（以下簡稱綱茂公司）之負責人，綱茂公司自82年7 月 至84年間，進項金額為2 億4,313 萬5,778 元，其中從玟聿 商行、華昱企業社、士驊企業有限公司、吉士加禮國際有限



公司、長塵企業有限公司等5 家當時已歇業之公司行號取得 不實之進項憑證合計為2 億3,457 萬3,611 元，取得上開公 司行號業務上登載不實之統一發票多張，並將前開不實之進 貨事項登載於其業務上所作成之銷售額及稅額申報書，以之 為進貨憑證，持以申報扣抵進項稅額，以不正當方法逃漏營 業稅及營利事業所得稅高達1,000 餘萬元，而鋼茂公司之實 際進項至多878 萬3,767 元，然另於同一時間內，共開立2 億4,775 萬6,354 元之銷貨統一發票予齊恆企業股份有限公 司、峰安公司作為進項憑證，以明知不實之事項而填製會計 憑證，並持交上開公司行號以扣抵進項稅額，幫助各該公司 行號以不正當方法，逃漏營業稅及營利事業所得稅高達數千 萬元。（此部分蘇蔡秀媚與乙○○○、張簡雪吟為共犯關係 ）②蔡政輝（另由檢察官併案審理）係玟聿商行負責人，玟 聿商行自84年6 月間起，無任何進貨事實，卻開立銷貨額2 億7,693 萬1,368 元之不實銷項發票予綱茂公司等5 家公司 行號，以明知不實之事實而填製會計憑證，並持交上開公司 行號以該等不實之統一發票作為進貨憑證，計幫助他人逃漏 1,384 萬6,568 元營業稅（此部分蔡政輝與乙○○○、張簡 雪吟為共犯）。③83年11月間，開立銷售金額內容不實之康 福公司統一發票2 張金額共計123 萬8,095 元，予合運交通