臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
113年度訴字第70號
民國113年11月27日辯論終結
原 告 佐登妮絲國際股份有限公司
代 表 人 陳正雄
訴訟代理人 黃志文 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 吳紹衍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11
3年1月11日台財法字第11213943560號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國106年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用 及損失總額項下之各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,847,7 17元及全年所得額144,331,762元，原經被告分別核定19,84 7,717元及155,208,609元，嗣被告依查得資料，剔除客戶關 係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，重 行核定各項耗竭及攤提3,291,838元，併同其他調整事項， 重行核定全年所得額140,186,861元，應退稅額2,553,697元 。原告對各項耗竭及攤提部分不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠起訴要旨：
⒈原告依董事會議決結果於106年間購買美城商行等15家獨資 加盟店（下稱系爭15家加盟店）之固定資產、預收款（會 員購買課程名稱、堂數、金額、剩餘堂數）等有形資產及 負債，與客戶名單，並委託中華鑑價公司就收購價格分攤 進行評價，作為原告取得各項資產及負債入帳價格分攤訂 定之參考。中華鑑價公司就於評價基準日之固定資產帳面 價值、POS系統中客戶剩餘堂數金額，作為固定資產及預
收款公允價值，同時認「客戶名單」能為原告持續並穩定 地增加營收及獲利，符合國際會計準則第38號無形資產定 義，採用上開加盟店未來10年預估財務預測，減除為創造 收益所需投入其他各項資產應分配之預期要求報酬，計算 剩餘之利益流量即屬於客戶關係之超額盈餘作為「無形資 產一客戶關係價值」，並就取得成本減除前開可辨認淨資 產公允價值之差額計算「商譽」。原告106年度認列入帳 之無形資產一客戶關係58,975,000元及商譽53,371,435元 ，並分別按10年及5年平均攤提，於106年度攤提5,581,59 2元及10,674,287元。原告於106年度攤提5,881,592元， 而非5,897,500元（計算式：58,975,000元/10年攤提期間 ），係因所購買之高雄大豐店乃於106年3月1日併入，故 該店舖之攤銷期間並非完整之年度。
⒉依所得稅法第24條第1項、第80條第5項及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第96條第3項等規定，計算營 利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費用，而無形資 產之攤折得列為費用。又依查核準則第2條規定，在所得 稅法之規範內，營利事業之會計事項，原則上應參照商業 會計處理準則、企業會計準則公報及國際財務報導準則等 ，僅於與所得稅法及相關稅務法律、法規命令未相符時， 應加以調整，但不包括財政部解釋函令，是以訴願決定所 援用之財政部賦稅署102年臺稅所得字第00000000000號函 並不能闡釋法律所未規範之課稅構成要件，亦無牴觸第2 條上位階規範之餘地。再依商業會計法第條第11條第1項 規定，計算營利事業所得稅之所得額，應減除各項成本費 用，而無形資產之攤折得列為費用。是營利事業之會計事 項（包括費用），原則上應參照商業會計處理準則、企業 會計準則公報及國際財務報導準則等，僅於與所得稅法未 相符時，應加以調整。
⒊依國際會計準則第38號公報，「無形資產」係指無實體形 式之可辨認非貨幣性資產，並符合下述條件者：⑴可辨認 性、⑵對資源之控制、⑶未來經濟效益之存在，且資產之未 來經濟效益很有可能流入企業、⑷資產之成本能可靠衡量 。該號公報亦同時指出，該等無形資產之常見項目包含： 電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保 貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、客戶或供應商 關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權等。所得稅法及 查核準則就「無形資產」並未加以定義，則依查核準則第 2條規定，國際會計準則第38號公報有關「無形資產」之 定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「無形資
產」之依據；而依國際財務報導準則（IFRS）第3號第32 段，「商譽」係「移轉對價（收購日之公允價值）」超過 「所取得之可辨認資產及承擔之負債之淨額」之金額。附 錄A指出：「企業合併」係指「收購者對一個或多個業務 取得控制之交易或其他事項」，而依同準則B7段「業務包 括投入及處理投入之過程，而有能力對創造產出做貢獻」 。所得稅法及查核準則就「商譽」並未加以定義，則依查 核準則第2條規定，國際財務報導準則第3號有關「商譽」 之定義，自可作為界定查核準則第96條第3項所稱「商譽 」之依據。
⒋參據本件收購價格分攤報告（下稱系爭報告）第18頁5.4客 戶關係價值計算所載，可知該客戶名單具有可辨認性。收 購系爭15家加盟店轉為原告之直營店，原告所取得者包括 顧客對該品牌美容加盟店之品牌認同、會員名單，以及已 購買之美容美體課程合約清單，系爭加盟店顧客因熟悉度 之關係，有較高之黏著度，仍會繼續在該美容店消費並產 生利潤，陸續將預收金額轉列服務收入，故原告對客戶名 單顯具控制能力。提供上開服務時，將搭配其美容美體產 品使用，亦將進一步增加原告之產品銷售收入，且可預期 顧客於現有課程堂數施作完畢後，通常亦會增購新課程或 美容美體產品，可見原告所取得之客戶名單，確有經濟效 益流入企業，且遠高於各年度客戶關係所攤提之費用。系 爭報告已針對系爭加盟店之各項資產及負債分別評價，並 於報告中詳細列示計算基礎、假設，加以考慮各因素，評 估於評價基準日之系爭無形資產價值，顯見系爭無形資產 之成本能可靠衡量。綜上，原告於106年間收購15家加盟 店所取得之客戶名單，符合國際會計準則第38號公報有關 無形資產之要件，原告106年度認列入帳之無形資產一客 戶關係，按10年平均攤提，於106年度攤提5,881,592元， 確屬有據。縱認原告取得之客戶名單不符合無形資產之要 件，被告亦應依查核準則第65、第96條第1項、國際會計 準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應逕予剔除 。
⒌依所得稅法第24條、查核準則第96條第3項、國際財務報導 準則第3號及系爭報告5.5商譽之評價結果，原告收購系爭 加盟店概括承受系爭加盟店原有之會員名單、已購買之美 容課程合約清單，及提供原門店顧客課程服務之預收款負 債（合計為淨負債），是原告雖依商店買賣契約書約定， 並未額外支付價金，但其收購成本已超過其有形資產及可 辨認無形資產之公平價值扣除承擔負債後淨額部分，故原
告將可辨認之無形資產客戶關係單獨辨認後，其餘列為商 譽，自屬有據。
⒍依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定及司法院大法 官會議釋字第625號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則予以解釋。原告於10 6年間購買美城商行等15家獨資加盟店之有形資產、負債 及客戶名單，經中華鑑價公司採用上開加盟店未來10年預 估財務預測，減除為創造收益所需投入其他各項資產應分 配之預期要求報酬，計算剩餘之利益流量即屬於客戶關係 之超額盈餘作為「無形資產一客戶關係價值」，且被告就 系爭客戶名單乃由原告出資取得並不爭執，則原告106年 度認列入帳之無形資產一客戶關係58,975,000元，自應加 以攤折，方能實質表彰原告享有之經濟利益，而與所得稅 法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項成本 費用之本旨相符。依所得稅法第24條第1項規定，計算營 利事業所得額應減除各項成本費用，以反映營利事業之實 質經濟事實，而所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不 以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限， 適與所得稅法第24條第1項意旨相符，且方能與量能課稅 原則相符，如以所得稅法第60條不許客戶關係無形資產攤 提，將違反依實際所得金額課稅之量能原則。
⒎所得稅法第24條第1項有關計算營利事業所得額應減除各項 成本費用之規定；所得稅法第60條、營利事業所得稅查核 準則第96條有關無形資產攤折之規定，均未限於被收購方 屬公司組織型態方有所適用。原告於112年8月就「美容業 者收購其加盟店是否符合國際財務報導準則(IFRS) 3業務 定義而得適用收購法為會計處理」，函詢財團法人中華民 國會計研究發展基金會，經該會以112年11月2日第(112) 基秘字第0000000000號回函，其中說明第十點稱:「來函 所詢IFRS3『企業合併』定義之被收購者，依106年適用之IF RS3之用語定義，被收購者係『收購者在企業合併中取得控 制之一個或多個業務』。……。IFRS3並未限制該組合須為公 司組織。此外，依111年適用之IFRS3對業務之定義之釋例 G之說明，『買方向另一企業購買對X產品之全球權利，所 取得活動及資產之組合包括所有客戶合約及客戶關係、製 成品存貨、行銷素材、客戶誘因計畫、原料供應合約、專 為製造X產品之特殊設備及生產X產品之書面化製造過程及 協定』，並非取得一公司，但經判斷符合第B8段之條件， 故作出所取得活動及資產之組合為一項業務之結論。由此
可知，IFRS3於2018年修正前與2018年修正後均未限制被 收購者須為公司組織。」可見該會表明確表示：IFRS3就 企業合併之會計處理適用範圍，並未將被收購方限縮於公 司組織，而國際財務報導準則既係由會計研究發展基金會 引進，顯見以原告所收購加盟店，因非公司組織，非屬企 業合併行為，故不得適用收購法為會計處理，已不當限縮 解釋IFRS3之適用範圍，顯有違誤。
⒏訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產銷功能之 特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理程序及產出 ，不符合財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月1 0日（97）基秘字第074號函（下稱會計基金會97年函釋） 所稱之「事業」定義等語，然未說明特定營業部門方具有 完整產銷功能之基礎為何，實則，加盟店加盟原告之目的 在獲取利潤，如加盟店無法進行投入、處理程序及產出， 該加盟店如何獲取利潤？如無法獲取利潤，又何須加盟？ 可見訴願決定徒以所謂原告所收購對象為加盟店，遽認該 等加盟店無法進行投入、處理程序及產出，違背一般經驗 法則及論理法則。
⒐原告所收購之加盟店確可進行投入、處理程序及產出： ⑴所謂投入係「經由一個或多個過程後，可創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之經濟資源。例如非流動資產 （包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產 、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。」原 告取得之門店設備裝修、「客戶名單」及承擔之「預收 款項債務」等，原加盟主係具有相關資產設備、原告授 權之課程、提供服務之人員，本就有其「投入」，由原 告繼承系爭加盟店已銷售之美容美體課程，由原告專業 之員工繼續投入提供顧客所購之美容美體服務課程，並 陸續將預收金額轉列服務收入，且未來亦持續透過客戶 名單及提供銷售課程及產品之過程產生收入，故符合「 投入」之定義。
⑵所謂處理程序「係處理一項或多項投入以創造產出或有 能力對創造產出作出貢獻之系統、標準、協定、慣例或 規則。例如策略管理過程、經營過程及資源管理過程。 此等過程通常會予以書面化，但具有必要技術及經驗且 遵循規則與慣例之有組織員工之智慧能力，可能提供處 理投入以創造產出之必要過程（會計、帳單、薪工及其 他行政系統通常非屬用以創造產出之過程）。」原告係 從事美容美體服務，擁有既定之美容美體服務標準施作 流程以及行銷程序，又承接系爭加盟店之店面及顧客之
預付美容美體課程，因此掌握該等客戶名單，由原告持 續提供顧客服務，並透過顧客實際前來接受美容美體課 程之堂數、推銷美容美體產品，陸續將預收金額轉列服 務收入或進一步透過銷售產品產生貢獻，故符合「處理 程序」之定義。
⑶所謂產出係「投入及處理該等投入之過程所產生之結果 ，可提供商品或勞務予客戶、產生投資收益（諸如股利 或利息）或產生來自正常活動之其他收益。」原告透過 取得之客戶名單及履行顧客已購買之美容美體課程合約 之預收款債務，原加盟主既已先收取報酬，而由原告繼 續提供顧客課程，系爭加盟店顧客因熟悉度之關係，有 較高之黏著度，亦未有事證顯示原加盟主所提供之顧客 服務有不履行之情事，則系爭加盟店符合「產出」定義 亦無任何疑義。此外，原告於相關顧客施作課程時，將 搭配其美容美體產品使用亦將進一步增加原告之產品銷 售收入。因此，系爭加盟店客戶在未來一段時間仍會繼 續在該美容店消費並產生利潤，進一步創造收益，故符 合「產出」之定義。
⑷綜上，訴願決定所謂原告所收購之加盟店，與具完整產 銷功能之特定營業部門性質不同，無法進行投入、處理 程序及產出，不符合會計研究發展基金會97年函釋所稱 之「事業」定義云云，顯有違誤。
⒑原告固然提供加盟店相關之支援，但行銷、存貨管理、商 標、服務標章、經營技術等，仍須藉由加盟主之實際操作 ，方能發揮其作用，而客戶願意至系爭加盟店消費，亦係 因與加盟主之信任關係，故系爭加盟店仍因其等之實際經 營能力，具備超額獲利能力之價值（商譽）。訴願決定將 加盟主之實際經營投入，棄置不論，徒以系爭加盟店有關 之行銷等，係由原告所建立，遽認系爭加盟店不具備超額 獲利能力之價值（商譽），顯屬無據。
⒒主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲 法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法； 如函釋逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務 ，則非憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示之租稅 法律主義所許。綜觀相關法律規定，並無公司合併方能認 列商譽之規定，則被告所引用之財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋（下稱65年8月27日函釋）、財政部95年 3月13日台財稅字第00000000000號函及財政部111年3月30 日台財稅字第00000000000號令（下稱111年3月30日令） 等，有關公司合併時方能認列商譽部分，增加法律所未明
定之內容，與憲法第19條及納稅者權利保護法第3條揭示 之租稅法律主義相悖，應屬無效。又被告所引最高行政法 院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議固提及：貨 物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資 產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不 同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出。但該決議文 就所謂：特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，並未 說明其依據，且該決議所採之甲說分析意見中，全未提及 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎，尤可見所謂「 特定營業部門方具有完整產銷功能之基礎」，並無依據。 ㈡聲明：
原處分（含復查決定）就原告106年度營利事業所得稅結 算申報書之各項耗竭及攤提，剔除客戶關係及商譽攤銷費 用新臺幣5,881,592元及10,674,287元部分，及訴願決定 均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈原告係經營其他美容美體服務及其他化粧品批發業，106 年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19 ,847,717元（含電腦軟體攤銷費用3,291,838元、客戶 關係攤銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287 元），其中客戶關係及商譽攤銷費用係原告於106年間 收購系爭加盟店即美城商行、林口佐登美學館、怡芬商 行、莊敬美學館、伊汎美學坊、亞萱美學館、花想容瘦 身生活館、鹿港佐登美學館、佐登朴子美學館、佐登永 大美學館、佐登海佃美學館、佐登五甲美學館、佐登華 夏美學館、佐登澄清精緻美學館、佐登大豐美學館等15 家獨資加盟店所產生之無形資產－客戶關係58,975,000 元及商譽53,371,435元，分別按10年及5年平均攤折， 於106年度攤提5,881,592元及10,674,287元，被告原查 以其無形資產－客戶關係及商譽未符合前揭所得稅法第6 0條營業權之規定，及原告收購對象為獨資組織非公司 組織，於收購時未評定淨資產公允價值，又原告係依據 國際財務報導準則第3號企業合併，核與111年3月30日 令規範不得認列商譽之要件相符為由，剔除客戶關係攤 銷費用5,881,592元及商譽攤銷費用10,674,287元，核 定各項耗竭及攤提3,291,838元。
⒉所得稅法第60條規定之營業權，並非泛指經營一般營利 事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而 係以法律規定之營業權為範圍，系爭無形資產－客戶關
係非所得稅法第60條規定之範疇，被告否准認列客戶關 係攤銷費用5,881,592元，並無不合： ⑴所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權 、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」 為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律 所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他 各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤 折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該 條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利， 並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行 為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非 屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇 ，即無從依上開規定攤折費用（最高行政法院109年 度判字第315號判決意旨參照）。
⑵財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋： 「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央 財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範 之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之 商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利 ，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數 為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業 權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然 結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋 示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違 反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第 287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。 ⑶據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資 產之一種，如營利事業以出價取得者，認屬資產，得 於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並攤 折費用，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經 營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如 民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電 業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬 所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤 折費用（最高行政法院105年度判字第569號判決意旨 參照）。
⑷原告雖以所得稅法第60條第1項並未記載「商譽」，而 查核準則第96條第3項則列有「商譽」等語為由，主
張所得稅法第60條所稱之「無形資產」，不以營業權 、商標權、著作權、專利權及各種特許權為限。惟參 諸最高行政法院96年度判字第2105號判決意旨，查核 準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產， 然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條 明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各 種特許權，並未包括客戶關係及商譽，上開查核準則 第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財 政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定， 且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規 定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令 函釋，並無規定客戶關係亦得為攤折之無形資產，自 難比附援引上開查核準則之規定，認客戶關係亦得為 攤折之無形資產。
⑸依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第21條（會 員轉店）約定及系爭報告第17頁載明：「經與佐登妮 絲管理階層討論，由於台灣15家門市均有會員名單， 且雙方可互相聯繫、本次擬採收益法－超額盈餘法計 算客戶關係之價值」等語，系爭加盟店之客戶本身即 為原告之會員，原告對於會員轉店有控制權，系爭加 盟店無法將會員名單出售予其他市場參與者，足見原 告並非因收購系爭加盟店始取得該等會員名單，系爭 客戶關係為原告「自行發展」而非「出價取得」，自 無從依所得稅法第60條規定認列無形資產及攤折費用 。
⑹綜上，原告為提升營運效益向系爭加盟店購入客戶名 單，依超額盈餘法評價所計算之客戶關係價值，原告 所收購者主要為客戶關係，而非法律所賦與並保障之 「營業權」，該客戶關係非屬所得稅法第60條第1項 規定之營業權，即無從依該規定攤折費用。又縱使系 爭無形資產－客戶關係符合國際會計準則第38號之無 形資產定義，惟此屬財稅差異，原告應依查核準則第 2條規定，於辦理營利事業所得稅結算申報，於申報 書內自行調整之。
⒊本件既屬會計師查核簽證案件，則會計科目之分類，乃 營利事業於會計事項發生時，即予定性及歸屬，稅捐稽 徵機關僅係依原告「簽證會計師查核無誤而申報之內容 」，審酌是否符合相關租稅法令規定，本件系爭無形資 產客戶關係及商譽，即係原告自行辨認屬性並歸屬，尚 不因系爭無形資產－客戶關係之攤銷費用，經被告認定
未符合稅法規定予以剔除，而得轉為費用並認列。換言 之，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定， 而僅有科目分類錯誤，始予以轉正核算應稅所得，若不 符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問 題。原告主張縱認其取得之客戶名單不符合無形資產之 要件，被告亦應依查核準則第65條、第96條第1項、國 際會計準則公報第38號等予以轉正為應歸屬項目，不應 逕予剔除等語，委無足採。
⒋國際財務報導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個 或多個業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行 法律制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法 律行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及金 融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購行為 ，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自不能認 其間可依法進行併購行為，依財政部65年8月27日台財 稅第35770號函釋意旨，其間僅係轉讓行為。本件原告 收購系爭加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第 3號會計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告 應以取得固定資產及認列預收款項之方式處理。另本件 原告所收購之系爭加盟店為獨資商號非公司組織，依企 業併購法第2條第1項前段規定：「公司之併購，依本法 之規定。」即非企業併購法所規範之範疇，無該法第三 章租稅措施規定之適用，乃屬當然。
⒌原告並非收購「事業」或「業務」，且系爭加盟店本身 並不具備超額獲利能力之價值（即商譽），被告否准認 列商譽攤銷費用10,674,287元，並無不合： ⑴依原告與系爭加盟店簽訂之加盟經營契約第8條（雙方 的權利義務）、第10條（商店管理與營業）、第11條 （設備之使用及維護）、第14條（廣告促銷）及加盟 增補條款契約書第1條等約定，原告提供加盟店店內 之商品及有關之行銷技術、服務技術、存貨管理等營 業秘密，並指導商品陳列、店務管理等事宜，而加盟 店依原告規定商品項目、服務項目、進貨方式與標價 經營，不得陳列販售其自製或私自進貨之商品，且加 盟店須派遣職員接受原告之經營、服務技術訓練，受 訓人員須於開幕前完成門市教育訓練，加盟店始能取 得經營權，非經原告同意，加盟店無權變更營業所在 地；原告得隨時派員進入加盟店取得或查核生財設備 、用品、商品、營業規定等相關事項，加盟店應接受
原告之指導來經營，依據加盟經營契約及原告之規定 負責管理商店之業務；原告擁有加盟店內包括招牌、 商標、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用 權；原告負責提供全國性媒體廣告有關事宜，加盟店 單店廣告，亦由原告負責有關事宜；加盟店自契約生 效日起須給付原告關於使用銷售時點情報系統（POS 系統）之每年維修費及每月管理費。由上觀之，系爭 加盟店所使用之「佐登妮絲」商標、商品、智慧財產 、員工、策略管理、營運過程及銷售系統皆由原告創 造、建立及提供，故商譽並非依存於系爭加盟店，而 是由原告建立產生，原告收購系爭加盟店縱有增加獲 利能力情事，仍係原告「自行發展」而來，非因購入 商譽所致。
⑵在適用順序上，應先有法律依據可資進行企業合併之 法律行為，再來判斷會計上應如何處理。國際財務報 導準則第3號將企業合併定義為收購者對一個或多個 業務取得控制之交易或其他事項。對應我國現行法律 制度，即為企業併購，包括合併、收購及分割等法律 行為，此等法律行為係因法律規定，而發生法律效果 ，並適用相關租稅措施。遍查公司法、企業併購法及 金融機構合併法等法律，均僅規範公司組織間之併購 行為，至公司組織併購獨資商號，並無法律規範，自 不能認其間可依法進行併購行為。本件原告收購系爭 加盟店為轉讓行為，自無國際財務報導準則第3號會 計處理之適用而產生商譽認列及攤提問題，原告應以 取得固定資產及認列預收款項之方式處理。
⑶依會計基金會97年函釋對事業之定義及國際財務報導 準則第3號對業務之定義，所併購之事業或業務，必 須符合「投入」、「過程」、「產生」三大要素，始 得適用企業合併會計處理列為商譽，認定被收購事業 之商譽脫離原企業後依舊存在，而得由收購公司列為 商譽價值，逐年予以攤提。且「貨物通路商所買入其 他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總 ，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀 上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研 究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋 函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」為最高行政 法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。 是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別 辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或
因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認 資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之 不可分性，自須企業所收購者屬上述之事業或業務， 始生商譽之無形資產及其攤折之問題。據此，原告收 購之系爭加盟店，必須屬上述之事業或業務，始得認 列商譽及攤折費用。本件實質上係原告將系爭加盟店 轉為直營分公司，屬經營型態之改變，系爭加盟店之 「投入」及「過程」係原告創造、建立及提供，並不 具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，被 原告收購後，仍依原告已建立之制度、管理及策略續 行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能力之價 值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之條件。 ⑷原告提出其與系爭加盟店所簽訂之加盟經營契約及加 盟增補條款內容觀之，原告擁有加盟店之招牌、商標 、服務標章、經營商店之技術等之所有權及使用權， 加盟店自契約生效日起須給付原告關於POS系統之每 年維修費及每月管理費，系爭加盟店門市所使用之「 佐登妮絲」商標、商品、智慧財產、員工、策略管理 、營運過程及銷售系統皆由原告創造、建立及提供， 故商譽並非依存於系爭加盟店，而是由原告建立產生 ，並透過加盟經營契約提供予系爭加盟店使用，原告 收購系爭加盟店後，仍依原告已建立之制度、管理及 策略續行經營，系爭加盟店本身並不具備超額獲利能 力之價值（商譽），尚難謂為符合收購事業或業務之 條件。且參諸最高行政法院103年1月份第2次庭長法 官聯席會議決議，收購「其他」企業之營業據點，僅 屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營 業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及 產出，不得認列商譽，遑論本件被收購者係加盟原告 ，權利義務受加盟經營契約拘束之獨資商號，更難認 符合前揭會計基金會97年函及國際財務報導準則第3 號公報關於「事業」或「業務」之定義，而得認列商 譽。是以，原告收購系爭加盟店非屬國際財務報導準 則第3號「企業合併」之適用範圍，被告否准認列商 譽攤提10,674,287元，並無不合。
⑸綜上，原告收購系爭加盟店非企業合併行為，且系爭 加盟店並非具有完整產銷功能之事業或業務，欠缺提 供產出之投入及處理過程之完全能力，不符合事業或 業務之定義，是無法依國際財務報導準則第3號之會 計處理規定認列商譽並攤折費用。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠前提事實：
如事實概要欄所述之事實，有卷附106年度營利事業所得 稅結算申報書、核定通知書（一核）、更正核定通知書（ 二核）、復查決定及訴願決定（分見訴願卷第65頁至第88 頁、第2頁；本院卷第33頁至第34頁、第35頁至第53頁、 第55頁至第77頁）等書件附卷可稽，堪予認定。 ㈡應適用之法令：
⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之 營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第 24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」第60條第1項規定：「營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。」
⒉查核準則第2條第1項規定：「營利事業之會計事項，應 參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公 報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則（IF RS）、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下合稱國際
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