高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
113年度訴字第22號
民國113年9月19日辯論終結
原 告 劉芙美
訴訟代理人 李明諭 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 李雅晶
訴訟代理人 黃玉杏
賴佩甄
王瓊敏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1
1月16日台財法字第11213918510號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國橡膠廠 股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣(下同)8,365 元，經被告依據查得資料，以原告為欣國公司之負責人及股 東，於民國105年5月16日將欣國公司股權46,400股，出售予 105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使 其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所 得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事， 乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課 稅之公平原則，依原告原持股比率百分之10.6685，調整其 原應獲配股利49,018,036元及可扣抵稅額992,652元，扣除 原告原申報數，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額99 2,566元，歸課核定原告105年度綜合所得總額50,415,550元 ，補徵應納稅額19,837,949元，併依納保法第7條第7項規定 ，加徵滯納金2,975,692元及利息884,889元。原告不服，申 請復查，經被告以112年9月21日南區國稅法二字第11200066 44號重審復查決定追減加計利息565元，其餘維持原處分， 原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股 東拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港 HOSTWELL INDUSTRIAL LTD.(下稱香港HOSTWELL公司)順利 找到買家前不被清算，原告遂委託訴外人胡立三以客觀第 三人向欣國公司股東說明，並以胡立三先前成立之利山公 司作為家族控股公司，收購家族中包括原告及其他股東之 股權，以免影響欣國公司之營運。
⒉胡立三一方面為鞏固原告之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀 之，通盤考量大陸工廠、香港HOSTWELL公司仍有相當獲利 空間，遂以利山公司收購集結股權方式，進而成為欣國公 司之控制公司，並順利賣出香港HOSTWELL公司；且利山公 司於105年增資成為欣國公司之控制公司，至112年欣國公 司清算後，此期間共賺進約27,799,343元之收益，年投資 收益率為百分之10.94，利山公司不僅有獲利事實，並超 過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國公司更大之經 濟利益，而以合理之價格移轉股權，各資金並無回流，非 虛偽通謀之交易行為，且原告亦已依法誠實申報年度境外 所得，無逃漏或規避稅捐之目的。
⒊原告、胡立三係以最快速、經濟之手段謀求穩固經營權及 相互間最大之共同商業投資效益，主要目的並非租稅規避 或逃漏稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納 稅額之餘地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條 文，核課補稅並加徵滯納金及利息，非但有違法律不溯及 既往原則及信賴保護原則，更使原告處於不利之地位，並 未確保納稅者權利，有違納保法立法意旨。又不分個案情 節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與比例原則、 平等原則有違；且滯納金既已兼具延遲利息性質，加徵利 息更違反一事不二罰。
⒋被告之公法上請求權已罹於時效，且未適用105年有效的所 得稅法核課，除不符納保法的立法原意，也規避其舉證責 任，且無報請財政部核准，法規適用顯然對當事人極度不 利，本件核課稅捐程序顯不完備。
㈡聲明︰訴願決定及原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤 銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈欣國公司為一家族企業，原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗 子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪欽 、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱原告等13人）家
族成員合計持有欣國公司股權百分之87.92，嗣將全數股 權出售予利山公司；又原告、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子 、吳玲芳及蘇豪霖6人(下稱原告等6人)，入股利山公司並 持有股權百分之81，原告家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。
⒉原告、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱原告等4人)分 別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告為負責 人，原告等4人對欣國公司股東會於105年6月6日決議通過 之104年度盈餘分配案，具實質決策權且知悉盈餘分派內 容。又利山公司105年至109年度營利事業所得稅結算申報 之營業收入淨額0元，其承購欣國公司股份資金來源主要 為設立及增資股款、向股東原告等4人借款及105年6月間 獲配自欣國公司之現金股利，原告等6人應可知悉利山公 司無資力承購欣國公司股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額 借款予利山公司，及對欣國公司盈餘分配之控制權，製造 利山公司具支付購買欣國公司股份價金能力之假象。 ⒊利山公司還款予原告等4人之資金軌跡，係源自於106年至1 09年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報 酬。是原告等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排 ，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵 之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權 調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課 稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。
⒋依欣國公司股東原告等6人於105年5月間入股利山公司之行 為觀之，其等主觀上冀圖欣國公司仍繼續營運，欣國公司 章程既未就解散事宜訂定相關規範，而渠等6人持有欣國 公司之股權計百分之55(原持有欣國公司股數239,247股÷ 欣國公司全部股數435,000股)，已超過全部股權之一半， 欣國公司股東會已難依公司法規定決議同意解散，更遑論 該公司有遭清算之可能；再者，原告等6人亦可透過個人 買入欲主張解散清算股東股權之方式，化解所稱遭受清算 之困境，基此，原告主張渠等移轉系爭股權予利山公司， 具有合理之商業目的存在，不足採信。
⒌原告提供之欣國公司財務報表有揭露原告、吳玲芳及蘇豪 霖等3人係以個人名義單純投資香港HOSTWELL公司，而非 欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公司，是香港HOST WELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名義接單及銷售 ，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權交易目的在
獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的之理由。 ⒍租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依各別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告105年度藉由移轉股權規避 應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅規避之補徵 稅額19,837,949元加徵百分之15滯納金2,975,692元及利 息884,324元，依上開規定，並無不合。本件核課期間5年 ，原處分已合法送達，無罹於時效問題。原告主張本件請 求權已罹於時效、加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既 往及信賴保護原則，顯有誤解。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠原告出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避？ ㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？
五、本院的判斷：
㈠前提事實︰
事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A卷第17-19頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A卷第6-7頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納 金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、 重審復查決定書（原處分A卷第376-389頁）、訴願決定書（ 原處分A卷第391-411頁）等可以證明。 ㈡原處分未逾核課期間：
⒈按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」
⒉查本件原告105年度綜合所得稅於106年5月23日申報，依前 開規定，核課期間至111年5月22日止，而原處分已於110 年12月14日送達，有原告最終申報上傳收件日及送達證書 在卷(原處分A卷第19、23頁)可參，是本件被告核課處分 之作成，並未逾核課期間，原告主張本件原處分逾核課期
間，並不足採。
㈢本件應適用之法律及說明：
⒈應適用的法令：
⑴行為時(下同)所得稅法：
①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行） 「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」
②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」
⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不
得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」
⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款：
⑴特別法優於一般法：
綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義：
如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引 此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調
整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。
⒊報部核准非裁量規定：
⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可知 ，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移轉 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型隱 藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 ，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏稅 行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關認 定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其構 成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰(所 得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課稅 或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機 關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否該 當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅規 避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權， 法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、監 督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件，並 無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2日 台財稅字第00000000000號函認所得稅法第14條之3規定 「報部核准」限於漏稅罰之裁處方有適用(或以納保法 施行後租稅規避行為除有納保法第7條第8項但書情形外 不得處罰，報部案件無涉裁罰，自無核准與否之爭議) ，與所得稅法第14條之3、第66條之8之規範目的尚有未 合，並非可採。
⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號函報請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1 項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及 利息，如上所述，因財政部認所得稅法第14條之3之適 用，以涉及租稅罰者為限，故先以110年11月24日台財 稅字第00000000000號函（下稱財政部110年11月24日函 ）復「本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理」，於 本院另案即112年度訴字第365號綜合所得稅事件，經本 院以113年4月16日高行津紀孝112訴000365字第0000000 000號函（下稱本院113年4月16日函）查本案是否已經 「報部核准」，財政部113年7月2日台財稅字第0000000 0000號函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查
明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調查 結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條 規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無 須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本院 卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月2 日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯 納金與比例原則、平等原則尚無違反：
①納保法第7條第3項「滯納金」之定性：
A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：
按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第7 條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細則 第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯納 金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅 捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其立 法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯納金 及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律 之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律 創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律 效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。為 避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適用疑 義，爰予定明。」
B.學理上之闡釋：
納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵百分之1滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過1 個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此滯 納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度，「 借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納稅 義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非租 稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月 初版，頁407)。
C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益，從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。
②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項有 關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用： 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法院 釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。故稅 捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本文： 「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾3日 按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者， 移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式，由「 每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」加徵百分 之1，總加徵率由百分之15降為百分之10，二者性質非 同一，並無適用之餘地。原告主張被告就本案，不分 個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯然過苛，與 比例原則、平等原則有違云云，要無可採。末以，納 保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，如上所
述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅捐稽徵法第2 0條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及法律適用之歧 異，日後修正是否改採論者引介比較法上之「過少申 報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照出版，2016年9 月修訂九版，頁235)、前開立法理由所稱之「延滯金 」(延滯繳納利得)，或其他更名實相符之名詞，以免 法規適用上之紊亂，則屬別一問題，附此說明。 ⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯既既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則： ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避 免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自 該應
補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅 款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」 而
與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應納之 稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿 之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存 款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳納 利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算明 顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第112條 第2項滯納期間「滯納金」之徵起。
②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰 原則：
再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義
務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原 則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵 之 滯納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上 之衡 平措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯 納金既 已兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事 不二罰等 語，並無足取。
㈣原告股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件： ⒈應適用之法律及說明：
有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下：
⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用：
①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事 業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接 或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並 未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並 未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應 付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交 易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具 支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁 有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資 公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營 、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背 景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新 設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之 近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股
權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為 。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整 體稅負較未轉讓前有減少情形。」
②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。
⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於 所得稅法第14條之3亦有適用：
按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合 廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資
金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。
⒉原告租稅規避行為之認定：
⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益： 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①原告(負責人) 、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇偉 豪、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第199頁，①至④即原告 等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆益等 人，原告等人並於105年間擔任上開括號內說明之職稱 。欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105年6月6 日股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,6 07元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,5 14元）。
⑵利山公司之設立及股權移轉之安排：
①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股 權成交價額顯不相當：
查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有
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