綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,112年度,367號
KSBA,112,訴,367,20241017,2

高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第367號
民國113年9月19日辯論終結
原 告 陳貞卉
訴訟代理人 蘇敏雄 律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 李雅晶
訴訟代理人 黃玉杏
賴佩甄
王瓊敏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8
月7日台財法字第11213921450號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得稅應加計利息超過新臺幣575,030元部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：　　
緣原告105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇豪欽取自 欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)營利所得新臺幣( 下同)213,295元，經被告依據查得資料，以原告配偶蘇豪欽 為欣國公司之股東，於民國105年5月16日將欣國公司股權31 ,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司(下 稱利山公司)，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為 停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少 應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7 條規定，按實質課稅之公平原則，依原告配偶蘇豪欽原持股 比率百分之7.2653，調整其原應獲配股利33,381,519元及可 扣抵稅額676,001元，扣除原告原申報數，核增原告配偶蘇 豪欽營利所得33,168,224元及可扣抵稅額673,816元，歸課 核定原告105年度綜合所得總額33,952,354元及補徵應納稅 額12,893,453元，併依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金 1,934,017元及利息575,398元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰




⒈原告配偶蘇豪欽於105年出售持有之欣國公司股份，其性質 應屬於「證券交易所得」，依所得稅法規定停止課徵所得 稅，並非不用課稅；且原告配偶蘇豪欽轉讓股份後，即失 去欣國公司股東資格，自未參與欣國公司股東常會，亦無 從取得「欣國公司股東所獲分配之股利」，並無營利所得 。
⒉原告配偶蘇豪欽選擇出售持有之欣國公司股份予利山公司 ，並依法轉讓股權之行為，係透過選擇出售股份與否之行 為而達成節稅之目的，係屬租稅規劃，並非租稅規避。且 本件股份轉讓發生於000年度，因所得稅法修正自105年1 月1日起停徵證券交易所得稅，惟所得基本稅額條例未及 時隨同修法，致使105年度並未將個人股票交易所得納入 個人所得基本額課稅。
⒊原告配偶蘇豪欽為欣國公司小股東，未參與公司經營，未 投資利山公司，亦無家族海外事業股份，出售股份予利山 公司純粹出於希望盡快轉讓變現，各股東獨立決定是否出 售股份，故對利山公司經營狀況等不知情，並無被告所稱 股權移轉係各股東為租稅規避所為之計畫性安排。 ⒋本件行為時納保法尚未施行，縱有租稅規避情事，亦應由 稽徵機關依所得稅法第14條之3規定報經財政部核准，惟 財政部函復表示未核准調整，被告並未踐行法定程序，核 稅處分違法。且本件屬納保法施行前之租稅規避案件，並 不符合同法第7條第10項規定之要件，不應適用納保法， 被告未報經財政部核准，逕依納保法補稅及加計滯納金及 利息，不僅錯誤適用法規，違背納保法之立法意旨，更違 反法律不溯及既往、信賴保護及一事不二罰。
㈡聲明︰訴願決定及原處分(含查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁 麗子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、吳玲芳、蘇豪斌、蘇豪 欽(原告配偶)、陳昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉 芙美等13人）家族成員合計持有欣國公司股權百分之87.9 2，嗣將全數股權出售予利山公司；又劉芙美、蘇培菁、 蘇培欣、蘇翁麗子、吳玲芳(原告配偶蘇豪欽之母)及蘇豪 霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權百分 之81，原告配偶蘇豪欽之家族仍間接持有欣國公司百分之 71(百分之87.92×百分之81)股權，對欣國公司營運仍保有 相當之控制權。
⒉劉芙美、蘇翁麗子、吳玲芳及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人



)分別擔任該公司之負責人、董事或監察人，其中原告配 偶蘇豪欽之母吳玲芳擔任董事，劉芙美等4人對欣國公司 股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配案，具 實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年至109 年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其承 購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東 劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股 利，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司 股份，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對 欣國公司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣 國公司股份價金能力之假象。
⒊利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年 至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股 利或其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致 之報酬。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃 性安排，將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換 為停徵之證券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告 依職權調查後，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於 實質課稅之公平原則加以調整補稅，依法有據。 ⒋租稅逃漏是適用所得稅法第14條之3，租稅規避則適用納保 法第7條，縱認應適用所得稅法第14條之3，該條亦載明「 得」報經財政部核准之裁量性質，且本件非未報部，程序 無問題。又依納保法第7條第10項前段規定，於納保法施 行（106年12月28日）前之租稅規避案件，因違反誠實申 報之義務，經稅法評價具有裁罰性，必須依個別稅法處罰 ，惟納保法施行後，稅捐規避行為，除有同條第8項但書 情形應予處罰之外，納稅者因租稅規避行為經依實質課稅 之公平原則予以補稅之性質與延遲繳納相近，乃設有第7 條第3項及第7項之規範。原告配偶蘇豪欽105年度藉由移 轉股權規避應稅股利所得，已如前述，是被告依法按租稅 規避之補徵稅額12,893,453元加徵百分之15滯納金1,934, 017元及利息575,398元，依上開規定，並無不合。原告主 張加徵滯納金及利息有違反法律不溯及既往及信賴保護原 則，顯有誤解。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠原告配偶蘇豪欽出售欣國公司股份行為，是否該當租稅規避 ？
㈡被告依納保法核定原告應補徵稅額，並加徵滯納金及利息， 有無違誤？




五、本院的判斷：
㈠前提事實︰
　　事實概要記載之事實，有105年綜合所得稅結算申報書(原處 分A卷第22-23頁)、105年綜合所得稅核定通知書(原處分A卷 第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯納金及 應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A卷第3-4頁)、105 年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A卷第2頁)、復 查決定書（原處分A卷第47-59頁）、訴願決定書（原處分A 卷第145-163頁）等可以證明。
㈡本件應適用之法律及說明：
⒈應適用的法令：
　　　⑴行為時(下同)所得稅法：
①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）　　　 　「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際交易事實依法予以調整。」
②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢 止 ）：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事　　　　 業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」
　　 ⑵納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月2 8日公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常 規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相 當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並 加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉



證之責任。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易 之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不 得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料， 致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第10 項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰 而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁 罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯 納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」　
⒉租稅規避一般防杜條款與特別防杜條款：
⑴特別法優於一般法：
綜上開規定可知，有關租稅規避行為之防杜，立法上除 有上開納保法第7條第1、2項之一般防杜條款(廢止前之 稅捐稽徵法第12條之1第1、2項同此規範意旨)之立法外 ，個別稅法針對已類型化之租稅規避行為，訂定特別防 杜條款以為規範，亦屬常見，上開所得稅法第14條之3 及於107年2月7日刪除之所得稅法第66條之8規定，均屬 就「股東隱藏盈餘分配」租稅規避類型之具體防杜規範 ，基於特別法優於普通法之原則，有關納稅者租稅規避 之認定，自應優先適用已具體化之類型規定。再者，本 件行為時為105年，斯時所得稅法第14條之3已經公布施 行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施行，依 實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有所得 稅法第14條之3、第66條之8的適用。而納保法施行後， 依納保法第7條第6項規定：「……，得按交易常規或依查 得資料依『各稅法』規定予以調整。」關於所得稅租稅規 避事件，亦有所得稅法第14條之3規定之適用。 ⑵本件被告援引行為時所無納保法為處分依據，並無法規 溯及既往適用之疑義：
如上所述，有關公司股東隱藏盈餘分配之租稅規避防杜 ，行為時法制上已將其類型化，先後訂定如前開所得稅 法第14條之3及第66條之8之規定，而就此類租稅規避行 為之認定及調整補稅，稽徵機關有關法律之適用，援引



此一具體規定原為已足，其作成處分時併引用一般防杜 條款，無非強化論述其等就租稅規避行為調整課稅，法 制上確屬有據與租稅法律主義無違。況如上所述，納稅 義務人經認定租稅規避，稽徵機關得調整課稅之依據納 保法第7條第6項與行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項( 規定內容：稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對 人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納 稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整)亦無不同，原告主張被告援引行為時尚未生效之納 保法第7條第6項作為調整補稅之依據，違反法律不溯及 既往及信賴保護原則，並不足採。
⒊報部核准非裁量規定：
⑴再者，依所得稅法第14條之3及第66條之8條文規範可 知，其規範了2種行為態樣，一為「藉資金、股權之移 轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，為典型 隱藏盈餘分配行為，屬租稅規避行為範疇；一為「藉其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 」，為典型逃漏稅捐行為，前述2條文並非僅適用逃漏 稅行為，並因納保法施行生效前，租稅規避經稽徵機關 認定成立，除有稅捐債務法上之法律效果(補稅)外，其 構成租稅逃漏者，並有所得稅法第110條漏稅罰之處罰( 所得稅法第14條之3立法理由參照)，故本條規定調整課 稅或處罰時，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管 機關核准」之程序。是有關納稅義務人之租稅安排是否 該當行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規範之租稅 規避類型，補稅及漏稅裁罰，均關涉納稅義務人財產權 ，法制設計上遂由主管所得稅法稽徵業務規劃、指揮、 監督、考核之上級機關為審核，故應報部審核之案件， 並無以構成漏稅罰者為限。從而，財政部以113年7月2 日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部113年7月2 日函）認所得稅法第14條之3規定「報部核准」限於漏 稅罰之裁處方有適用(或以納保法施行後租稅規避行為 除有納保法第7條第8項但書情形外不得處罰，報部案件 無涉裁罰，自無核准與否之爭議)，與所得稅法第14條 之3、第66條之8之規範目的尚有未合，並非可採。 ⑵原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整： 查本件被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000 000號（下稱被告110年6月3日函）函報請財政部核准本 件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第 7條第3項規定加徵滯納金及利息，如上所述，因財政部



認所得稅法第14條之3之適用，以涉及租稅罰者為限， 故先以110年11月24日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部110年11月24日函）復「本件尚有疑義待釐清 ，應查明並依法辦理」，於本院另案即112年度訴字第3 65號綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀 孝112訴000365字第0000000000號函（下稱本院113年4 月16日函）查本案是否已經「報部核准」，財政部113 年7月2日函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告 查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後依據被告調 查結果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7 條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件 無須踐行報部程序等語，有上述本院及財政部函文(本 院卷第373-376頁)可參。然如上所述，財政部113年7月 2日函所持法律見解，顯與所得稅法第14條之3、第66條 之8規定不合，且與納保法的立法精神有違，惟本件既 經被告以上述110年6月3日函呈報財政部核准，復經本 院以113年4月16日函請財政部確認，財政部認定被告對 原告予以調整課稅亦無違法(見本院卷第375-376頁)， 實已對被告認原告租稅安排該當所得稅法第14條之3、 第66條之8規定為審認，亦已踐行法定程序。從而，原 告以被告本件有關所得稅法第14條之3、第66條之8規定 適用，未踐行報部核准之法定程序，亦無可採。 ⒋納保法施行後租稅規避行為加徵滯納金之相關問題： ⑴納保法就租稅規避行為之法律效果除遲延利息外加徵滯　　　 納金與比例原則、平等原則尚無違反：
①納保法第7條第3項「滯納金」之定性：
A.立法理由--遲延繳納利益之衡平手段：
按納保法第7條第7項立法理由以：「稅捐規避雖非 屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為 。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以 獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定 原則進行調整補稅。因稅捐規避行為，其性質與延 遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於 納保法第7條第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額 百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之 規定，按延遲天數加計利息，以維公平（納保法第 7條立法理由：五、六參照）」。又納保法施行細 則第5條第3項規定：「依本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用



稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」其 立法理由：「第3項定明本法第7條第3項加徵之滯 納金及利息，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關 法律之規定。按租稅規避加徵滯納金及利息，係以 法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之 法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同 。為避免衍生後續稽徵、行政救濟或強制執行等適 用疑義，爰予定明。」
B.學理上之闡釋：
納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納金，論 者認為租稅規避行為係經稽徵機關依經濟觀察法調 整課稅後始發生租稅請求權，亦即稽徵機關將納稅 義務人規避租稅之法律形式，按經濟利益予以調整 ，以調整後之擬制事實，溯及既往取代與經濟實質 不符之原事實，從而實現租稅構成要件而成立租稅 債務請求權，則可自租稅債務成立後，逾原繳納期 限起，每逾2日為一計算單位，加徵1百分之滯納金 ，稽徵機關於查明事實後予以調整課稅，應皆超過 1個月以上，加徵百分之15滯納金應屬常態，故此 滯納金已非傳統之滯納金，而係立法創新之制度， 「借名上市」，此一滯納金之制度，係用以平衡納 稅義務人因從事租稅規避而遲延繳納之利益，並非 租稅罰(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2 月初版，頁407)。
　　 C.按租稅規避者相較於守法納稅義務人已於期限內納 稅，雖於事後被要求補稅，早已享有逾期繳稅利 益， 從而立法上有上開加徵類似滯納金之衡平設 計，且如後所述此項加徵滯納金之立法，兼有限縮 租稅規避行為構成漏稅罰之範圍，立法目的仍係在 強化納稅者之保護，原告主張滯納金之加徵與納保 法強調納稅者之保護，名實不符，尚不足採。
　 　 ②本件無110年12月17日修正後稅捐稽徵法第20條第1項 有關「滯納金」逾3日始加徵百分之1之適用：　 如上所述，納保法第7條第3項之滯納金，係立法者就 租稅規避防杜採取之衡平手段，與稅捐稽徵法第20條 之滯納金係以「督促人民如期繳納稅捐，並填補國家 財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害」(司法 院釋字第746號解釋參照)之規範目的，尚屬有別。 故稅捐稽徵法雖於110年12月17日修正第20條第1項本 文：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每



逾3日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳 納者，移送強制執行。」將本文規定滯納金加徵方式 ，由「每逾2日」加徵百分之1，修正為「每逾3日」 加徵百分之1，總加徵率由百分之15降為百分之10， 二者性質非同一，並無適用之餘地。原告主張被告就 本案，不分個案情節輕重一律加徵百分之15滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違云云，要無可採 。末以，納保法第7條第3項就租稅規避行為加徵滯納 金，如上所述，雖得透過解釋而明確其內涵，但與稅 捐稽徵法第20條之滯納金「同詞」異義，造成解讀及 法律適用之歧異，日後修正是否改採論者引介比較法 上之「過少申報加算稅」(陳清秀，稅法總論，元照 出版，2016年9月修訂九版，頁235)、前開立法理由 所稱之「延滯金」(延滯繳納利得)，或其他更名實相 符之名詞，以免法規適用上之紊亂，則屬別一問題， 附此說明。
⑵本件對原告課徵「滯納金」非屬不利之溯及既往： 依上開規定可知，納保法第7條第3項有關租稅規避行為 加徵滯納金之制度設計，將納保法施行前之租稅規避案 件，依納稅者是否有於申報時有隱匿或其他不正當之行 為而分別處理，亦即在納稅義務人有租稅規避之情形， 除稽徵機關可證明納稅義務人於申報時有隱匿或其他不 正當行為(納保法第7條第8項但書)，仍得以漏稅罰論處 外，其餘之租稅規避行為，則從過往認租稅規避行為因 違反誠實申報義務而於個別稅法有處罰規定，多以漏稅 罰論處，改以加徵不具懲罰性之滯納金，立法目的亦以 納稅者之保護為取向，原告主張被告援引行為時所無之 「滯納金」，違反法律不溯及既往，並無可採。　　 ⑶對稅捐規避者加徵滯納金並無違反一事不二罰原則：　　　 ①稅捐規避者無「滯納期間」滯納金之徵起： 　　　 按租稅規避稅捐債務法上之法律效果，除成立租稅上 請求權，並加徵滯納金及利息，而因租稅規避行為並 無可能產生所得稅法等規定所稱之滯納期間，為避免 適用爭議，同條第7項有關利息起算日規定「並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳 稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 」而與行為時所得稅法第112條第2項規定：「前項應 納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆 滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定



之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」有關逾期繳 納利息起算日，應自滯納期限(30日)屆滿之次日起算 明顯有別，可知租稅規避行為並無前揭所得稅法第11 2條第2項滯納期間「滯納金」之徵起。
　　 ②租稅規避加徵滯納金及遲延利息並無違反一事不二罰　　　　 原則：
　　　 再者，所謂一事不二罰原則，係指同一違反行政法義 務之行為，禁止重複為相同性質之處罰，以符法治國 原則，如非具有處罰性質之行政行為，自無上開原則 之適用。查本件被告依納保法就租稅規避者加徵之滯 納金，係對租稅規避經查獲者，租稅債務法上之衡平 措施，並非租稅罰，已如前述，原告主張滯納金既已 兼具延遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰等語 ，並無足取。
㈢原告配偶蘇豪欽股權交易不具經濟實質該當租稅規避要件：　 ⒈應適用之法律及說明
有關原告股權交易屬租稅規避認定應適用之法令，除前引 部分外，於茲補充如下：
⑴財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下稱財 政部98年函釋）有關股東隱藏盈餘分配租稅規避認定之 解釋函示於本件得適用：
　 ①財政部98年函釋：「二、所得稅法第66條之8規定 所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人　　　　 或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他 方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情 節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利 事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認 定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部 分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程， 實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往 來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資 款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌ 其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股 權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經 營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲



配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係： 股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、 業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承 買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權 交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或 當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額 顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機 ：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之 交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分 配盈餘加徵10百分之營利事業所得稅，規避個人綜合 所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之 安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相 關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」
②上述函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協 助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條 之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等 細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨 及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行政法院1 05年度判字第645號判決意旨參照)。
　 ⑵財政部98年函釋雖闡釋所得稅法第66條之8而作成，於　　　　所得稅法第14條之3亦有適用：
按所得稅法於實施兩稅合一制度時，即就自然人股東藉 由控制關係將原屬個人基於股東權所得享有之盈餘隱藏 於可控制個體之行為，於未分配盈餘之課稅章節增訂所 得稅法第66條之8予以規範，嗣後基於法律規範體系考 量，另增訂同法第14條之3，做為防杜隱藏盈餘行為規 避個人綜合所得稅負之規定，除規範「應納稅額、股利 盈餘所得、可扣抵稅額」等股權項目調整外，尚包括「 其他按實際交易事實依法予以調整之項目」，此參所得 稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得 類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目 與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利 用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人 或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定 稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關 納稅義務人之所得額及應納稅額；其構成短漏報所得額 或稅額者，並依第110條規定處罰，以維租稅公平。」 及107年2月7日刪除第66條之8，其刪除的理由：「配合



廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人 股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪 除本條。」即可明。是前述財政部98年函釋就所得稅法 第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與 判斷標準，於判斷所得稅法第14條之3所稱，如有藉資 金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者之範圍時，仍有其適用，併予敘 明。
⒉原告配偶蘇豪欽租稅規避行為之認定：　　
　　 ⑴規避稅負動機—欣國公司處分資產獲有鉅額利益：　　 查欣國公司為家族控股公司股東18人即①劉芙美(負責人 )、蘇培菁、蘇培欣②蘇翁麗子(監察人)、蘇羿蓁、蘇豪 偉、蘇宥蓁③吳玲芳(董事)、蘇豪斌、蘇豪欽④陳昭蓉、 蘇豪霖(董事)、蘇芳誼(見本院卷第155頁，①至④下稱劉 芙美等13人)⑤蘇佐智、蘇麗智、吳昭慧、吳怡慧、吳昆 益等人，劉芙美及原告配偶之母吳玲芳等人並於105年 間擔任上開括號內說明之職稱。欣國公司104年間因出 售土地獲利甚鉅，於105年6月6日股東常會決議分配104 年度盈餘(股利淨額)450,160,607元(股利總額459,465, 121元－可扣抵稅額總額9,304,514元）。 ⑵利山公司之設立及股權移轉之安排：
①利山公司於系爭股權交易前甫成立，資本額與購入股　　　　 權成交價額顯不相當：
查利山公司於105年4月間成立，負責人胡立三，資本 額200,000元，增資後資本額亦僅10,000,000元，有 本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件所附欣國公 司股東11人規避105年度綜合所得稅共通證據及加計 滯納金暨利息案卷(下稱「共通證據A、B、C卷」，此 部分見共通證據B卷第525-526頁)，與後述擬購入之 股權成交價額463,028,400元，顯不相當。 ②購買股權之資金由交易關係人提供並於股權交易完成 後以獲配現金股利回流至提供者帳戶：
查劉芙美等13人在欣國公司105年股東常會決議分配1 04年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格 移轉予家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463, 028,400元，並約定利山公司先支付部分簽約金，餘 款則開立即期支票，於過戶完成後交付等情形，有股



份買賣合約書及支票影本、授權書、105年度證券交 易稅一般代繳稅額繳款書附卷(共通證據A卷第230-28 6、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司家族體 系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第159、161頁)可 參。惟利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,0 00元，與購入股權成交價額463,028,400元，顯不相 當，已如上述；且依利山公司說明書暨提示之分類帳 及轉帳傳票等資料(共通證據B卷第289-416頁)及被告 查得利山公司支付欣國公司股權之資金來源(本院卷 第163頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向劉芙美 等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計 40,000,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形 ，有利山公司所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱 兆豐信義分行)帳號:04809021559號活期存款交易明 細表(共通證據A卷第207-208頁)、利山公司提供之資 本及購買股票金流(共通證據A卷第226-227頁)及105 年度分類帳(共通證據B卷第362-363頁)足證；尾款開 立支票部分，則在欣國公司發放之股利394,692,541