綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,112年度,361號
KSBA,112,訴,361,20240828,1

高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
112年度訴字第361號
民國113年8月14日辯論終結
原 告 吳玲芳

訴訟代理人 李明諭 律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 李雅晶
訴訟代理人 黃玉杏
賴佩甄
王瓊敏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年8
月7日台財法字第11213921410號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告105年度綜 合所得應加計利息超過新臺幣261,126元部分撤銷。二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：　　
原告為欣國橡膠廠股份有限公司(下稱欣國公司)股東，於10 5年度綜合所得稅結算申報，列報取自欣國公司營利所得新 臺幣(下同)4,182元；被告依據查得資料，以原告於民國105 年5月16日將欣國公司股權15,800股，出售予105年4月間甫 設立之利山投資有限公司(下稱利山公司)，使其原應獲配自 欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股 權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權 利保護法(下稱納保法)第7條規定，按實質課稅之公平原則 ，依原告原持股比率3.6331%，調整原告原應獲配股利16,69 2,827元及可扣抵稅額338,042元，扣除原告原申報股利總額 4,182元及可扣抵稅額43元，核增營利所得16,688,645元及 可扣抵稅額337,999元，歸課核定105年度綜合所得總額17,0 50,783元、綜合所得淨額16,662,401元、補徵應納稅額5,85 5,081元，並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金878,262 元及利息261,293元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：




(一)主張要旨︰
1、因欣國公司股東不同意出售土地價金採逐年分配，未免股東 拋售欣國公司股權，及為讓欣國公司在大陸工廠、香港HOST WELL公司順利找到買家前不被清算，原告支持劉芙美作法， 藉由劉芙美委託之胡立三先前成立之利山公司作為家族控股 公司，收購家族中包括原告及其他股東之股權，以免影響欣 國公司之營運。
2、胡立三一方面為鞏固劉芙美之經營權，使欣國公司免遭解散 清算之結果，另一方面，更係以商業利益經濟投資角度觀之 ，通盤考量大陸工廠、香港好事成實業有限公司(下稱香港H OSTWELL公司)仍有相當獲利空間，遂同意以利山公司收購集 結股權方式，進而成為欣國公司之控制公司，並順利賣出香 港HOSTWELL公司；且利山公司於105年增資成為欣國公司之 控制公司，至112年欣國公司清算後，此期間共賺進約27,79 9,343元之收益，年投資收益率為10.94％，利山公司不僅有 獲利事實，並超過同業利潤標準。原告係為謀求比清算欣國 公司更大之經濟利益，而以能雙重獲利之價格移轉股權，各 資金並無回流，非虛偽通謀之交易行為，亦無逃漏或規避稅 捐之目的。
3、本件股權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅規避或逃漏 稅捐，故無適用所得稅法第14條之3規定調整應納稅額之餘 地，而被告引據106年12月28日實行之納保法條文，核課補 稅並加徵滯納金及利息，顯然已違反法律不溯及既往原則、 信賴保護原則。又不分個案情節輕重一律加徵15％滯納金顯 然過苛，與比例原則、平等原則有違；且滯納金既已兼具延 遲利息性質，加徵利息更違反一事不二罰。
4、被告未適用105年有效的所得稅法核課，除不符納保法（民 國106年）的立法原意，也規避其舉證責任，且無報請財政 部核准，法規適用顯然對當事人極度不利，本件核課稅捐程 序顯不完備。
(二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、欣國公司為一家族企業，劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗 子、蘇豪偉、蘇羿蓁、蘇宥蓁、原告、蘇豪斌、蘇豪欽、陳 昭蓉、蘇豪霖及蘇芳誼計13人（下稱劉芙美等13人）家族成 員合計持有欣國公司股權87.92%，嗣將全數股權出售予利山 公司；又劉芙美、蘇培菁、蘇培欣、蘇翁麗子、原告及蘇豪 霖6人(下稱劉芙美等6人)，入股利山公司並持有股權81%， 原告家族仍間接持有欣國公司71%(87.92%×81%)股權，對欣



國公司營運仍保有相當之控制權。
2、劉芙美、蘇翁麗子、原告及蘇豪霖4人(下稱劉芙美等4人)分 別擔任欣國公司之負責人、董事或監察人，劉芙美等4人對 欣國公司股東會於105年6月6日決議通過之104年度盈餘分配 案，具實質決策權且知悉盈餘分派內容。又利山公司105年 至109年度營利事業所得稅結算申報之營業收入淨額0元，其 承購欣國公司股份資金來源主要為設立及增資股款、向股東 劉芙美等4人借款及105年6月間獲配自欣國公司之現金股利 ，劉芙美等6人應可知悉利山公司無資力承購欣國公司股份 ，卻濫用形式安排，藉由鉅額借款予利山公司，及對欣國公 司盈餘分配之控制權，製造利山公司具支付購買欣國公司股 份價金能力之假象。
3、利山公司還款予劉芙美等4人之資金軌跡，係源自於106年至 109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現金股利或 其他應付款等方式，非出自利山公司正常營運而獲致之報酬 。是劉芙美等13人移轉欣國公司股權模式係屬計劃性安排， 將個人應受配欣國公司105年度之營利所得轉換為停徵之證 券交易所得，於稅法之評價屬租稅規避，被告依職權調查後 ，按納保法第7條第3項及第6項規定，本於實質課稅之公平 原則加以調整補稅，依法有據。
4、欣國公司股東劉芙美等6人持有欣國公司之股權計55%，已超 過全部股權之一半，欣國公司股東會已難依公司法規定決議 同意解散，更遑論有遭清算之可能；再者，劉芙美等6人入 股利山公司足以擔保欣國公司可避免遭受清算仍可維持經營 ，則利山公司再向欣國公司股東13人(含原告)購買欣國公司 股權，顯非合理。
5、劉芙美、原告及蘇豪霖等3人係以個人名義單純投資香港HOS TWELL公司，而非欣國公司與香港HOSTWELL公司成立母子公 司，是香港HOSTWELL公司為一獨立法人個體，可自行以其名 義接單及銷售，欣國公司如遭受清算亦不受影響，本件股權 交易目的在獲得租稅利益，並無足以支撐具有合理商業目的 之理由。
6、依法律之文義、歷史及體系解釋推論出所得稅法第14條之3 第1項規定係對「租稅逃漏」行為產生遏阻作用而設，與納 保法在防杜納稅者藉由「租稅規避」行為獲取租稅利益，顯 有不同。被告依職權調查認定原告家族從事規避行為應適用 納保法第7條第3項規定，非屬所得稅法第14條之3規定之租 稅逃漏 ，無須踐行報經財政部核准程序。
7、參據納保法施行細則第5條訂定理由之說明二及說明四，納 保法之租稅規避加徵滯納金，旨在衡平避稅者獲取租稅利益



並兼顧其他誠實納稅者權益，按避稅人獲取租稅利益課予滯 納金15%，符合平等及比例原則。再者，避稅滯納金既非屬 租稅罰及遲延利息之性質，是納保法第7條第3項規定課予避 稅滯納金及利息之2種類型不利益行政處分，並無違反一事 不二罰原則。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)原告出售所有之欣國公司股份予利山公司，是否該當租稅規 避？
(二)被告依納保法核定原告應補徵稅額5,855,081元，並加徵滯 納金878,262元及利息261,293元，有無違誤？五、本院的判斷：
(一)事實概要記載之事實，有105年度綜合所得稅結算申報書(原 處分A1卷第21-22頁)、105年度綜合所得稅核定通知書(原處 分A1卷第5-6頁)、105年度綜合所得稅租稅規避案件加徵滯 納金及應補繳稅款加徵利息核定通知書(原處分A1卷第3-4頁 )、105年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(原處分A1卷第2 頁)、復查決定書（原處分A1卷第95-106頁）、訴願決定書 （原處分A1卷第144-159頁）等可以證明。(二)原告出售欣國公司股份行為符合租稅規避之認定要件。 1、應適用的法令：
(1)行為時(下同)所得稅法：
①第14條之3（101年8月8日增訂，102年1月1日施行）：「個人 與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安 排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為 正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政 部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」 ②第66條之8（86年12月30日增訂，107年2月7日廢止）：「個 人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」
(2)納保法第7條第1至4項、第6至8項、第10項（105年12月28日 公布，自公布後1年施行）：「(第1項)涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項 )稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質



經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。 (第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的， 濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以 達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機 關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請 求權，並加徵滯納金及利息。(第4項)前項租稅規避及第2項 課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之 相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額， 得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7 項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該 應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳 納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8 項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但 納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述 或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不 在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅 法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規 定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所 定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之 。」
2、得心證的理由：
(1)本件有財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函（下 稱財政部98年函釋）及行為時所得稅法第14條之3、第66條 之8之適用。
　①財政部98年函：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與 、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減 少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於 前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之 股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常 規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉ 安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股 權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款， 俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理 現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金 ，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他



僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成 要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈 餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者 。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能 力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力 者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭 股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當 事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當 者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司 獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負 模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得 稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式 法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所 涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」上述函釋係 財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法 律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納 稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常 規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該 條文規定意旨及實質課稅原則無違，而得予以援用(最高行 政法院105年度判字第645號判決意旨參照)。　②所得稅法於101年增訂之第14條之3，其立法理由：「鑑於個 人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別 、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等 規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉 換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少 納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部 核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納 稅額；其構成短漏報所得額或稅額者，並依第110條規定處 罰，以維租稅公平。」後來所得稅法於107年2月7日刪除第6 6條之8，其刪除的理由：「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度 ，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度， 倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不 當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規 定辦理，爰刪除本條。」綜上所得稅法增修情形可知，上述 財政部98年函釋就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納 稅義務」之認定方式與判斷標準，於判斷本件行為時所得稅 法第14條之3所稱，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之 安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者之範圍時， 仍有其適用。而本件行為時為105年，當時所得稅法第14條 之3已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未



施行，依實體從舊原則，有關所得稅租稅規避案件，自仍有 所得稅法第14條之3、第66條之8的適用。納保法施行後，依 納保法第7條第6項：「……，得按交易常規或依查得資料依『 各稅法』規定予以調整。」，關於所得稅租稅規避事件，亦 有所得稅法第14條之3規定的適用，先予敘明。 (2)原告為欣國公司之股東，於105年5月16日將其名下欣國公司 股份計15,800股，出售予105年4月間甫成立之利山公司，原 告藉形式上股權之移轉，不當規避其個人綜合所得稅，已該 當租稅規避行為，其具體安排規劃行為如下：
①欣國公司為家族控股公司，104年度股東18人，皆為家族成員 ，105年度負責人為劉芙美，原告、蘇豪霖為董事，蘇翁麗 子為監察人，欣國公司104年間因出售土地獲利甚鉅，於105 年度股東常會決議分配104年度盈餘(股利淨額)450,160,607 元(股利總額459,465,121元－可扣抵稅額總額9,304,514元） ，此有欣國公司105年1月7日變更登記表、104年12月12日股 東名簿、買賣合約書及增補條款、土地付款明細表及支票、 105年6月6日欣國公司股東常會紀錄暨104年度盈餘分配表、 欣國公司股東關係表、欣國公司105年度綜合所得稅BAN給付 清單等附原處分B卷(第619-622頁)、原處分A卷(第71、31-3 5、26-30、38-40、20頁)及原處分C卷（第798頁）可以證明 ；利山公司則設立於105年4月，資本額200,000元，同年5月 9日增資9,800,000元，除董事胡立三持股19%外，其餘劉芙 美等6人合計持股81%，此亦有利山公司設立登記表及變更登 記表附於原處分B卷(第601-604頁)可參。足見原告家族對於 欣國公司及利山公司均有實質控制權，且劉芙美等6人顯可 知悉欣國公司將發放104年度盈餘。
②原告家族即劉芙美等13人在欣國公司105年6月6日股東常會決 議分配104年度盈餘前，於同年5月16日將其所有欣國公司股 份合計381,400股，以每股1,200元至1,220元之價格移轉予 家族實質控制之利山公司，買賣價款合計463,028,400元， 並約定利山公司先支付部分簽約金，餘款則開立即期支票， 於過戶完成後交付等情形，有股份買賣合約書及支票影本、 授權書、105年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷(原處 分A卷第230-286、80-92頁)可查，亦有被告整理之欣國公司 家族體系表與各股東轉讓股數表、利山公司105年5月購入欣 國公司股票支付價款明細表(本院卷第219、221頁)可參。惟 利山公司甫成立，增資後資本額亦僅10,000,000元，與購入 股權成交價額463,028,400元，顯不相當；且依利山公司說 明書暨提示之分類帳及轉帳傳票等資料(原處分B卷第289-41 6頁)及被告查得利山公司支付購買欣國公司股權之資金來源



(本院卷第223頁)顯示，利山公司係於105年5月11日向股東 劉芙美等4人各借款5,000,000元、同年月16日向股東劉芙美 借款10,000,000元，加計資本額10,000,000元，合計40,000 ,000元，用以支付簽約金31,650,000元等情形，有利山公司 所有兆豐國際商業銀行信義分行(下稱兆豐信義分行)帳號:0 4809021559號活期存款交易明細表、利山公司提供之資本及 購買股票金流、105年度分類帳在卷(原處分A卷第207-208、 226-227頁、原處分B卷第361-363頁)可參；另尾款431,378, 400元部分，則開立支票給付，其付款方式則在欣國公司發 放之股利394,692,541元，於105年6月7日匯入利山公司於兆 豐信義分行帳號:04827015951號支票存款帳戶後，加計向股 東劉芙美等4人借款31,000,000元及利山公司活期存款6,000 ,000元，合計431,692,541元，用以支付票款431,378,400元 ，亦有上述支票存款帳戶交易明細、分類帳(原處分A卷第18 6頁、原處分B卷第360頁)及被告製作之利山公司105年5月購 入欣國公司股票支付價款明細表附卷(本院卷第221頁)可以 證明。足見利山公司實際上並無購買欣國公司股權之資力， 而係向股東借款及取得欣國公司原應分配給原告家族個人股 東之股利後，再以支付購買股份價金之名義，將欣國公司股 利轉付予原告家族個人股東。
③參以利山公司105年度至108年度營利事業所得稅結算申報(原 處分C卷第868-874頁)，其營業收入淨額均為0元；及利山公 司償還股東借款(前述購買欣國公司股份之借款)之來源係取 自106年至109年間，欣國公司陸續以減資退還股款、發放現 金股利等情，則有欣國公司110年3月2日說明書暨105至109 年股利分配明細、減資分配明細及資金流向等(原處分A卷第 98-113頁)、利山公司105年及108年獲配欣國公司股利分類 帳(原處分A卷第219-221頁)、收回106年及109年欣國公司減 資資金流程文件(原處分A卷第211-218頁)及被告整理之利山 公司還款予股東劉芙美等4人之明細(本院卷第225頁)等附卷 可參，足見利山公司成立之目的，僅為原告家族用以規避欣 國公司發放之股利被核課綜合所得稅，實屬無疑。 ④綜合上述原告家族股權移轉過程，對照財政部98年函釋就所 得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，原告 家族藉成立利山公司，巧妙安排欣國公司股權移轉，將原應 按累進稅率40%課徵個人綜合所得稅之「營利所得」，轉換 為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，再安排資金 實質回流至個人股東名下，不當規避欣國公司股東個人綜合 所得中之營利所得，符合所得稅法第14條之3、第66條之8有 關租稅規避之規定，被告為正確計算相關納稅義務人之所得



額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交 易事實，依法予以調整。原告主張被告認定原告有租稅規避 之行為，未善盡舉證責任等語，核無足採。
(3)原告雖主張本件股權移轉誠為商業經濟利益考量，並非租稅 規避或逃漏稅捐等語，然查:
①依欣國公司104年度營利事業所稅簽證申報查核報告書暨103 年度未分配盈餘查核報告書，欣國公司104年度出售土地增 益538,382,497元(原處分B卷第738頁)，而欣國公司於105年 6月6日股東常會已決議分配104年度盈餘450,160,607元，足 見欣國公司股東應可順利取得出售土地利益，原告稱股東為 了希望趕快分配到出售土地之現金，乃擬解散暨清算欣國公 司云云，並非可採。
②依被告整理之欣國公司家族體系表與各股東轉讓股數表(本院 卷第219頁)、欣國公司股票簽證明細表(原處分B卷第616-61 8頁)及105年度利山公司設立登記表、變更登記表(原處分B 卷第601-604頁)，劉芙美等6人(含原告)原持有欣國公司股 權55%(持有股數239,247股/欣國公司發行股數435,000股)，　　繼而將該股權轉讓予利山公司，形成持有利山公司股權達81 %，則劉芙美等6人(含原告)間接持有欣國公司之股權已足擔 保欣國公司之持續經營及免遭清算，並無再向欣國公司其餘 股東購買欣國公司股權之必要。又劉芙美等6人(含原告)既 同意藉由訴外人胡立三成立之利山公司做為家族控股公司， 而由利山公司收購渠6人之欣國公司股份，其股價自應一致 ，然利山公司收購之價格卻均不相同，顯非合理。 ③原告陳稱倘若欣國公司解散，連帶也必須結束清算大陸工廠 、香港HOSTWELL公司，出於經濟利益考量，成立利山公司做 為家族控股公司云云。然香港HOSTWELL公司並非由欣國公司 出資設立，而係原告及劉芙美等人以個人名義投資設立，有 欣國公司105年度及104年度財務報表暨會計師查核報告揭露 之關係人交易(本院卷第295頁)可參；且欣國公司生產線早 已移往大陸工廠，多年來皆以欣國公司採購原料後透過香港 HOSTWELL公司將原料送至大陸工廠加工，再由香港HOSTWELL 公司銷售，亦有原告113年8月14日言詞辯論意旨二狀(本院 卷第437-438頁)可參，則欣國公司僅負責採購原料，香港HO STWELL公司才是真正負責生產及銷售，香港HOSTWELL公司尚 非不得自行採購原料至大陸工廠生產，欣國公司清算與否實 無影響。至於利山公司之獲利來源主要為欣國公司之股利分 配及減資返還，有原告提供之利山公司投資欣國公司金流彙 總說明(本院卷第343頁)，而其105年至109年營業收入為0元 ，已如前述，難認利山公司之設立係出於商業考量無租稅規



避目的。原告上開所述，均無足採。
(4)依證人胡立三之證述，原告出售欣國公司股份符合租稅規避 ，而應予調整課稅。
　①本院112年度訴字第360號綜合所得稅事件，於113年3月28日 行準備程序時，傳訊證人胡立三到庭陳稱：欣國公司自處分 不動產開始，該公司大小股東之間開始產生爭議，小股東要 求將公司清算分錢，因欣國公司清算結束營業，會影響家族 在大陸經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業，其因有會計 師身分受劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗 子、吳玲芳及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運，劉 芙美與其談好計畫後，因時間緊急，故借用其成立的利山公 司讓其他股東入股，來作為控制欣國公司股權的控股公司， 並告知其他股東可將股票出售予利山公司，於是欣國公司股 東就將股權移轉到利山公司，作為控制欣國公司股權的控股 公司等語。又證人胡立三另陳稱：其為三顧公司董事長，因 三顧公司需要增資，其成立利山公司的第一個投資案就是投 資三顧公司；利山公司早就成立，因當時可以用的投資公司 只有利山公司，於是將欣國公司股權陸續移轉到利山公司等 語（本院卷第359-364頁）。
　②然依被告整理之利山公司購入欣國公司股權支付價款明細表 及股權之資金來源表(本院卷第221、223頁)觀之，利山公司 設立的資本額及增資款尚不足支付購買欣國公司股份之簽約 金，而需向股東劉芙美等4人借款支應，如何有餘款投資三 顧公司？另依利山公司分類帳(原處分B卷第361頁)，利山公 司（105年4月成立）投資三顧公司之股款已於105年5月30日 退回，並無證人胡立三所述，因三顧公司須增資，其才會成 立利山公司投資三顧公司之情事。況且證人胡立三陳稱其受 劉芙美委託，說服同為香港HOSTWELL股東之蘇翁麗子、原告 及蘇豪霖3位股東支持讓欣國公司繼續營運的目的，是希望 能爭取3至5年的營運期間，以便於尋找下手買家，承接大陸 經營的加工廠及香港HOSTWELL關係企業(本院卷第362頁)， 換言之，劉芙美等人欲繼續經營欣國公司，只是為爭取時間 尋找其大陸及香港的關係企業買家，且為欣國公司結束營業 清算做準備，並無長期繼續經營欣國公司的意願，而入股利 山公司為股東者，除證人胡立三外，其餘為劉芙美等6人， 又其中劉芙美、蘇培菁、蘇翁麗子、蘇豪霖、原告等5人(下 稱劉芙美等5人)同時為香港HOSTWELL的股東，因此若欲達到 上述規劃目的，亦僅需欣國公司其他股東將該公司股權出售 予同為香港HOSTWELL股東之劉芙美等5人，即可達到維持欣 國公司、香港HOSTWELL及大陸加工廠繼續經營之效果，並無



轉投資利山公司做為欣國公司的控股公司之必要。是依證人 胡立三的論述，適足證其以會計師身分協助原告家族安排兩 岸三地投資企業之股權移轉及租稅措施，原告出售欣國公司 股份符合租稅規避，而應予調整課稅。故本件原告再請求傳 訊證人胡立三，核無必要，併此敘明。
(5)綜上，原告既為欣國公司董事，亦為利山公司之股東，對於 欣國公司股利發放，利山公司之設立目的及家族移轉持股之 安排明確知悉，且就本件股權移轉並不具備稅捐考量以外之 合理理由，已如前述，是原告與家族成員既係同時於105年5 月16日簽訂股份買賣合約，並以相近價格出售欣國公司股份 予家族所實質控制之利山公司，最終亦取得原應獲配之營利 所得，則原告出售欣國公司股權行為業已該當於租稅規避之 構成要件，堪以認定。　　
(三)原告出售欣國公司股權核屬租稅規避之安排，被告核定補徵 稅額5,855,081元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)行為時(下同)所得稅法：
①第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按 股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。 」
②第14條之3、第66條之8：內容同上五、(二)、1、(1)①、②。 (2)納保法：
①第1條第2項：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定 時，優先適用本法之規定。」
②第7條第3項、第6項至第8項、第10項：內容同上五、(二)、1 、(2)。
2、得心證的理由：
(1)本件租稅規避行為時為105年5月，當時所得稅法第14條之3 已經公布施行、同法第66條之8尚未刪除，納保法則尚未施 行，依實體從舊原則，有關租稅規避案件，仍有所得稅法第 14條之3、第66條之8的適用，故仍應報經財政部核准始得依 法調整。
①行政法規之適用，應依實體從舊、程序從新原則。所謂實體 從舊原則，是指在過去已經發生並完結之法律事實，應適用 行為時法規或法律事實發生時之法規。而所得稅法第66條之 8係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有 關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用 股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅



義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納 稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則 上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故稅捐稽徵機關　　為本條規定之調整時，多會含所得主體之調整，因而須為「 報經財政部核准」之特別程序，以確保納稅者權益，實現課 稅公平及貫徹正當法律程序（所得稅法第14條之3亦有類似 的規定）。
②又納保法第7條第10項雖規定：「本法施行前之租稅規避案件 ，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及 第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過 第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不 適用之。」然該條文僅係就納保法施行前租稅規避案件是否 應予裁罰及已裁罰者的處罰金額上限所為的規定，該條文所 援引納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為 租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法 律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」觀其 內容僅有定義租稅規避行為及其所生稅法上之法律效果，該 條項並無規定應如何就租稅規避行為為調整課稅之細節。參 以納保法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交 易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅 額，得按交易常規或依查得資料『依各稅法規定』予以調整。 」而納保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於 本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由： 「本法為針對稅捐課徵之特別法，如本法未規定者，自應依 其性質，回歸相關普通法之適用，爰於本條第2項訂明。」 從而租稅規避行為於包含所得主體之調整時，為茲慎重，於 所得稅法第14條之3、第66條之8特別明定須為「報經財政部 核准」之程序，賦予財政部再予確認及監督之責，是項規定 ，於本件被告核課稅捐時，亦應予適用，以確保納稅者之權 益。
③本件租稅規避行為之調整課稅，不論依實體從舊原則或依納 保法第7條第6項規定回歸各稅法即所得稅法第14條之3、第6 6條之8的規定，均應報經財政部核准，依查得資料，按實際 交易事實依法予以調整補稅，始符合納保法的立法精神。被 告主張依法律之文義、歷史及體系解釋推論出所得稅法第14 條之3第1項規定係對「租稅逃漏」行為產生遏阻作用而設， 與納保法在防杜納稅者藉由「租稅規避」行為獲取租稅利益 ，顯有不同等語，並不可採。




(2)原處分已踐行法定程序，報請財政部同意調整。 被告於110年6月3日以南區國稅審二字第0000000000號函報 請財政部核准本件依所得稅法第14條之3第1項規定調整，並 依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以11 0年11月24日台財稅字第00000000000號函復，本件尚有疑義 待釐清，應查明並依法辦理；復於本院112年度訴字第365號 綜合所得稅事件，經本院以113年4月16日高行津紀孝112訴0 00365字第0000000000號函，請財政部說明上述回函是否已 核准被告依法辦理。經財政部以113年7月2日台財稅字第000 00000000號函復稱：上述財政部110年11月24日函請被告查 明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准，後來依據被告調查結 果，認定本件係屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦 理，並未適用所得稅法第14條之3規定，本件無須踐行報部 程序等語，有上述本院函文及財政部回函附卷(本院卷第419 -421頁)可參。上述財政部113年7月2日函所持法律見解，顯 與納保法第7條第6項及所得稅法第14條之3、第66條之8規定 不合，且與納保法的立法精神有違。然本件既經被告以上述 110年6月3日函呈報財政部核准，復經本院以113年4月16日 函請財政部確認，足見財政部就本件案情已經明瞭，且財政 部認定被告對原告予以調整課稅亦無違法，顯然財政部事後