臺灣宜蘭地方法院刑事判決 93年度訴字第397號
公 訴 人 臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
選任辯護人 陳為祥律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（92年度
偵字第2940號），本院判決如下：
主 文
丙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑貳年。被訴公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐部分無罪。 事 實
一、丙○○係址設宜蘭縣頭城鎮○○路202之5號中立有限公司（ 下稱中立公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人 ，並以製作薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱 扣繳憑單）、營利事業所得稅結算申報書、扣繳憑單申報書 為其附隨業務之人，負有據實登載營利事業所得稅結算申報 書、扣繳憑單申報表及製作扣繳憑單之義務，為從事業務之 人。於民國88年間，丙○○將中立公司由丁○○負責接單而 接回之舖棉加工訂單，以按加工碼數計酬之方式，交由同在 中立公司位於宜蘭縣頭城鎮○○路205之9號廠房內工作之乙 ○○及其妻甲○○（原名王美芬）承攬代工進行舖棉加工， 該年度中立公司共支出逾新臺幣（下同）百萬元之承攬報酬 予乙○○、甲○○2人。丙○○明知中立公司與乙○○、甲 ○○間為承攬關係，乙○○、甲○○均非中立公司員工，與 中立公司間並無僱傭關係，竟基於偽造商業會計憑證及為業 務上所掌文書不實登載之犯意，於申報88年度營利事業所得 稅前，向乙○○、甲○○索取其等之身分證影本及印章後， 委由不知情會計事務所人員，虛偽填製乙○○、甲○○自88 年1月至11月每月領取中立公司薪資所得各41,666元，12月 則領取41,674元，合計每人當年度領取500,000元之薪資， 而於業務上製作不實之薪工資表，以之為中立公司之會計憑 證，並於薪工資表上蓋妥伊2人之印文後，由不知情會計事 務所人員據以製作丙○○業務上所製作之文書即88年度扣繳 憑單，並填製中立公司88年度營利事業所得稅結算申報書、 扣繳憑單申報書，於申報書上之薪資支出欄為上開不實之登 載。登載後持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該 年度營利事業所得稅，足生損害於乙○○、吳玟人及稅捐機 關對於稅捐資料之管理及課稅之正確性。
二、案經告訴人乙○○、甲○○訴由臺灣宜蘭地方法院檢察署檢 察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告丙○○固均坦承伊為中立公司之負責人，於88年間 曾將公司舖棉加工部分以按加工碼數計酬之方式，交由告訴 人乙○○、甲○○加工，2人並向中立公司領取舖棉加工逾 百萬元之對價，被告嗣並以支領薪資之方式製作88年度之薪 工資表、扣繳憑單，並填載營利事業所得稅結算申報書、扣 款憑單申報書等文件，登載後持之申報營利事業所得稅等情 ，此並有告訴人乙○○、甲○○薪工資表2紙、中立公司88 年度營利事業所得稅申報書、扣繳憑單申報書在卷可稽，但 矢口否認有任何犯罪行為，辯稱：告訴人乙○○、甲○○確 實有向中立公司領取逾百萬元之對價，渠2人應該算是中立 公司之員工云云。惟查：
（一）中立公司是委由告訴人乙○○、甲○○承攬舖棉加工等情 ，已經被告於偵查中供承：「他們是我的代工，我有要他 們提出發票，但是因為他們耀慶企業社已經倒了，因而我 就報他們為我員工。」等語（見偵查卷第65頁）。核與告 訴人即證人乙○○、甲○○於本院審理時證稱，伊2人於 88年間確實從事舖棉代工，並非受僱於中立公司等語相符 。復依中立公司負責接單之證人丁○○於本院審理時證稱 ，中立公司廠房內分為A、B兩條生產線，A生產線由告訴 人乙○○負責等語（見本院卷第228頁），證人即中立公 司業務戊○○於本院審理時證稱，伊等是與告訴人乙○○ 、甲○○是在同一工廠內，伊等是開派工單，做完後擺回 原地，出貨後再結算等語（見本院卷第233頁）。證人即 中立公司從業員辛○○於本院審理證稱，告訴人乙○○、 甲○○係用碼數計算，看作多少就領多少等語（見本院卷 第240頁）。雖告訴人乙○○、甲○○係接受中立公司之 派工，但觀諸告訴人乙○○、甲○○代工之內容為舖棉加 工，並以完工成品按加工碼數計酬，契約所重之必要之點 即在於工作物之完成而非僅勞務之給付，是渠2人與中立 公司間應為承攬關係至為灼然。另參以告訴人乙○○、甲 ○○2人之勞工保險被保險人投保資料及全民健康保險投 保資料，渠2人之投保單位均未有中立公司，此有勞工保 險局93年1月7日保承資字第09310000660號函所附勞工保 險被保險人投保資料、中央健康保險局93年1月15日健保 承字第0930000120號函所附投保資料在卷可稽（分別參見 偵查卷第49至53頁、第55、56頁），是告訴人乙○○、甲 ○○並無受雇於中立公司至臻明確。被告辯稱渠2人係屬 中立公司之員工云云，純屬卸責之詞，不足採信。（二）被告虛偽填製告訴人乙○○、甲○○自88年1月至11月每
月領取中立公司薪資所得各41,666元，12月則領取41,674 元，合計每人當年度領取薪資500,000元，於業務上製作 之薪工資表，以之為中立公司之會計憑證，並於薪工資表 上蓋妥伊2人之印章，再由不知情會計事務所人員據以製 作被告業務上之文書即88年度扣繳憑單，並填製中立公司 88年度營利事業所得稅結算申報書、扣繳憑單申報書，於 申報書上之薪資支出欄為上開不實之登載。登載後持向財 政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該年度營利事業所 得稅，將可能使告訴人乙○○、甲○○遭受稅捐稽徵機關 徵課個人年度所得稅，甚或因漏報而遭科處罰鍰之危險， 稅捐稽徵法第44條亦對納稅義務人有課予行政罰之規定（ 詳如下述），自足生損害於告訴人乙○○、甲○○，及稅 捐機關對於稅捐資料之管理之正確性。
（三）本案事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、論罪及科刑：
（一）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記 帳憑證所根據之憑證；記帳憑證則係指證明處理會計事項 人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計 法第15條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第 89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑 單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐 稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查 核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據 或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工 人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工 帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。本件薪 工資表領款蓋章欄分別蓋有告訴人乙○○、甲○○之印章 ，屬於原始憑證無誤，惟扣繳憑單，僅係證明全年度支付 員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課 徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據 之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根 據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證 （最高法院91年度台上字第4229號判決參照）。被告接續 虛偽登載告訴人乙○○、甲○○為中立公司之員工，而在 其等業務上製作之薪工資表會計原始憑證上為不實之登載 ，係犯商業會計法第71條第1款製作不實會計憑證之罪； 被告復填製不實之88年度扣繳憑單、扣繳憑單申報書、營 利事業所得稅結算申報書等業務上之文書並持以行使，係 犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪
。被告登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論 罪。又其等接續填製不實之88年度扣繳憑單、扣繳憑單申 報書、營利事業所得稅結算申報書3種業務上之文書，為 單純一罪。被告於製作薪工資表會計憑證，接續製作業務 上不實之88年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書、 扣繳憑單申報書，嗣交付會計事務所人員，由不知情之會 計事務所人員持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，係利 用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論 處。被告所犯上開製作不實會計憑證罪，及行使業務上登 載不實之文書罪，有方法、結果之牽連關係，應從重論以 製作不實會計憑證罪。
（二）爰審酌被告犯罪之動機、手段、所生危害、並未發生逃漏 稅捐之結果、事後告訴人乙○○、甲○○表明不再追究及 其犯罪後態度等一切情狀，判處有期徒刑3月，及諭知易 科罰金之折算標準。被告犯罪後，刑法第41條業於90年1 月10日修正公布，同年月12日生效，修正前之刑法第41條 規定，犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而 受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職 業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下 折算1日，易科罰金；修正後之刑法第41條第1項前段規定 ，犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個 月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家 庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以 上3元以下折算1日，易科罰金。比較新舊法之規定，以修 正後之新法有利於行為人，自應依刑法第2條第1項前段之 規定，適用裁判時之新法，諭知易科罰金之折算標準，以 示懲儆。薪工資表、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報 書、扣繳憑單申報書等，均非屬被告所有，薪工資表上之 印文，係經告訴人乙○○、甲○○之同意而蓋用（詳如後 述），非偽造，爰不沒收之。又以，被告前未曾受有期徒 刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告前案紀錄表在卷可 憑，因認被告經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞， 所宣告之刑以暫不執行為當，爰予以宣告緩刑2年，用啟 自新。
三、認定無罪部分：
（一）公訴意旨另以：被告亦明知告訴人乙○○、甲○○於88年 間係自行開設耀慶企業社，有替其弟丁○○與他人經營之 車頭興業有限公司（下稱車頭興業公司）做代工，並非中 立公司之員工，竟基於為中立公司逃漏稅捐之犯意，於89 年申報中立公司88年度營利事業所得稅時，利用告訴人乙
○○、甲○○交給不知情丁○○報稅之身分證影本及相關 資料，偽刻「乙○○」、「王美芬」2人之印章，蓋印於 中立公司88年度薪工資表之領款蓋章欄上各12枚（共24枚 ），用以偽造乙○○及甲○○分別於88年全年度向中立公 司各領得薪資500,000元之不實薪工資表之私文書各1紙， 並持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報中立公司 88年度營利事業所得稅結算申報事宜，以此詐術使中立公 司營業成本增加，營利所得減少，因此至少逃漏營利事業 所得稅250,000元，並致告訴人乙○○、甲○○2人多被課 徵共1,000,000元所得額之所得稅，足以生損害於告訴人 乙○○、甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性， 因認被告另涉犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書 罪嫌及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人， 為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌等語。
（二）經查，告訴人乙○○及甲○○於本院審理時均證稱，伊等 於88年間係在宜蘭縣頭城鎮○○路205之9號廠房內，開設 耀慶企業社，為丁○○任實際負責人之車頭興業公司從事 舖棉加工，88年間不知道有中立公司，與中立公司並無生 意上之合作關係等語。告訴人乙○○另證稱，伊係將身分 證資料交給丁○○，因為車頭興業公司要報所得及薪資才 會將身分證影本及印章交給丁○○等語。（見本院卷第18 7、191頁），告訴人甲○○則證稱，伊曾交伊及其夫之身 分證及印章予丁○○，薪工資表上之印文是伊交印章給丁 ○○的，當時伊等在車頭興業公司代工等語（見本院卷第 199頁）。然證人丁○○於本院審理時否認曾收受由告訴 人乙○○或甲○○所交付之身分證影本或印章以作為報稅 之用，足認告訴人2人所交付身分證影本或印章，應非供 丁○○車頭興公司之用。再者，有關耀慶企業社、車頭興 業公司、中立公司之關係，已據證人丁○○、車頭興業公 司名義負責人並為中立公司業務戊○○、中立公司員工己 ○○一致證稱，一開始證人丁○○、告訴人乙○○夫婦及 被告等人係從事舖棉代工，早期係以耀慶企業社對外接單 ，嗣耀慶企業社發票不能用，沒有支票，再申請車頭興業 公司，車頭興業公司也無法運作，後來才成立中立公司， 從事之業務均相同，並均由丁○○在外負責接單，告訴人 乙○○、甲○○負責其中1條生產線之加工等語。另告訴 人乙○○、甲○○於本院審理時亦自承，曾於中立公司之 出貨單及送貨單上簽名，而該單據上均明載受貨人為「中 立公司」，足徵告訴人乙○○、甲○○前揭不知道中立公 司，且與中立公司沒有生意上之合作關係之證詞，與事實
不符，渠2人應自始即知悉係為中立公司代工。又查，車 頭興業公司係被告、告訴人乙○○夫婦、丁○○等人以購 買股權方式入主車頭興業公司，然於辦理變更登記後6個 月內未辦妥營利事業登記及開始營業，遭主管機關命令解 散等情，有經濟部中部辦公室93年12月22日經（九三）中 辦三字第09330963070號函所附車頭興業公司登記案卷資 料可為佐證。再核證人己○○於本院審理時證稱，有聽過 車頭興業公司，但沒有看過運轉等語。（參見本院卷第23 5頁）、證人即中立公司從業員辛○○、庚○○均於本院 審理時證稱，沒有聽過車頭興業公司等語（參見本院卷第 238頁），可見車頭興業公司實際並未運作，益徵告訴人 乙○○、甲○○證稱伊係為丁○○或車頭興業公司代工， 所交付之身分證及印章，係為給車頭興業公司報稅之用， 非給中立公司報稅之用，難認有據。88年間既係中立公司 在營運，並非車頭興業公司在營運，則告訴人乙○○、甲 ○○所交付之身分證影本及印章，應即係告訴人乙○○、 甲○○提供予被告任負責人中立公司作為報稅之用，是被 告即無偽刻乙○○、甲○○印章，並進而偽造薪工資表之 犯行。惟公訴人認此部分犯行，同時該當商業會計法第71 條第1款之罪，是就此部分公訴犯行，爰不另為無罪之諭 知。
（三）至於被告於88年度究係給付若干代工承攬報酬予告訴人乙 ○○、甲○○2人，告訴人乙○○於本院審理時證稱，忘 記了，公司有賺錢才有領錢，如果沒有賺錢只有開立營利 所得，應該沒有領一百多萬元等語（參見本院卷第194頁 ），證人甲○○於本院審理時則證稱，總共好像是300,00 0元，伊及乙○○各150,000元，車頭興業公司之股利憑單 上伊與乙○○各領得十五萬多元，即是薪資等語（參見本 院卷第196頁）。惟查：
⑴依卷附財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局93年12月24日 北區國稅宜縣二字第0931018550號函覆稱，車頭興業公司 88年度各給付乙○○、甲○○股利所得155,740元，此有 該局函文在卷可稽（參見本院卷第133頁）。雖告訴人甲 ○○於本院審理時證稱渠2人之代工承攬報酬總共300,000 元，然告訴人乙○○卻證稱只有開立營利所得等語，2人 所言已有不一致之處。再查，有關車頭興業公司並未營業 ，何以會有股利所得乙節，證人丁○○於本院審理時證稱 ，因為伊等均為車頭興業公司股東，結束營業時要平均分 攤股利等語（參見本院卷第230頁）；證人戊○○於本院 審理時亦證稱，雖車頭興業公司沒有營業，但因為公司要
解散，需要分配給股東股利等語（參見本院卷第233頁） ；同任車頭興業公司股東即證人己○○甚且證稱，不清楚 有股利所得之事等語（參見本院卷第236頁），足見被告 辯稱，車頭興業公司因被勒令解散，需進行帳面資產之清 算，故由股東按投資額均分未分配盈餘，實際上並無任何 股東收到該筆盈餘等語，應與真實相符。從而，告訴人甲 ○○指訴，該筆盈餘即為全年度代工承攬報酬，或為自證 人丁○○取得之薪資云云，難認有據。
⑵復依被告於偵查中所提出由伊製作之88年度出貨明細表， 其上按月結算分別為1月份，167,110元、2月份，47,169元 、3月份，112,278元、4月份，175,837元、5月份，252,33 1元、6月份，81,884元、7月份，110,352元、8月份，63,4 15元、9月份，49,728元、10月份，123,531元、11月份，1 31,190元、12月份，132,165元，以上合計1,446,990元， 已逾百萬元。該份出貨明細表雖由被告製作，未經告訴人 乙○○、甲○○簽名確認，但被告亦提出其曾交予告訴人 2人頭城鎮漁會，票號為FA0000000號，發票日為88年7月8 日之支票1張，面額適為4月份之175,837元，可認應係為 支付代工承攬報酬之費用無訛，則被告所提出之出貨明細 表具有相當之真實性，難認全然無據。又徵以，證人戊○ ○、己○○均於本院審理時證稱，告訴人2人與被告係以 開票及現金結算工資等語（參見本院卷236頁），被告雖 無法提出現金部分之憑證，但亦提出頭城鎮漁會，票號為 FA0000000號，發票日為88年7月31日，面額為100,000元 之支票1紙，而該紙支票之提領人即為告訴人甲○○，此 有卷附該紙支票正反面影本可資參照。再參之，證人戊○ ○於本院審理時證稱，告訴人2人於88年應能自中立公司 領得逾百萬元之代工承攬報酬等語（參見本院卷第233頁 ），則被告辯稱伊確實於88年度支付逾百萬元之代工承攬 報酬應屬真實。
⑶反觀告訴人乙○○、甲○○之證詞，其指訴伊等代工承攬 報酬總共約300,000元，即是車頭興業公司之股利所得等 語，然其所稱股利所得，並無實際領受，並不可採，已如 前述，伊等宣稱未領得達百萬元之代工承攬報酬，然並未 提出任何支領憑證或相關文件，證詞又多有支吾及矛盾之 處。告訴人甲○○亦曾於本院行交互詰問時，對辯護人所 提示1紙書寫有告訴人甲○○、乙○○基本年籍資料及數 額之手寫資料（參見偵查卷第68頁左側），坦言是要給丁 ○○報稅之用等語，對於辯護人詰以：「依上開的總數為 1,400,000元，當初是不是要給丁○○報1,400,000元？」
，又自承：「應該是。」（參見本院卷第198頁），其金 額亦已逾百萬元。綜核公訴人以告訴人2人之證詞為論據 ，然渠等所述有上開矛盾之處，所言又全乏憑證，難認公 訴人已盡舉證之責，自應為有利於被告之認定，而認被告 支付予告訴人2人之代工承攬報酬已逾百萬元。（四）本件被告純係將代工承攬報酬，改以薪資成本列報之情形 ，已如前述。依本院向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分 局函詢結果認為，「應依財政部臺灣省北區國稅局函訂財 政部臺灣省北區國稅局所轄分局、稽徵所及服務處受理涉 嫌虛報薪（工）資案件查核作業要點第捌點規定：「被檢 舉者如能證明其發包勞務予他人承包（攬）者，不論承包 （攬）人是否已辦營業登記或未辦營業登記，查核人員應 將有關營業稅事證資料通報營業行為發生之管轄稽徵機關 （已辦營業登記）或所在地稽徵機關（未辦營業登記）， 以辦理營業稅漏稅情事，如營業行為發生之所在地有多處 且跨轄區時，則移請查獲逃漏營業額最大之管轄稽徵機關 辦理。.... 被檢舉者則依稅捐稽徵法第44條規定處罰。 」等語，此有該局94年3月14日北區國稅宜縣一字第09410 02607號函在卷可稽，亦即此種情形，係稅捐稽徵法第44 條規定，營利事業依法應給與憑證而未給與憑證，應課處 行政罰之問題，稅捐既未生短少，被告亦應無以詐術逃漏 稅捐之犯行。從而，尚不能證明被告犯公訴人所指之此部 分稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅 義務人以詐術逃漏稅捐罪。又公司以詐術逃漏稅捐，係由 公司負責人代罰，就此部分應為被告無罪判決之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項、商業會計法第71條第1款、刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第74條第1款、罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官陳嘉瑜到庭執行職務
中 華 民 國 94 年 10 月 11 日 刑事第四庭審判長法 官 林惠玲
法 官 劉家祥
法 官 郭淑珍
以上正本證明與原本無異
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。（需附繕本）
書記官 林秀麗
中 華 民 國 94 年 10 月 12 日附錄：本案論罪科刑法條全文
刑法第216條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
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