高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
113年度稅簡字第7號
113年6月26日辯論終結
原 告 蕭金獅
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 蕭俊明
訴訟代理人 賴秀慧
林博郁
蔡佩君
上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府113年4月16日府
行法訴字第1130041837號訴願決定提起行政訴訟，本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落○○縣○○市○鄉○段000地號土地(下稱 系爭土地)經被告核定民國112年地價稅為新臺幣（下同）46 ,468元(下稱原處分)。原告對被告核定之稅額不服申請復查 ，被告113年1月23日嘉縣財稅法字第1131000169號維持原核 定(下稱復查決定)，原告提起訴願，仍遭嘉義縣政府113年4 月16日府行法訴字第1130041837號駁回(下稱訴願決定)，遂 提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.系爭土地為嘉義縣高速公路嘉義交流道附近特定區貨物轉運 中心區市地重劃案(下稱系爭重劃案)重劃後土地清冊之土地 。系爭重劃案是整體開發案，重劃地區及整體範圍283,307 平方公尺全部。嗣分為第一、二階段工程是權宜措施，第二 階段滯洪池工程牽涉整體排水功能，此部分尚未完驗收，難 謂系爭重劃案整體已經完成，與市地重劃實施辦法第3條之1 規定不符，故地價稅非減半徵收46,468元，仍應免徵。被告 依據不完整資訊的嘉義縣政府112年1月3日府地劃字第11103 22962號函認已重劃完成作成原處分有行政程序法第111條第 7款重大明顯瑕疵。
2.從108年8月21日網路新聞可知嘉義市貨物轉運中心市地重劃 區完成開發，在108年6月9日完成土地分配，108年8月21日 發放土地所有權人權利書狀。再從嘉義市政府財政稅務局11
2年11月17日回函可知是在112年重劃完成，113年、114年度 減半徵收嘉義市所有之嘉義市貨轉小段土地地價稅。但被告 卻認為將系爭土地點交給原告使用就可以減半徵收地價稅， 而非以重劃完成後減半徵收地價稅，對原告為不同差別待遇 。
㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.系爭重劃案因進行期間挖掘遺址，為將遺址規劃為公園綠地 ，並考量地勢因素，因此增設滯洪池，並將滯洪池以外部分 規劃為第一階段施工，滯洪池部分為第二階段施工，但包含 滯洪池在內全屬同一之系爭重劃案，全區一起開發。土地稅 減免規則第17條規定之完成係指排除無法使用收益之日。系 爭土地在111年12月16日已經完成點交給原告使用，故被告 減半徵收112年地價稅於法要無不合。
2.嘉義縣及嘉義市屬各自獨立行政機關，嘉義市貨物轉運中心 市地重劃與系爭重劃案不同。而且嘉義市貨物轉運中心市地 重劃區域也不同，沒有差別待遇。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠系爭重劃案第二階段滯洪池部分尚未完工驗收，被告即減半 徵收系爭土地112年度地價稅有無理由。
㈡被告減半徵收系爭土地地價稅是否有差別待遇。 五、本院之判斷：
㈠事實概要欄記載之事實有系爭土地112年地價稅繳款書、112 年地價稅課稅明細表(外放行政救濟卷第7、8頁)、復查申請 書(外放行政救濟卷第12、13頁)、復查決定書(外放行政救 濟卷第22至26頁)、訴願書及訴願決定書(外放行政救濟卷第 27至34頁)為憑。
㈡應適用之法令
1.地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵 田賦者外，應課徵地價稅。」
2.土地稅減免規則第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於 辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地 價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田 賦減半徵收2年。」
3.市地重劃實施辦法第3條之1：「本辦法所稱重劃完成之日， 係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地 等各項工作均完成之日。」
㈢被告依土地稅減免規則第17條減半徵收系爭土地112年度地價
稅為有理由：
1.土地依土地稅法第14條規定原則上應課徵地價稅或田賦。如 果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地 價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令 規定之解釋應從嚴。土地稅減免規則第17條前段所謂「於辦 理期間……不能為原來之使用而無收益」，究其原意，應係針 對重劃地區內土地，倘因依市地重劃實施辦法第3條之1規定 ，於辦理重劃作業期間致無法為原來之使用且無收益時，而 土地所有權人如又須於此期間內繳納稅賦，即受有雙重不利 益之負擔，自政策上考量而予以免徵地價稅或田賦。如果在 辦理區段徵收或重劃完成前，土地仍可利用，且土地所有權 人事實上亦在利用，自無與其他徵收地價稅或田賦之土地作 差別處理（即免徵地價稅或田賦）之正當理由，否則有違課 稅平等原則。基於此，土地稅減免規則第17條所稱之「不能 為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用之方 式予以使用」之情形。換言之，在辦理區段徵收或重劃完成 前，相關法令允許使用土地，且事實上已使用土地者，不得 依該規定免徵地價稅或田賦（最高行政法院105年度判字第2 02號判決意旨參照）。
2.原告固主張包含系爭土地在內之系爭重劃案，不符合市地重 劃實施辦法第3條之1規定。惟此規定僅係在定義該辦法所稱 之重劃完成之日；系爭土地地價稅之徵收非以市地重劃辦法 第3條之1為據，而是以土地稅減免規則第17條作為免徵或減 半徵收之依據，此見上開規定甚明，亦經原告所自陳(卷第1 72頁)。則系爭土地地價稅是否免徵或減半徵收，自端視是 否符合土地稅減免規則第17條之規定。
3.系爭土地部分在111年12月16日完成及點交，所有權人可自 由進出使用(外放行政救濟卷第9頁)，系爭土地實際上業已 點交予原告且得進出，客觀上可以使用，但因原告尚未規劃 故實際上沒有使用等情，業據原告陳述在卷(卷第171、172 頁)，故系爭土地無事實上不能依法令允許使用之方式予以 使用之情形。至於滯洪池是否已具備排水功能，並不影響系 爭土地客觀上之使用。揆諸前引意旨，與土地稅減免規則第 17條不能為原來之使用應為免徵之規定已有未合。原告主張 系爭土地地價稅應免徵云云，尚難採認。
4.土地稅減免規則第17條後段係規定辦理完成後，自完成之日 起其地價稅或田賦減半徵收2年。土地稅減免規定固未明文 辦理完成之定義。惟依地稅法第14條可知除另有規定外均應 徵收地價稅。觀諸土地稅減免規則第17條全文，其前段為事 實上不能依法令允許使用之方式予以使用，是其後段之辦理
完成應係指該不能使用狀態已解消之日起，始能與考量重劃 土地使用狀態而採行免徵、減徵等漸進回復全額徵收之步驟 相銜。否則免徵至事實上能依法令允許使用方式使用時，因 已不符免徵要件先行恢復徵收，再自重劃完成時起減徵，此 徵收紊亂且反覆，亦非有利於土地所有權人。再由土地稅減 免規則第17條修正前(60年5月5日)後條文比較可徵立法者不 再將減半徵收要件區分為自行組織團體辦理重劃與否，並將 減半徵收之要件從重劃完成修訂為辦理完成，堪認土地稅減 免規則第17條後段之辦理完成顯非以重劃全部完成為據。 5.原告復主張被告以嘉義縣政府112年1月3日府地劃字第11103 22962號函(訴願卷第29頁)認已重劃完成作成原處分有重大 瑕疵無效，提起本件撤銷訴訟(卷第170頁)。惟行政程序法 第111條第7款其他重大明顯瑕疵，係指一望而知顯屬具有重 大瑕疵者而言。但原處分外觀上無此瑕疵。且被告在112年1 月9日另以嘉縣財稅土字第1120100087號向嘉義縣政府地政 處函詢重劃完成日期(訴願卷第33頁)；嘉義縣政府112年1月 16日府地劃字第1120011606號回復第一階段完成日期111年1 2月16日(訴願卷第35頁)，再佐以復查決定書及訴願決定書 暨被告答辯可知被告作成原處分乃係基於系爭土地已點交原 告自由使用收益為據，非僅以嘉義縣政府112年1月3日府地 劃字第1110322962號函為作成原處分基礎。原告此部分主張 ，尚有誤會。是以原處分要無行政程序法第111條第7款其他 重大明顯瑕疵存在。
6.綜上所述，土地稅減免規則第17條後段辦理完成後之規定， 係指同條前段應予免徵狀態解除後起算。與市地重劃實施辦 法第3條之1無涉。系爭土地既已在111年12月16日點交予原 告使用，事實上即無不能依法令允許使用之方式予以使用之 情事，自無從免徵系爭土地112年度地價稅，被告自交予原 告使用後減半徵收112年度地價稅與法無違。 ㈣被告減半徵收系爭土地112年度地價稅無差別待遇： 1.基於平等原則，相同之事物，應為相同之處理；不同之事物 ，則應依其特性，為不同之處理。是以，事物除非具有本質 上之差異，且具備合理正當之不同處遇基礎外，原則即不得 為差別待遇(最高行政法院102年度判字第381號判決意旨參 照)。
2.原告固主張嘉義市貨轉小段土地在108年6月9日完成土地分 配，108年8月21日發放土地所有權人權利書狀。在112年重 劃完成，113年、114年度減半徵收地價稅，並提出網路新聞 及嘉義市財政稅務局112年11月17日嘉市財土字第112752134 6號函為憑(卷第59、231頁)。然上開嘉義市之重劃與系爭重
劃案地區不同，系爭重劃案範圍不包含上開嘉義市貨轉小段 土地等為原告自陳(卷第174、175頁)。故嘉義市貨轉小段土 地非系爭重劃案範圍之土地，難認與系爭土地屬於同為系爭 重劃案之事物。又完成土地分配發放土地所有權人權利書狀 ，與點交土地交予土地所有權人使用收益分屬二事，且通常 具有相當期間，原告亦係在109年9月14日因土地重劃登記為 所有權人，爾後於111年12月16日受點交。再者 ，嘉義市貨轉小段土地之地價稅應如何徵收為嘉義市政府財 政稅務局依其職權認定，並非由被告認定嘉義市貨轉小段土 地之地價稅徵收，自無被告處理相同事物而為差別待遇之客 觀事實。原告此部分主張，洵無足取。
㈤從而，被告減半徵收112年度地價稅，與法核無違誤。復查決 定及訴願決定維持原處分並無不當。原告訴請撤銷原處分、 復查決定及訴願決定為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
七、結論：原告之訴駁回。
中 華 民 國 113 年 7 月 22 日 法 官 楊詠惠
以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕予裁定駁回上訴。中 華 民 國 113 年 7 月 22 日 書記官 黃怡禎