臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00015號
原 告 甲○
訴訟代理人 周憲文律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年12月
14日台財訴字第0900023234號訴願決定（案號：第885639號），
提起行政訴訟。經判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審之訴訟費用均由原告負擔。 事 實
一、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自 民國（下同）82年起至86年止，承攬台北市北投區○○○路 ○段公園等26項工程收入共計新台幣（下同）328,974,314元 （不含稅），未報繳營業稅，案經法務部調查局臺北市調查 處（下稱市調處）於86年6月6日查獲，將案關事證函移經台 北市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅16, 448,716元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰計49,346,100元 （計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告87年12月22 日北市稽法乙字第8702487100號復查決定，以前開26項工程 中文山萬芳八號公園削除山丘整修等14項工程收入計182,61 2,407元（不含稅），係84年度之後開始承攬，應屬皇翌營 造有限公司（下稱皇翌公司）承攬製作，遂更正原告未依規 定申請營業登記而擅自營業，自82年起至83年11月24 日止， 承攬工程銷售貨物或勞務計146,361,907元（不含稅），未 報繳營業稅7,318,095元，將原核定補徵稅額更正為7,318,0 95元，原罰款處分金額併予變更核定為21,954,200元（計至 百元止）。原告仍不服，訴經臺北市政府88年5月28日府訴 字第8801138801號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處 分。嗣被告88年7月16日北市稽法乙字第8813506000號復查 決定書，重核復查決定仍維持原核定補徵稅額7,318,095元 ，及罰鍰21,954,200元。原告猶未甘服，因自88年7月1日起 營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提 起行政訴訟，自92年1月1日起，營業稅由財政部各地區國稅
局自行稽徵，本件並由財政部台北市國稅局具狀聲明承受訴 訟，經本院以92年7月29日91年訴字第504號判決：訴願決定 及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，嗣最 高行政法院以93年12月16日93年度判字第1606號判決，將原 判決廢棄，發回本院更行審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張系爭工程所應繳稅款，出名合夥承攬之建程、義宏等 公司均已繳納，被告認定原告為借牌之實際承攬人，並補稅裁 罰，顯有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈原告並無逃漏營業稅捐：本件系爭各項工程係由建程營造 有限公司（下稱建程公司）等得標承做，並由渠等公司對 業主負擔承攬之責任，及依法開立發票繳納營業稅之責任 。至於原告雖就上開工程與建程公司等合作出資，但上開 工程並非由原告出名營業，亦非以原告個人名義承攬，易 言之，原告並無營業之行為。依民法第700條規定，系爭 工程應由出名營業人建程公司等負責，並非由隱名合夥之 原告負擔相關契約及稅捐之責任。從而，被告對非營業之 原告課予營業稅及罰鍰，即與實質課稅原則不符。按「加 值型及非加值型營業稅法」第51條第1款規定對於未申請 營業登記而從事營業行為者加以處罰，無非係因未申請營 業登記仍從事營業行為，國家對於其營業行為所生之營業 稅捐將不易稽查課徵，因而予以處罰。反言之，倘與已有 營業登記者合作營業，或使用有登記營業者之名義營業， 而該出名營業者亦就所營事業之稅捐依法繳納完畢，則國 家對該營業行為所生稅捐並無短徵或不易稽查課徵之虞， 自與營業稅法第51條第1款之要件不合，而不應加以處罰 。本件建程公司、義宏營造有限公司（下稱義宏公司）等 承攬臺北市政府養工處系爭工程，就該工程所應納之營業 稅捐，建程公司等均已完納在案，為被告所不爭執，因此 不論原告與建程公司、義宏公司間彼此內部之權義關係如 何，但就系爭工程國家應課徵之營業稅捐而言，並無任何 逃漏或短徵，亦無不易課徵之虞，從而揆諸上揭說明，被
告仍對原告課稅處罰，於法實有未合。然被告不僅對出名 營業人建程公司等課稅收取稅款，又就同一工程再對原告 課以稅捐，如此顯有重複課稅之嫌，自非公允。 ⒉被告核定應補稅額及罰鍰所憑證據，實有疑義：按被告核 定本件應補稅額及罰鍰，無非以原告及建程公司乙○○、 義宏公司丙○○等3人於市調處之調查筆錄，及工程金額 明細表為據。惟查依原告於市調處所供，原告已否認係借 牌承攬。依建程公司乙○○、義宏公司丙○○等人於市調 處之陳述，原告並非系爭工程之實際承攬人，蓋建程公司 乙○○於市調處陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發票 及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支付該等 工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費用及支出均 由建程公司支付，建程公司確實為承攬營業人。義宏公司 丙○○於市調處陳稱：「9項工程均確為本（義宏）公司 承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半 資金，由甲○負責工地現場作業指揮」，「前述9項工程 之押標金及各項支出，都是我事先提供新台幣300、500萬 元給甲○，再由他去統籌支付。」由上證言足證建程公司 及義宏公司為系爭工程之承攬營業人，並非原告，甚且義 宏公司負責人丙○○亦否認「借牌」之事，故被告執該2 人筆錄而謂原告借牌承攬為實際承攬人云云，實有矛盾不 合。依工程金額明細表所示，其列有「千右公司」及「其 他」為借牌廠商，但卷內並無任何證據顯示千右公司借牌 之事實；而所謂「其他」，又所指何人、證據為何、均付 之闕如。故被告未憑證據即逕行核定原告應補稅額及罰鍰 ，實有未洽。再者，一般工程於施工過程中，經常有追加 減工程金額之情形，因此工程合約金額往往與工程結算金 額並不相同而有增減。本件被告依工程金額明細表所核定 之金額，究竟是合約金額還是結算金額？並不清楚，亦未 見被告說明及舉證，倘若為合約金額而非結算金額，則因 非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯誤。 ⒊被告所提帳冊等4冊資料並不足採：按被告雖提出市調處 查扣證物4冊為據，但查：該工程帳冊及驗收證明書並無 法證明系爭工程係由原告借牌承攬。上開資料零亂，許多 資料與明細表所列系爭工程無關，或是明細表所列系爭工 程許多亦無法在上開4冊證物中找到資料。至於明細表所 列各年度之工程金額，在該4冊證物中亦付之闕如。綜上 ，實難將上述4冊證物與明細表進行核對之工作，故被告 未予查證即以上開四冊證物作為其課稅處罰之依據，殊有 未當。
⒋被告以原告借牌承攬為由核定應補稅額及罰鍰，實有可議 ：按被告核定本件應補稅額及罰鍰，無非以原告及建程公 司乙○○、義宏公司丙○○等三人於市調處之調查筆錄為 據。惟查：
⑴依原告於市調處所供，原告已否認係借牌承攬。 ⑵依照證人義宏公司丙○○於台北市調查處陳稱：「9項 工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之 皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現 場作業指揮」證人丙○○於鈞院詢問時，亦為如是之證 述。由此已證原告與義宏公司確係隱名合夥關係，而非 借牌。
⑶建程公司乙○○於台北市調查處及鈞院詢問時，雖陳稱 建程公司是借牌給原告承作系爭工程云云，但查： ①依民法第701條準用第667條第1項規定，合夥出資並 不以金錢為限，亦可以其他財產權、勞務、信用或其 他利益作為出資。本件乙○○於市調處陳稱：「…同 意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述3項工程 就是在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得。該3 項工程標得後，所有業務之負責及工程之進行均是由 甲○全權處理，建程公司均未再過問。」準此，依上 開民法規定，建程公司以其信用、營業出名作為合夥 出資、原告以負責工程業務之進行作為出資，則雙方 仍屬合夥關係，並非所謂借牌即非屬合夥。矧，陳捷 勝於市調處亦陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發 票及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支 付該等工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費 用及支出均由建程公司支付，並由建程公司開立發票 及向業主請款，建程公司實為隱名合夥承攬之出名營 業人。
②依民法第701條準用第677條第1項規定，合夥損益分 配之成數，可由當事人間約定之，若未約定，則按出 資比例定之。本件乙○○於市調處稱：「建程公司借 牌予甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不 含稅）之1.5﹪做為代價。」其於鈞院復稱：「…， 盈虧由原告負責，借牌費約1.5﹪至2﹪」。是由其上 述證詞可知，建程公司已與原告約定合夥損益之分配 ，則雙方為隱名合夥關係益足堪認定。
⑷行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事 訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而該條立法理 由闡明：「…。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟
，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證 責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不 明之情形，故仍有客觀之舉證責任。…爰規定除本法有 規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。 」職是可知，並不能以法院應依職權調查證據，即免除 原處分機關之舉證責任，原處分機關對於行政處分之構 成要件事實仍負有舉證之責任。本件縱認建程公司與原 告間是借牌而非隱名合夥關係，但不能以此即推論義宏 公司亦為借牌關係，甚至泛指系爭各工程原告均為借牌 ，被告仍應就所稱原告借牌之主張負積極舉證之責，若 被告並未舉證以實其說，自不能僅以原告未能舉證證明 隱名合夥關係，即反向推論被告主張原告借牌之說法成 立。惟查，被告對於所謂義宏公司、千右公司及其他部 分之借牌證據完全付之闕如，故被告並無證據即以借牌 為由逕行核定原告應補稅額及罰鍰，實有未洽。 ⑸合夥關係並非以是否進行盈虧結算分配作為構成要件， 若合夥人間因故未能進行結算分配，只屬合夥當事人間 之權義關係問題而已，此有民法第707條第2項及第709 條規定可資參照，要非以未能進行結算分配即可否定當 事人之合夥關係。
⒌被告核定之系爭工程金額顯有錯誤，原處分應予撤銷： ⑴一般工程於施工過程中，經常有追加減工程金額之情形 ，因此工程合約金額往往與工程結算驗收金額並不相同 而有增減。本件被告依其「工程金額明細表」所核定之 金額，究竟是合約金額還是結算金額？並不清楚，亦未 見被告說明及舉證，倘若為合約金額而非結算驗收金額 ，則因非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯 誤。
⑵舉例言之：
①該表第3項所列「北投中央北路3段路面整修及排水工 程」之工程金額為27,087,381元，但實際驗收金額為 7,713,349元，兩者有將近2千萬元之差距，而超徵稅 額及罰鍰。
②又該表第4項所列「保安街南京西路等排水改善工程 」之工程金額為83,403,440元，但實際驗收金額為3, 403,440元，兩者有8千萬元之懸殊差距，足證被告核 定錯誤。
⑶被告稱：「北投中央北路3段路面整修及排水工程」原 告僅以一次請款金額即謂原核定金額有誤、「保安街南 京西路等排水改善工程」不在本件訴訟範圍云云。惟查
：
①原證3號結算驗收證明書係記載「北投中央北路3段路 面整修及排水工程」實際驗收之全部工程金額，並非 只是單一一次的請款金額而已，此觀原證3號結算驗 收證明書之記載即明。是故，被告以此為辯，顯有誤 解。
②「保安街南京西路等排水改善工程」雖不在本件訴訟 範圍，但同列載於被告之「工程金額明細表」內，由 此益足佐證被告「工程金額明細表」所載核定工程金 額之錯誤。
③茲再舉一例，該表第11項所列「文山興隆路2段道路 工程」之工程金額為12,954,677元，但實際驗收金額 僅為8,957,416元，兩者有將近400萬元之差距。如一 併加計代辦文山興隆路二段電力管道工程驗收金額45 0,430元及代辦同路段電信管道工程驗收金額163,340 元，則相關「文山興隆路2段道路工程」之3項工程驗 收金額，合計亦僅為9,571,186元（8,957,416＋450, 430＋163,340＝9,571,186），較之被告所核定之工 程金額12,954,677元，仍少3,383,491元。可見被告 「工程金額明細表」所載核定工程金額確有誤。 ㈡被告主張：
⒈原告違章事實有市調處86年12月13日肅字第663580號函 送原告86年6月6日、建程公司業務經理乙○○同年月日及 義宏公司負責人丙○○同年月26日於市調處所作之調查筆 錄3份、原告向建程等公司借牌承攬台北市政府養工處工 程金額明細表暨市調處87年8月24日肅字第762876號函 等資料影本附案可稽，且原告於上開筆錄中陳明：「‧‧ ‧對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等 公司得標‧‧‧所以當初即已講妥，由建程等公司開立發 票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理 沖抵‧‧‧皇翌公司（原告為皇翌負責人）對前述各工程 並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個 人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利 ‧‧‧」又建程公司業務經理乙○○之調查筆錄亦載明： 「‧‧‧皇翌營造有限公司負責人甲○鑒於當初市政府之 規定‧‧‧前來請求將建程公司之牌照借給他參加市府養 工處相關工程之投標。我基於大家均是同行之情誼，乃同 意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述3項工程就是 在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得‧‧‧所有業務 之負責及工程之進行均是由甲○全權處理，建程公司均未
再過問‧‧‧建程公司借牌予甲○之代價，係以該項工程 之實際計價數額（不含稅）百分之1.5做為代價。建程公 司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章，並 由我父親陳聯業（建程公司負責人）至臺北銀行等相關分 行開戶供渠使用以為配合‧‧‧」足證原告為本件系爭工 程之實際承攬人，依實質課稅原則，原告雖以借牌承攬工 程，依契約之定義及其所表彰之意義以觀，具名訂約之當 事人自應負履行契約之責任，惟並不影響本件原告應依法 申請營業登記報繳營業稅之義務。
⒉原告並未能舉證其訴稱之調查筆錄係出於非自由意志，如 出於強暴、脅迫、利誘、違法羈押或其他不正當方法所為 之具體事證，則前開筆錄自得採認為系爭違章事實之證據 。且被告所核認原告違章之證據，並非僅依據前開調查筆 錄，仍參酌獲案查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書 」「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負 債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益 表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路 拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認。且 詢據市調處87年8月24日肅字第762876號函略謂：「說 明：二、(一)甲○於86年6月6日於本處依其記憶供稱於84 年間成立皇翌營造有限公司，經查該公司係於83年11月24 日登記設立，是自該公司設立後，本件系爭工程即應係皇 翌公司所承攬製作。設立前則係甲○個人四處借牌承作。 」認定本件系爭文山萬芳八號公園削除山丘整修等14項工 程收入計182,612,407元（不含稅）皆係84年度之後開始 承攬，應屬皇翌公司承攬製作，而原告未依規定申請營業 登記而擅自營業，係自82年起至83年11月24日止，承攬工 程金額應為146,361,907元（不含稅），從而，被告據以 補徵營業稅額為7,318,095元，及按所漏稅額處3倍罰鍰金 額21,954,200元（計至百元止），揆諸營業稅法規定，尚 無不合。
⒊原告主張本件為隱名合夥關係乙節，惟查原告86年6月6日 於市調處筆錄中陳明及同年月建程公司業務經理乙○○之 調查筆錄內容可知，原告稱其未借牌承攬工程，係隱名合 夥，顯係飾卸之詞，殊無可採。按所謂「隱名合夥」，依 民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一 方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益 ，及分擔其所生損失之契約。」而原告並未提出任何證據 證明其有出資額、獲利之分配比例之情形。足證原告為本 件系爭工程之實際承攬人。
⒋原告主張營業稅已由建程公司等繳納，國庫並未短收，復 向原告補稅，形成重複課稅云云，查我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該 借牌營造廠建程公司等是否已按其開立發票之金額報繳營 業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。且該建 程等公司縱使已報繳營業稅，惟該等公司非本件營業稅之 納稅義務人，係屬應否退還之問題，非原告所得執為免補 徵營業稅及裁處罰鍰之理由。
⒌經查本件係依市調處於原告住所查扣違章憑證「營繕工程 結算驗收證明書」、「南港研究院路2段35巷道路拓寬工 程損益表、資產負債表等相關資料」、「內湖金龍市○○ ○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研 究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關 資料」予以核認原告向建程等公司借牌承攬工程，未辦營 業登記擅自營業，逃漏營業稅。且原告於調查筆錄中陳明 ：「．．．對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏 及千右等公司得標．．．所以當初即已講妥，由建程等公 司開立發票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交 該等辦理沖抵．．．皇翌公司（原告為皇翌公司負責人） 對前述各工程並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳 交營所稅，個人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述 各工程之獲利．．．」。又建程公司業務經理乙○○之調 查筆錄亦載明：「．．．皇翌營造有限公司負責人甲○（ 即原告）鑒於當初市政府之規定．．．前來請求將建程公 司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標。我基於 大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借給他參 加競標，前述三項工程就是在前述狀況下由甲○（即原告 ）以建程公司名義標得．．．所有業務之負責及工程之進 行均是由甲○ (即原告)全權處理，建程公司均未再過問 ．．．建程公司借牌予甲○（即原告）之代價，係以該項 工程之實際計價數額（不含稅）之1.5％做為代價。建程 公司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章， 並由我父親陳聯業（建程公司負責人）至臺北銀行等相關 分行開戶供渠使用以為配合．．．」，原告為本件系爭工 程之實際承攬人，依實質課稅原則，原告雖以借牌承攬工 程，依契約之定義及其所表彰之意義以觀，具名訂約之當 事人自應負履行契約之責任，惟並不影響本件原告應依法 申請營業登記及報繳營業稅之義務。
⒍原告主張營業稅已由建程公司等繳納，國庫並未短收，復
向原告補稅，形成重複課稅，查我國現行加值型營業稅係 就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅， 各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該借牌 營造廠建程公司等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅 額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。且該建程等 公司縱使已報繳營業稅，惟該等公司非本件營業稅之納稅 義務人，係屬應否退還之問題，非原告所得執為免補徵營 業稅及裁處罰鍰之理由。依上所述，本件並無重複課稅。 ⒎又查原告並未能舉證其訴稱之調查筆錄係出於非自由意志 ，如出於強暴、脅迫、利誘、違法羈押或其他不正當方法 所為之具體事證，則前開筆錄自得採認為系爭違章事實之 證據，且前開筆錄之事實亦與在原告住所查扣違章證據吻 合，並參酌獲案查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書 」、「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產 負債表等相關資料」、「內湖金龍市○○○道路拓寬工程 損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷 道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認 。從而，原告未依規定申請營業登記而擅自營業，承攬工 程銷售貨物或勞務金額146,361,907元（不含稅），從而 ，原處分據以補徵營業稅額為7,318,095元，及處3倍罰鍰 處分金額21,954,200元（計至百元止），揆諸相關規定， 並無違誤。
⒏至於原告僅以1次請款金額即認原核定金額有誤乙節，查 原告承包之工程係多次請款，此為一般經驗，並非1次施 工即將承包金額全部領完之理，原核定金額，並無違誤。 理 由
一、按行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固 定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。‧‧‧」同法第32條第1項前段規定：「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定 ：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢 附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43 條第1項第3款 規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥 營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未 依規定申報銷售額者。」。次按稅捐稽徵法第48條之3規定
：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」。末按84年8月2日總統令修正公布營業稅 法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」二、原告涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至86 年止，承攬台北市北投區○○○路○段公園等26項工程收入 共計328,974,314元（不含稅），未報繳營業稅，案經市調 處於86年6月6日查獲，將案關事證函移經台北市稅捐稽徵處 審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅16,448,716元外，並 按其所漏稅額處3倍之罰鍰計49,346,100元（計至百元止） 。原告不服，申請復查，經被告87年12月22日北市稽法乙字 第8702487100號復查決定，以前開26項工程中文山萬芳八號 公園削除山丘整修等14項工程收入計182, 612,407元（不含 稅），係84年度之後開始承攬，應屬皇翌公司承攬製作，遂 更正原告未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至83 年11月24日止，承攬工程銷售貨物或勞務計146,361,907元 （不含稅），未報繳營業稅7,318,095元，將原核定補徵稅 額更正為7,318,095元，原罰款處分金額併予變更核定為21, 954,200元（計至百元止）。原告仍不服，訴經臺北市政府 88年5月28日府訴字第8801138801號訴願決定將原處分撤銷 ，著由被告另為處分。嗣被告重核復查決定仍維持原核定補 徵稅額7,318,095元，及罰鍰21,954,200元。原告猶未甘服 ，因自88年7月1日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴 願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年訴字第504 號判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服 ，提起上訴，嗣最高行政法院以93年度判字第1606號判決， 將原判決廢棄，發回本院更行審理，原告主張系爭工程所應 繳稅款，出名合夥承攬之建程、義宏等公司均已繳納，被告 認定原告為借牌之實際承攬人，並補稅裁罰，顯有違誤，詳 如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查本件原告主張其僅為系爭工程之隱名合夥人，主要理由無 非以：其於市調處所述，原告已否認借牌承攬。依建程公司 乙○○、義宏公司丙○○等人於市調處之陳述，原告並非系 爭工程之實際承攬人，蓋建程公司乙○○於市調處陳稱：「 （問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答： 均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」 可見所有工程費用及支出均由建程公司支付，建程公司確實 為承攬營業人。義宏公司丙○○於市調處陳稱：「9項工程
均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司 合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」 ，「前述9項工程之押標金及各項支出，都是我事先提供新 台幣300、500萬元給甲○，再由他去統籌支付。」由上證言 足證建程公司及義宏公司為系爭工程之承攬營業人，並非原 告，甚且義宏公司負責人丙○○亦否認「借牌」之事，故被 告執該2人筆錄而謂原告借牌承攬為實際承攬人云云，實與 事實不符云云。而被告認定原告為系爭工程之借牌實際承攬 人之主要論據理由則為：原告違章事實有市調處86年12月13 日肅字第663580號函送原告86年6月6日、建程公司業務經 理乙○○同年月日及義宏公司負責人丙○○同年月26日於市 調處所作之調查筆錄3份、原告向建程等公司借牌承攬養工 處工程金額明細表暨市調處87年8月24日肅字第762876號 函等資料影本附案可稽，且原告於上開筆錄中陳明：「‧‧ ‧對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等公 司得標‧‧‧所以當初即已講妥，由建程等公司開立發票供 我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理沖抵‧ ‧‧皇翌公司（原告為皇翌負責人）對前述各工程並未申報 任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個人所得稅部 分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利‧‧‧」又建 程公司業務經理乙○○之調查筆錄亦載明：「‧‧‧皇翌營 造有限公司負責人甲○鑒於當初市政府之規定‧‧‧前來請 求將建程公司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標 。我基於大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借 給他參加競標，前述3項工程就是在前述狀況下由甲○以建 程公司名義標得‧‧‧所有業務之負責及工程之進行均是由 甲○全權處理，建程公司均未再過問‧‧‧建程公司借牌予 甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）百分 之1.5做為代價。建程公司曾授權甲○（即原告）自行去刻 建程公司之大小章，並由我父親陳聯業（建程公司負責人） 至臺北銀行等相關分行開戶供渠使用以為配合‧‧‧」足證 原告為本案系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，應依 法申請營業登記報繳營業稅之義務等語。
四、按行政訴訟法第133條規定：行政法院於撤銷訴訟，應依職 權調查證據。經依上開規定及最高行政法院93年度判字第 1606號判決廢棄發回更審意旨詳為調查，通知原告本人、證 人建程公司業務經理乙○○、義宏公司負責人丙○○等到庭 隔離訊問，並整理爭點後查明：本件違章證據包括於原告住 所查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究 院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料
」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等 相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資 產負債表等相關資料」，以及原告甲○、證人建程公司業務 經理乙○○、義宏公司負責人丙○○等在台北市調查處之調 查筆錄，經被告審查核認，再與本院之調查結果綜合歸納， 足以證明原告有按工程款百分之1.5至百分之2計算付給建程 公司、義宏公司等借牌費，原告為實際之承攬人之事實，可 以確認。查原告雖否認上述事實，主張係隱名合夥，但卻始 終提不出各合夥人出資金額以及各工程完工盈虧結算情形以 證明隱名合夥之事實，且參照證人丙○○於台北市調查處證 稱：工程之押標金及各項支出，都是我事先提供3、5百萬元 給甲○，再由他統籌支付；其於本院則改證稱：押標金各支 一半，原告有匯給到義宏公司戶頭。經核證人丙○○前後證 詞矛盾，於本院所稱顯有迴護原告之處，且亦提不出合夥出 資之證據，是其證言有利原告部分，委不足採。從而，原告 主張隱名合夥部分云云，洵不足採。
五、又本件係依據市調處查扣並經原告辨認後函送被告之「甲○ 向建程等營造公司借牌承攬養工處工程金額明細表」核算其 承攬工程銷售貨物或勞務數額，且承攬工程實務上係按工程 進度請款，並非一次施工即將承包金額全部領完，故原告僅 以一次領款金額與各工程承包金額不符，指摘核定金額有誤 部分，亦不足採。
六、綜上說明，本件被告對原告補徵營業稅7,318,095元及罰鍰21 ,954,200元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合， 原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 26 日 第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 10 月 26 日 書 記 官 姚國華
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