臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00232號
原 告 仲益塑膠工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 范振元(會計師)住台北市○○路36號9樓之2
訴訟代理人 林文忠(會計師)住台北縣新莊市○○路○段218號5樓
樓
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
91年6月5日台財訴字第0910025457號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院於92年5月30日以91年度訴字第3147號裁定駁回後，原告
提起抗告，經最高行政法院於93年9月17日以93年度裁字第1189
號裁定發回，本院更為審理後判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（包括復查決定）關於認定「原告（84年）利息支出費用為新台幣貳佰肆拾伍萬陸仟參佰伍拾壹元」部分之規制性決定應予變更，確定「原告（84年）利息支出費用為新台幣參佰伍拾肆萬捌仟伍佰陸拾參元」。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔百分之八十五，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告84年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定課稅所 得額新台幣（下同）8,619,756元，應補稅額2,109,677元。 原告不服，就利息支出乙項申經復查追認利息支出2,456,35 1元，變更核定全年所得額6,163,405元，原告仍表不服，提 起訴願及行政訴訟均遭駁回，復提起抗告，經最高行政法院 93年度裁字第1189號裁定，將原裁定廢棄發回本院重新調查 審認。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠事實概要：
⒈原告辦理84年度營利事業所得稅結算申報後，相關帳證 因故遺失，被告機關依所得稅法第83條第1項核定營業 淨利後，復依營利事業所得稅查核準則第6條第2項加計 非營業收益後，將原告之所得額由121,040元調增為8,6 19,756元，補徵營利事業所得稅2,109,677元。 ⒉原告不服上開核定，於復查時商請債權銀行就該年度實 支之利息支出，補發利息收據，其金額為3,743,167元 ，主張該實支之利息支出金額應依營利事業所得稅查核 準則第6條第2項後段「如有非營業收益或損失，應依法 合併計課或核實減除」；詎被告機關於查核相關利息支 出屬實後，僅追認原告當年度申報之利息支出2,456,35 1元，而將實支金額與申報之差額計1,286,816元，以不 在復查範圍為由，未予追認。
⒊原告就此提起訴願及向高等行政法院提起行政訴訟，亦 以同一理由遭程序上駁回，俟向最高行政法院提起抗告 ，始發回更審。
㈡兩造爭執之要點：
⒈原告實支之利息支出金額3,744,167元與結算申報之金 額2,456,351元，其差額1,286,816元，是否在復查範圍 之內。
⒉該項差額所借之款項是否為營業上所需。
㈢原告之意見如下：
⒈就爭點⒈而言，原告於復查之始即主張復查利息支出， 並提供全部之利息支出收據，期間亦就被告機關之要求 ，提供相關之書面說明及資料。依前行政法院75年判字 第2063號判例：「稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成 以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有 所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關 均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」依舉重 明輕之法理，該判例尚肯認納稅義務人在復查決定作成 以前，就原復查項目（案例事實為營業成本）範圍外， 但影響應納稅額之核計者（案例事實為營業收入），補 提理由，而稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查， 併為復查決定；而爭訟案件自始即主張復查利息支出， 被告機關焉能主張該利息支出之差額不在復查範圍之內 。
⒉就爭點⒉而言，原告該年度實支之利息金額主要係由下 列借款而來：
⑴購置土地之長期借款。
原始借款金額11,000,000元，至84年12月31日止未償 餘額為6,778,492元，全年利息支出金額777,492元。 ⑵建廠之長期借款。原始借款金額11,000,000元，至84 年12月31日止未償餘額為4,158,000元，全年利息支 出金額357,907元。
⑶83年11月16日撥款之營業週轉金24,000,000元。計分 4筆：
①84年2月24日清償之2,000,000元，全年利息支出金 額35,243元。
②84年5月17日清償之10,000,000元，全年利息支出 金額418,520元。
③84年5月17日清償之2,000,000元，全年利息支出金 額83,704元。
④84年6月10日清償之10,000,000元，全年利息支出 金額510,209元。
⑷前述⑶營業週轉金24,000,000元到期清償後，續借之 週轉金24,000,000元。計分3筆：
①84年2月24續借而於8月25日清償之2,000,000元， 全年利息支出金額100,242元。
②84年5月17日續借而於11月17日清償之12,000,000 元，全年利息支出金額602,894元。
③84年6月10日續借而於12月9日清償之10,000,000元 ，全年利息支出金額496,001元。
⑸機器貸款4,000,000元，全年利息支出金額194,604元 。
⑹前述⑷營業週轉金24,000,000元到期清償後，續借之 週轉金24,500,000元。計分3筆：
①84年8月25日續借之2,000,000元，全年利息支出金 額66,180元。
②84年11月15日續借之12,500,000元，全年利息支出 金額100,171元。
③84年12月10日續借之10,000,000元。 ⒊從前述可知，原告84年度實支利息支出之借款除機器貸 款4,000,000元為新增外，皆為承續83年度而來，銀行 授信證明書及申請書亦載明借款之用途確為營業所需， 原告於復查83年度營利事業所得稅時，亦就被告之要求 ，就銀行借款之用途加以說明；且被告機關於訴願答辯 書答辯理由書三項下亦自認「復查時，經就訴願人補提 示之銀行利息支出收據、授信申請書及證明書等相關資 料予以重核。查其銀行授信申請書及證明書所載借款用
途係用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器設備等， 核與訴願人之主張尚無不合，是其相關借款應係營業上 所需。」詎被告機關於更審階段將實支之利息支出強行 割裂為二，就已申報之利息支出認與營業有關，差額部 分認與營業無關，實與禁反言及誠信原則有違。 被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有 關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業 利潤準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法 合併計課或核實減除。」、「非營業所必需之借款利息， 不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第2 項及第97條第2款所明定。次按「所謂營業所必需之借款 利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而 言，如營業資金尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必 需，其借款利息不予認定，並無不合。」前行政法院72年 判字第1536號著有判例。
㈡原告列報利息支出2,456,351元，被告初查以其未提示相 關帳證供核，不予認列，原告主張本年度帳列銀行借款， 係用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器設備及營運所 需資金且利息支出部分皆已取具銀行補開之收據，此項支 出與營業相關云云，申經復查准予追認2,456,351元。 ㈢原告不服，主張檢附銀行利息支出收據（金額約為400萬 ），經准予追認原列報之利息支出2,456,351元，原列報 之利息支出金額與實際支出金額之差額顯係誤入其他成本 費用科目所致等語提起訴願及行政訴訟均遭駁回，提起抗 告，經最高行政法院93年度裁字第1189號裁定以稅捐稽徵 機關在第1次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由， 凡與其原來敍明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之 核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理，併為復查 決定。本院著有75年判字2063號判例。查抗告人於第1次 復查決定前，已補具銀行利息支出收據，金額核計400萬 元，並主張此項利息支出為非營業上之費用．．．抗告人 是否已對超出2,456,351元部分，提起復查決定，自非無 疑義。復查決定僅就抗告人原列報遭剔除之利息支出2,45 6,351元予以追認，未就抗告人主張實際之利息支出金額 高於原申報數2,456,351元部分，加以審酌經核上引判例 意旨尚有未合。嗣抗告人提起訴願主張實際之利息支出金 額高於原申報數2,456,351元部分，應依查核準則第6條第 2項規定核實減除，是否係主張不服非營業損失即利息支 出部分，原審有加以闡明之必要。至抗告人所敘「該差額
係誤列入其他成本費用科目」乙節，僅係造成錯誤原因之 描述，似非主張不服成本費用之核定，訴願決定遽謂抗告 人係對未經復查之成本費用部分，提起訴願，從程序上予 以駁回，尚嫌速斷。原裁定未能詳為推究，遽予維持，亦 屬可議，抗告意旨據以指摘求為廢棄，為有理由。原裁定 應予廢棄，由原法院調查後另為適法之裁判。
㈣查本件復查時已就原告營業上所需借款列報之利息支出2, 456,351 元予以查核全數追認，原告主張原列報之利息支 出金額與實際支出金額之差額顯係誤入其他成本費用科目 ，惟查原告並無相關帳證可供查核，所稱尚無足採。又依 原告上年度用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器等之 銀行借款餘額26,899,340元延續本年度所由生之利息支出 予以查核，依列報數認列利息支出2,456,351元，其餘利 息收據所載本年度新增借款共計24,000,000元，原告並未 能就其資金流向及新增借款用途提出具體說明，足資證明 相關借款為營業所需，復查決定就原告營業上所需借款列 報之利息支出2,456,351元予以查核全數追認，並無不合 ，請予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告84年度營利事業課稅所得額之認定，其中有關利息 支出部分，被告機關原依原告之申報，認定其金額為「2,45 6,351元」，而原告則爭執稱因為列報項目有誤，其實際支 出之利息金額為3,743,167元，與原告核定之金額相差1,286 ,816元。
而在本案審理中，雙方已均同意原告確有上開3,743,167元 之利息支出事實，唯一有爭執者僅在於上開利息支出所對應 之借款本金是否運用於「原告公司經營之本業或附屬業務」 。
貳、本院之判斷：
按原告上開利息支出所對應之借款本金，業經原告提出如後 附附表所示之利息支出明細表為憑，且經本院查核其檢附之 借款資料，並訊問借款銀行（台灣中小企業銀行五股分行） 之承辦人員鄭中江查證其事，確認原告所述為真正。 而上開借款大部分（除了1筆400萬元之當年度借款外）均屬 延續已往借款而新借者（即「借新還舊」），至於舊有借款 是用於「原告公司營業」上（包括「購置土地」、「建廠」 及「營業週轉」之用），而且此等新借款所對應舊借款之利 息支出，在已往年度（83年度）均經被告機關審認為真正（ 並未剔除），故此等支出與原告營業活動之關連性，應堪認
定為真正。其所對應之利息支出金額為3,548,563元，與原 告核定之金額相差1,092,212元。此等金額應追補認列為原 告當年度之利息支出費用內。
至於另外1筆400萬元之借款，雖然原告主張用在當年度之購 入機器之貸款上，不過因為原告當年度帳證無法勾稽（所以 業內盈餘是採同業利潤標準，以淨利率法推計之），是以此 筆借款本金與營業活動間之關連性即無法令本院形成確認， 其對應之利息支出194,604元亦不得計入原告當年度之利息 支出費用內。
參、綜上所述，本件原處分有關「原告84年利息支出費用認定為 2,456,351元」部分之規制性決定，因未准許原告追認不足 之利息支出金額1,092,212元。於此範圍內，尚屬違法，訴 願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併 予撤銷，並由本院依行政訴訟法第197條之規定，確認原告 當年度之利息支出費用金額為3,548,563元。至於原告逾此 範圍之請求追求部分（即上開400萬元本金所對應之利息支 出194,604元），於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第197條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 94 年 10 月 27 日 第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 10 月 27 日 書記官 蘇亞珍
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