臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04203號
原 告 德商LINDE A
法定代理人 Mr. Andre
Mr. Josep
訴訟代理人 陳長文律師
林恆鋒律師 （兼送達代收人）
被 告 財政部賦稅署
代 表 人 甲○○署長）住同
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年10
月27日台財訴字第09300299320號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年6月20日與台灣醋酸化學股份有 限公司 (以下簡稱台醋公司)簽訂合約，承包台醋公司一氧 化碳廠工程，就該項工程中屬協助台醋公司興建一氧化碳廠 製程之基本及細部設計，並派遣工程師來台提供建造監督及 試車服務部分計歐元9、600、000元，申請適用所得稅法第 25條第1項規定核計營利事業所得額；案經被告審查結果， 認本案合約所提供之一氧化碳廠有關之設備及服務，具共同 及不可分性，且需相互配合方能發揮作用，應屬營建工程之 包工包料性質，遂於92年7月15日以台稅一發字第092045422 2號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所 得額者，應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋 意旨辦理。嗣後原告與台醋公司重新將原合約內容屬機器設 備與前揭服務之提供分別另立新約，並於92年8月15日就前 揭服務部分，再次向被告申請適用所得稅法第25條第1項規 定核計營利事業所得額，被告審核後仍認為本案有關一氧化 碳工廠之設備與服務之提供，形式上雖改採分別訂定合約方 式，但實質而言仍具共同及不可分性，遂分別以92年11月21 日台稅一發字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第 09304 50603號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計 營利事業所得額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理。原 告不服，乃向財政部部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶
未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應僅就「技術服務交易」取得之報酬金作成「依所得稅 法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在中華民國境內 之營利事業所得額」之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被告所引財政部77年函示，以工程合約之總價款計算營利事 業所得稅額，不應適用於本件交易。
⒈按被告所引上揭財政部77年函示，係指外國工程承包在中華 民國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在中華民 國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅 及所得稅，其供應之設備與承包之勞務具有不可分性而言。 ⒉另按所得稅法第25條就全部承包工程收入計算課稅者，應以 承包整廠建造工程為限（請參閱附件1財政部74年5月17日台 財稅第16118號函：日商承包殘渣脫硫工廠之工程設計、採 購及建造工程等事務所取得之收入，於適用所得稅法第25條 第1項規定核計營利事業所得稅額時，應依據工程合約之總 價款計算辦理），蓋其本質上此類工程範圍從設計、採購、 設備及材料供應，施工建造與營建施作，至安裝、試車，驗 收交付為止，即所謂「整廠總包」或「統包」（Turn Key） 之計劃。再參諸政府採購法第24條之規定，所謂「統包」， 係指「將工程或財務採購中之設計與施工、供應、安裝或一 定期間之維修等併同於同一採購契約辦理招標」，準此，應 按工程合約之總價款計算所得稅法第25條課稅額之承包商， 應僅指負責總包整體建廠工程，於其履約執行過程中，必須 總攬整體工程並負完工交付之責，縱使部份或分項工作或設 備分包於或外購自下包廠商，惟就整廠總包之整體計劃而言 ，均構成整體計劃之一部份者，始得適用。
⒊然查，本案原告對台醋公司之二項交易如下：(1) 出售一氧 化碳生產設備（以下稱「銷售設備交易」）；以及 (2)提供 一氧化碳廠製程之基本設計及細部設計及監督、試車之技術 諮詢服務（以下稱「技術服務交易」）。就技術服務合約內 容觀之，原告並未承包一氧化碳廠之興建及安裝工程，該興
建及安裝工程主要係由國內萬機工程公司承包（如附件2HAC 專案醋酸區建造工程承攬書及HAC專案CO區建造工程承攬書 ，其施工範圍，包含營建、鋼構製裝、配管、配管保溫、設 備安裝、設備保溫、防火被覆、電氣、儀錶及油漆等工程） 。
⒋由此得知，原告所提供之「技術服務交易」，係僅提供製程 之基本設計及細部設計及試車之技術諮詢服務，而非承包廠 房之興建及安裝工程，亦未涉及營建工程之施工及執行，顯 與財政部74年5月17日台財稅第16118號函所指之承包整廠工 程情形迴異，自不應就設備及技術服務之總價款併同核計營 利事業所得稅額。
⒌再者，此項「技術服務交易」與「出售設備交易」二者，實 屬可分，事實上，台醋公司初即有權決定僅向原告購買機器 設備或僅向原告要求提供製程設計案之技術諮詢服務，並非 機器設備及技術服務一定皆需由原告提供，始得運作，且另 有部分設備、組件係由台醋公司自行向其他製造廠商購買。 原處分及訴願決定認為原告所出售予台醋公司之機器設備及 原告所提供與台醋公司之技術服務，具有共同及不可分性， 顯屬誤會。
㈡被告要求原告將「銷售設備交易」併入「技術服務交易」， 併同適用所得稅法第25條計算稅額，顯屬違法。 ⒈按國外廠商銷售貨物與國內客戶應課徵所得稅者，應限於該 國外廠商以在國內設立之營業場所名義進口並銷售予國內客 戶者。經查，本件係原告出售一氧化碳生產設備予台醋公司 之「銷售設備交易」，係屬進口貨物，非屬中華民國來源所 得自明，同時，原告並未於國內設置任何固定營業場所，係 直接進口設備予台醋公司，係屬國際貿易，而非屬國內銷售 貨物營業行為，故銷售設備之價款，非屬中華民國來源所得 ，不應課徵所得稅，準此，被告要求原告將「銷售設備交易 所得」併入「技術服務交易所得」，併同適用所得稅法第25 條計算稅額云云，顯屬違法，業已嚴重影響原告原以國際貿 易銷售設備予台醋公司應予免稅之權益。
⒉次查，本件原告所提供「技術服務交易」僅係一氧化碳工廠 製程之基本設計及細部設計，在國內麥寮廠區提供技術服務 僅有監督及試車之協助而已，與所謂的「包工包料」、整廠 總包或統包之建造工程相去甚遠，如僅因原告與台醋公司另 有「銷售設備交易」，即要求原告將本屬國際貿易而無需課 稅之「銷售設備交易」亦須一併申請3‧75％之稅率繳納我 國之營利事業所得稅，不僅影響原告權益甚鉅，更將嚴重影 響外人之投資意願。
⒊原告出售一氧化碳設備予台醋公司之「銷售設備交易」與額 外提供1氧化碳廠設計及試車之「技術服務交易」，二者雖 有關聯，但絕非被告來函所述「具共同及不可分性」，原告 可以僅出售機器設備予台醋公司而不另提供技術諮詢服務， 則該項直接以買受人台醋公司為進口人之「銷售設備交易」 ，應屬國際貿易，毋需課徵我國所得稅，如僅因額外提供技 術諮詢服務，致使原可獨立視為國際貿易反變為非屬國際貿 易而需課徵我國所得稅，顯非合理。
㈢綜上所述，原告依法即應僅就「技術服務交易」取得之報酬 金得依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在 中華民國境內之營利事業所得額，並由台醋公司代為扣繳所 得額25%之營利事業所得稅，至原告直接進口銷售一氧化碳 生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」所取得之報酬，實 非屬我國來源所得，免徵我國營利事業所得稅自明，故無併 同上述技術服務報酬申請3.75%稅率之理由，原訴願決定駁 回原告之訴願及被告以台稅一發字第0930450603號函否准原 告上述請求，均有諸多屬適用法律違法之處，爰依法訴請鈞 院明察，撤銷違法之訴願決定及被告計算所得稅額之方式， 以昭司法維護公平正義，杜絕違法行政侵害原告權益是禱。乙、被告主張；
㈠本件原告於92年6月20日承包台醋公司一氧化碳廠工程，負 責製程設計、設備供應、建造監督、試車協助等部分，合約 總價為歐元45,000,000元，該合約之主要項目之分項金額為 ：設備供應為歐元35,400,000元、技術文件 (製程設計) 為 歐元6,500,500元、建造監督及試車協助部分為歐元3,100, 000元。原告以工程價款中屬「採購機器設備」部分，為國 際貿易範圍，應免徵營利事業所得稅為由，向被告申請僅就 該工程基本設計、建造監督及試車服務收入部分，依所得稅 法第25條規定核計營利事業所得額。經查本案設備部分包括 由承攬商提供之設備及物件，依合約3.3.1約定，係由承攬 商負責訂購，其價款於簽約時支付10%，於承攬商遞交一氧 化碳壓縮機等重要設備之不註明價格訂購單後支付30%，且 依合約第4條規定，技術文件及設備的提供時程應與合約一 致；附件1及附件2有關技術文件及建造監督及試車等付款時 程均與設備部分相配合，故其所提供之一氧化碳廠有關之設 備及服務，具共同及不可分性，且需相互配合方能發揮作用 ，故整體而言，仍屬營建工程之包工包料性質，被告遂於92 年7月15日以台稅一發字第0920454222號函復原告，有關營 利事業所得額之計算，應依財政部77年3月28日台財稅第 7705269 22號函釋意旨辦理。嗣後原告與台醋公司重新將原
合約屬機器設備與前揭基本設計等服務之提供分別另立新約 ，並就前揭服務部分，重新向被告申請適用所得稅法第25條 第1項規定核計營利事業所得額，經本署審酌新合約書有關 承攬之項目、金額、提供時程均與舊約相同，尚不改變其屬 承攬工程之性質，遂於93年2月20日台稅一發字第09304 50603號函復原告略以：「……二、本案有關臺灣醋酸化學 股份有限公司一氧化碳工廠工程，貴公司除未實際承作該工 廠之興建及安裝工程外，其他與工程相關之製程設計、設備 之供應、建造監督及試車協助等均由貴公司所承包，又該項 設備必須符合製程設計所需，與上開設備與服務之提供仍具 共同及不可分性，需互相配合方能發揮功能，全案仍應依財 政部77年3月28日台財稅第770526922號函規定，將該項國外 採購之機器設備，併同其各項提供技術服務所取得之報酬， 依所得稅法第25條規定計算稅額。亦可選擇依所得稅法第24 條規定辦理結算申報。三、本案貴公司如仍擬按所得稅法第 25條規定核計營利事業所得額，請依前函規定將國外採購之 機器設備併同提出申請。」等語。
㈡關於本案系爭之合約究屬承包營建工程或提供技術服務乙節 ：查本件據台醋公司補充說明書稱：該公司一氧化碳廠以承 包方式，委託原告進行 (一)基本設計及細部設計。(二) 設 備供應。(三)建造監督及試車協助。且於完工後需通過設備 運轉測試、以達100 %全量生產，可靠度、產品品質等標準 ，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設備必須符合製程 設計所需，方能發揮功能，故與原告服務之提供具有共同及 不可分性。雖原告就設備買賣及技術服務單獨訂立契約，且 有關一氧化碳廠之其他營建工程係委由國內其他公司提供， 惟尚難認本案屬單純之設備買賣及技術服務。次查所得稅法 第25條係在規範總機構在我國境外之營利事業，其承包營建 工程成本費用分攤計算困難時應如何計算營利事業所得額， 上開承包營建工程之範圍，該法並未以承包整廠建設工程或 統包工程為限，是以原告主張所得稅法第25條有關承包營建 工程，應以承包整廠建設工程為限乙節，顯有曲解法律。 ㈢又原告主張其所提供基本設計、細部設計、監督及試車等服 務，與政府採購法第24條有關統包之規定有別，故亦無所得 稅法第25條承包營建工程之適用乙節，查政府採購法旨在建 立政府採購制度，依公平、公開之採購程序，提升採購效率 與功能，確保採購品質所作之規範，與前揭所得稅法之規範 對象及目的均有不同，尚難援引適用。從而本署函復原告如 仍申請按所得稅法第25條規定核計營利事業所得額，仍請依 財政部77年3月28日台財稅第770526 922號函釋意旨將國外
採購之機器設備併同提出申請，依法尚無不妥。至被告93年 2 月20日台稅一發字第093045 0603號函係屬依個案實際情 形函知原告本案依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並 未剝奪原告適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之 權益，原告如擬適用該條文，仍應依該條文意旨及相關解釋 函令規定辦理；且所得稅法第25條之立法目的，僅在於賦予 課稅之便利，並非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得 之特定收入免予課稅之權益，是原告主張被告剝奪其適用所 得稅法相關規定權利及國外機器設備價款免併計課徵營利事 業所得稅之等語，尚無可採。綜上，所訴各節核無足採。 ㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決 如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經 營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備 等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境 內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財 政部核定，國際運輸事業按其在中華民國境內之營業收入之 10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華 民國境內之營利事業所得額」為行為時所得稅法第25條第1 項前段所明定。
二、本件係原告於92年6月20日與台醋公司簽訂合約，承包台醋 公司一氧化碳廠工程，就該項工程中屬協助台醋公司興建一 氧化碳廠製程之基本及細部設計，並派遣工程師來台提供建 造監督及試車服務部分計歐元9、600、000元，申請適用所 得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額；被告函復原 告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額者，應 依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨辦理。 嗣原告與台醋公司重新將原合約內容屬機器設備與前揭服務 之提供分別另立新約，並於92年8月15日就前揭服務部分， 再次向被告申請適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事 業所得額，為被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之 主張。是本件應審究者厥為原告於92年6月20日與台醋公司 簽訂合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣 ？
三、經查：
㈠按「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國 工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應 依法課徵營業稅及所得稅。說明二：‧‧‧２、申請依所得 稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，
係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所 取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」為財政部77年 3月28日台財稅第770526922號函之見解，該函釋乃係主管機 關就所屬機關因所得法第25條之規定發生疑義，以主管機關 之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之的立法意 旨相符，本院自得予以援用。
㈡依卷附台醋公司於92年6月30日以台醋總字第00005號函補充 說明書稱：「一、一氧化碳為製造醋酸之主要原料，因其無 法儲存之特性，故須避免任何故障而致全廠停車，造成重大 損失。LINDE AG公司為專業氣體工廠設計建造廠商，具多座 一氧化碳廠之建廠經驗，為使製程設計、設備及建造一貫作 業，避免介面聯結發生問題，台醋公司係以承包方式，委託 LINDE AG公司進行下列工程：⑴基本設計及細部設計。⑵設 備供應。⑶)建造監督及試車協助。且於完工後，該一氧化 碳廠需通過設備運轉測試、以達100 %全量生產，可靠度、 產品品質等標準，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設 備必須符合製程設計所需，方能發揮功能，故與原告服務之 提供具有共同及不可分性。」等語；足見原告除提供設備外 ，仍須提供基本、細部設計及建造監督及試車協助，並單純 採購。況工廠於完工後，尚待該一氧化碳廠需通過設備運轉 測試、以達100 %全量生產，可靠度、產品品質等標準，台 醋公司始予驗收付款。是原告與台醋公司雖就銷售設備與技 術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬設備 合約之附約，二者實屬同一，雖有關一氧化碳廠之其他營建 工程係委由國內其他公司提供，惟尚難認本案屬單純之設備 買賣及技術服務。從而，被告分別以92年11月21日台稅一發 字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第0930450603 號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得 額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理，依法並無不合。四、至被告93年2月20日台稅一發字第0930450603號函，乃屬函 原告本件依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並未剝奪 原告適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之權益， 且所得稅法第25條之立法目的，僅在於賦予課稅之便利，並 非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得之特定收入免予 課稅之權益，是原告主張被告剝奪其適用所得稅法相關規定 權利及國外機器設備價款免併計課徵營利事業所得稅之等語 ，自無可採，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求 被告應僅就「技術服務交易」取得之報酬金作成「依所得稅
法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在中華民國境內 之營利事業所得額」之行政處分，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日 第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 10 月 20 日 書記官 王琍瑩