臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04687號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉俊良律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月
19日台財訴字第0920034135號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告之父郭添雨於民國（下同）80年9月24日死亡，由遺囑 執行人郭溫阿妍於81年6月23日辦理遺產稅申報，經被告所 屬瑞芳稽徵所核定遺產總額新台幣（下同）109,931,157元 ，遺產淨額101,876,909元，應納遺產稅額41,563,392元。 原告不服，申經復查，經被告以84年5月22日北區國稅法第 00000000號復查決定書駁回，原告與郭純琦不服提起訴願， 遭財政部85年4月17日台財訴字第852148950號訴願決定駁回 後，復向行政院提起再訴願，經行政院85年11月15日台85訴 字第40507號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著 由被告另為適法處分。
㈡嗣經被告86年2月24日北區國稅法字第86006945號再訴願重 核案件復查決定書，准予追減遺產總額310,915元，變更遺 產總額為109,620,242元，淨額為101,565,994元，應納遺產 稅額41,401,716元。原告與郭純琦仍不服，提起訴願，遭財 政部86年12月16日台財訴字第860366215號訴願決定駁回， 復提再訴願，嗣被告發現計算錯誤，於87年11月19日以北區 國稅法字第87053895號函請被告所屬瑞芳稽徵所，就坐落基 隆市○○區○○段小坑小段33地號土地，更正再予追減2,80 0元，更正遺產總額為109,617,442元，淨額101,563,194元 ，被告所屬瑞芳稽徵所乃於87年11月27日以北區國稅瑞芳汐 審第87018017號函更正遺產總額及淨額，並更正應納稅額為 41,400,260元（下稱原核定），並退還本稅1,456元及利息 127元，嗣行政院於87年12月18日台87訴字第62189號決定書
駁回再訴願，原告與郭溫阿妍、郭純琦、郭博達、郭芬芬、 郭瑲亮及郭純姿不服，提起行政訴訟，嗣經最高行政法院於 89年9月22日89年度判字第2809號判決，將再訴願決定、訴 願決定及原處分均撤銷，著由被告查明後另為妥適之處分。 ㈢被告重核復查結果，以92年1月30日北區國稅法一字0000000 000號行政訴訟判決重核案件復查決定書（下稱原處分）將 「遺產總額調整為109,730,267元，遺產淨額及應納遺產稅 額均維持原核定」，原告不服，提起訴願遭財政部92年8月 19日台財訴字第0920034135號訴願決定（下稱訴願決定）駁 回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈關於坐落台北縣汐止市○○○段保長坑小段906、906-1、 908、908-1、910地號及同段溪州寮小段139、139-2地號7 筆土地（下分別稱系爭土地1、2、3、4、5、6、7）部分 ：
⑴查系爭土地1-7有高低落差太大應減徵、屬農業保護區 應減徵及仍屬農業用地應減免等事由存在，原處分及訴 願決定均未深入查證，即逕行維持原決定而予核駁，顯 然造成原告權益嚴重受損。
⑵查系爭土地1-7均屬山坡地，且坡度極陡，遠超過30度 ，原告起訴時已提出依台北縣政府90年北府工建字第26 0585號函，山坡地坡度超過30度者，依法不得開發建築 ，然而被告則以斷章取義之方式，以函文內要求原告提 出申請，認為仍可建築而提出抗辯。惟查，關於山坡地 坡度超過30度不得建築法規上有以下之明文規定： ①依建築法第100條所授權訂立之「實施都市計畫以外 地區建築物管理辦法」第7條明訂：「起造人在第3條 規定範圍以外之土地，集中興建2幢以上房屋，或單 幢房屋總樓地板面積超過200平方公尺者，申請建造 執照時，應同時檢送公共設施及安全設施計畫。前項 公共設施及安全設施計畫，包括道路、水電、雨水及 污水排洩等設施。其為山坡地者，應檢具水土保持計
畫。且坡度在百分之三十以上時，得限制建築。」準 此，除第3條所訂之農地根本除農舍不能興建外，其 餘土地坡度在百分之三十以上時，依法內政部及得限 制其建築。
②再查，依「建築技術規則建築施工篇」第262條更明 訂：「山坡地有左列各款情形者，不得開發建築。但 穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩 定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者: 所開發地 區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態， 區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分 之三十者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分 之十五，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者 ，不在此限。」
③復查，依水土保持法第16條明訂，坡度陡峭有危害公 共安全之虞者，依法更應劃為水土保持區，足可知山 坡地其利用上並非與一般平地土地具有相同價值，而 須受到相當之限制。
⑶按依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承人所遺 留而具財產價值之物，因此該遺留之財產，當然應以其 實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10法條第1項 規定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與 時之『時價』為準。」而第10條第3項復明定：「第1項 所稱時價，土地以公告土地現值或『評定標準價格』為 準。」其立法理由及目的即在使遺產之價值能真正反應 其真實價值，避免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼 承人受害。而土地當以繼承人得依法加以正常合理使用 始依原定價額課稅，始符實質課稅及公平原則，否則要 求一繼承都市中心區土地者與高山峻嶺之土地者二者依 相同價值課稅，則顯然對繼承人不公平，按若該土地依 法受有限制根本不得加以利用，則縱使處分亦無法加以 賣出而取得資金繳稅，即是否符合實質公平課稅之原則 ？系爭土地1既屬無法開發利用，則是否具備所謂之「 通常價值」而得以完全無負擔之土地徵收相同之稅負？ ⑷再查，參照遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被 繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者 。」應不計入遺產總額，惟查一般土地所有權，其主要 行使即係「使用、收益及處分」三權利，然查系爭土地 1-7其既屬陡峭斜坡之土地，未經開發根本無使用之可 能性，然而更依前述規定因其坡度超過30度，根本無法 開發利用，則其將如何使用？既無法使用則如何收益？
更有甚者此種無法使用之土地焉有處分之可能？參照前 述遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「被繼承人之債 權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應計 入遺產總額之規定，自不應核課遺產稅。
⑸末查司法院釋字第566號解釋：「中華民國72年8月1日 修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之 農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經 營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正 發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農 業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使 用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第 62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正 農業發展條例施行細則發佈施行之後者，應依該細則第 21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適 用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20 條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農 業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來 之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發 展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係 增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義， 亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違， 應不再適用。」依該解釋意旨，凡以土地雖經依法編定 為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼 續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布 之農業發展條例第31條（相當於本件行為時遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定， 可知係以變更編定後不能依變更後之地目使用而合法仍 供農業使用者，仍得依法免徵遺產稅。查原告之前開土 地，依法均受限制而無法供其他用途使用以如前述，且 仍作農業使用，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款免徵遺產稅之規定相符，自應免徵遺產稅。 ⑹復查，就實體上，系爭土地1-7截至且前為止尚為農業 使用，不但有台北縣政府地政課為證，且有土地登記簿 謄本之紀錄可查明與勾稽，而被告故意隻字不提，忽略 法令對原告之有利規定應予減免，實已造成原告之嚴重 損失。
⒉有關坐落台北縣汐止市○○○段保長坑小段477-1地號土 地（下稱系爭土地8）部分：
⑴就實體上言之，於前復查決定時，依台北縣政府85年10 月21日（85）北府工都字第326076號函略述：「上筆地
號現仍為工業區內土地，惟涉及河川管制範圍。」而本 質上，本案所爭者即係系爭土地8為河川保護地（行水 區土地）應否減免遺產稅問題。按根據財政部85年3月 27日台財稅第850153795號函說明：「農地變更為行水 區土地，未徵收前仍作農用且未違反管制規定者，免課 遺產稅。」系爭土地8既經編定為行水區之河川管制範 圍，有地政機關之答覆為證，其顯已受法律之限制而無 法開發利用，故減免遺產稅之規定明確，被告為何故意 違背上述規定不准減免？
⑵次查，系爭土地8確屬河川區之公共設施保留區域，實 應予以核減：
①經查依鈞院函請經濟部水利署第十河川局回函明白表 示，系爭土地8確屬「河川區」無誤。
②復查，被告雖以「河川區」並非「行水區」資為抗辯 ，並援引汐止市公所函指稱非公共設施保留地以為依 據，而指稱系爭土地8不應被扣減。惟查，依卷內汐 止市公所之相關回函即可得知，該單位根本連系爭土 地8屬於河川區土地都不知情，其回函稱非公共設施 保留地顯可得知，以此認為不應扣減，實亦顯有誤會 。
③再查，依相關事實以觀，台北縣政府原函（85年）之 後，系爭土地8已經主管機關逕予分割為477-1、477- 3、477-4、477-6、477-7地號。其中477-4、477-6、 477-7地號先後由經濟部水利署以「涉及河川行水」 之原因公告徵收，經調取地籍謄本確有記載經公告徵 收之事宜。由此更可知，若系爭土地8非屬河川行水 區等涉及公共利益之公共設施管制問題之區域，則經 濟部水利署何必予以公告徵收，凡此均可知被告所言 顯與事實不符。
④按前次開庭後，原告代理人即再次發函請經濟部水 利署對所謂河川地及行水區土地加以解釋，雖尚未 回覆，惟涉及本案事實甚鉅，請鈞長鑒察是否再函 請主管機關以明事實真相。
⑶末查，依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承 人所遺留而具財產價值之物，因此該遺留之財產，當 然應以其實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10 條第1項規定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準。」而第10條第3項復明定：「 第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格 為準。」其目的即在使遺產之價值能真正反應其真實
價值，避免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼承人 受害。而土地當以繼承人得依法加以正常合理使用始 依原定價額課稅，始符實質課稅及公平原則，若該土 地依法受有限制根本不得加以利用，是否得與一般土 地課相同之稅負？請鈞長明察。
⒊有關坐落台北縣汐止市○○○段溪洲寮小段119、122-2及 123地號3筆土地（下分別稱系爭土地9、10、11）部分： ⑴參照遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被繼承人 之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」已 無價值，不應計入遺產總額，經查系爭土地9至11除其 中一筆土地有地上權設定外，其餘土地均係早自日據時 代迄今之建築，根本無行使返還請求權之可能，故所有 權人就本件188號土地已事實上無法使用、收益及處分 （事實上之處分）之可能，參照遺產及贈與稅法第16條 第13款規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取 或行使確有證明者。」不應計入遺產總額及84年2月14 日之財政部函示「以公告現值估算被占用之價值予以減 除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理」， 上開土地扣減被占用之價值後已無價值，自不應核課遺 產稅。
⑵復查，依財政部74年10月18日台財稅第23688號函及75 年1月30日台財稅第7520395號函揭示：遺產土地設有地 上權及被違章建築占用者，應扣除該土地實際占用面積 及占用情形而課稅。所謂違章建築，有程序違建與實質 違建二種，實質違建係指建物無從依程序補正，使其變 為合法之建物而言，系爭土地3上之建物均無法合法登 記，本屬「違章建築」，依上述函示，土地價值本應予 以扣除無誤。
⑶再查「查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規 定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式 計算之價值（即自其公告土地值中減除申報地價某一百 分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被 占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時， 自可核實辦理。本案遺產土地之估價問題，涉及遺產土 地被違章占用實際情形，請查明事實依前揭原則辦理。 」亦經財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋有 案，由此可知依前述財政部解釋，關於土地遭占用之情 形，如依比例扣除方式認定仍與實際價值不相當時，應 依實際狀況核實辦理，財政部早已有函釋，被告卻完全 無視，謂只要依一定比例扣除即已完備，實顯與財政部
規定相違背。按遺產稅之課稅處分係負擔處分，稽徵機 關於作成課稅處分時，應依職權調查證據，不受當事人 主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政 程序法第34條所明定。行政程序法雖施行於90年1月1日 ，惟此規定僅係行政法上基本原則之重申，於本件自有 適用，被告卻仍違背，拒絕就對原告有利之部分進行調 查認定，顯與法有違。
⑷再查依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承人所 遺留而具財產價值之物，因此該遺留之財產當然應以其 實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規 定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之『時價』為準」而第10條第3項復明定：「第1項所稱 時價，土地以公告土地現值或『評定標準價格』為準。 」其目的即在使遺產之價值能真正反應其真實價值，避 免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼承人受害，此亦 為前最高行法院89年度判字第2809號判決發回要旨所指 明應查明是否確有遭佔用之情事。經查：
①查訴願決定所謂繼承人中有2人擁有系爭土地11上之2 棟房屋，故認為不應扣減遺產價值，惟查，前述房屋 係繼承人甲○○及郭博達自行移轉取得，根本與遺產 無關，否則為何對於前述房屋並無任何計入遺產總額 計算之舉？由此顯可知根本並非遺產範圍之物，被告 卻將此與遺產無關之另行取得之財產，追溯至繼承當 時認為不應減，顯然與事實相違。
②再查，部分繼承人後來取得之房屋根本並非坐落於系 爭土地9、10，前述土地完全係由其他人士所佔用， 則被告為何又將顯然被他人佔用之土地、與繼承人全 然無關之部分一併納入而認為不應扣減？此顯違反前 述財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋。 ⑸次查，稅捐稽徵機關依法令推計核定所得稅額時，應力 求客觀、合理，並應與納稅義務人之實際所得相當，以 維租稅平原則。按土地上有被他人興建房屋佔用者，與 根本無任何負擔之土地，其實際之價值即顯然不同，如 果一塊地被他人佔用，則所有權人可得利用之機會即顯 然減低，因此財政部乃以75年1月30日台財稅第7520395 號函釋及74年10月18日台財稅第23688號函釋違章房屋 占用土地致土地價值降低，應減徵遺產稅，舉輕足以明 重，如他人佔用興建房屋，如非違章建築，其得使用及 請求返還之情形更為困難，因此其「時價」即當然與無 任何房屋存在之情形不同，而應與前述函釋之情形比同
辦理。惟查，經細究被告之復查及答辯之理由，主要即 為違章房屋經會勘結果，上開占用房屋大部分為空屋， 且係建在公同共有地上，尚難主張違章佔用，另77號及 81號有出租行為等語。」惟查：
①由以上事實以觀，相關土地上係被他人佔用興建房屋 之事實即顯可得知，原處分及訴願決定卻以其興建於 公同共有地上，尚難主張違法佔用為理由而不准減少 其價值，此顯然違反應以「時價」課稅之規定；復參 酌遺產及贈與稅法施行細則第40條規定：「共有財產 之價額估定，應先估計其『財產總淨值』，再核算被 繼承人遺產部分之價值。」由此觀之，稽徵機關當然 需就該共有財產之「實際價格」（即淨值）加以核算 後再計算其承所得部分之價值始為允當。然而被告卻 完全不論其實際被佔用之情形，全然以未遭佔用之土 地之價格而計算遺產價值，此不但失且有違實質課稅 及租稅公平之原則，而且顯與前述之法律規定法有違 ，致造成繼承人之損失。
②再查，如前所述，此項違章房屋占用土地致土地價值 降低應減徵之規定，乃財政部75年1月30日台財稅第 7520395號函釋及74年10月18日台財稅第23688號函釋 在案，至今被告對此項應減徵之規定，竟未有合理與 公平之處理，顯然亦違反財政部自己的規定。
⒋遺囑及管理遺產之直接必要費用部分：
⑴經查，本件被繼承人有簽立自書遺囑，指定郭溫阿妍、 甲○○、郭博達3人為遺囑執行人，則上述人員依法為 執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，自應屬於遺產 債務而應自遺產中扣除，始符公允。
⑵次查，被告以原告繳交本件行政救濟利息8,578,476元 及執行遺產分割之必要印花稅63,300元（已檢具收據） 、行政救濟費用及其他相關費用，屬原告等繼承被繼承 人財產而依稅法應繳納義務之必要支出，並非執行遺囑 及管理遺產之直接必要費用，而駁回所請，顯然忽略遺 產總額減少之事實。原告對遺產之繼承尚未辦理，且本 案尚未確定，上述費用乃是在執行遺囑及管理遺產上， 為降低遺產之遺產稅所必須之直接必要費用，自不應要 求遺囑執行人自行負擔，尚請予以核減為盼！
⒌按依稅捐稽徵法第1條之1但書、第48條之3、中央法規標 準法第18條、最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法 院，下同）52年度判字第345號判例及立法院附帶決議， 本件應有新遺產及贈與稅法之免稅額、稅率等應予適用最
有利於納稅義務人之法令部分：
⑴查85年7月30日增訂公布稅捐稽徵法第1條之1規定：「 財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」是財政部若變更見解而發布有 利於納稅義務人之解釋函令者，依本條但書之規定及依 「舉輕足以明重」之法理，若法律變更而有利於納稅義 務人者，就尚未核課確定之案件自亦應適用較有利於納 稅義務人之法律，始為允當。
⑵次查依同時增訂公布之同法第48條之3規定：「納稅義 務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務人之法律。」更明確揭示前述保障納稅義務人權益之 原則，且上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明， 包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅 捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、 再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件應均有該條 之適用。而財政部亦曾於85年8月2日以台財稅字第8519 12487號函示，為維護受處分人權益，稅捐稽徵法第48 條之3公布生效時，仍在訴願、再訴願及行政救濟中， 尚未裁處確定之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即全 面清查，主動報請撤銷原處分後，依該條修正後之規定 辦理。關於此解釋，依前述稅捐稽徵法第1條之1之規定 ，自亦得適用於本件之情形，是不論其形式或實質實應 適用對原告最有利之稅法上之規定，以符法律。 ⑶又查中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲 請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法 規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者 ，適用新法規。」即採學者所稱之「從新從輕原則」。 是本件既於稅額核課確定前，遺產及贈與稅法之免稅額 及稅率等部分均已修正公布，則本件自符合該條規定要 件而應適用新法。按該條所稱「人民聲請許可案件」， 本有廣狹兩義，基於保障人民權益及維持行政行為適法 性之觀點，吾國學者多採廣義說，即包涵所有授益處分 之申請在內，而原告對被告所提出之申復，即為申請行 政機關為一核准減免稅額等之處分，其屬授益處分無疑 ，自符合所謂「人民聲請許可案件」。次查該條所稱「 處理程序」，固指主管機關處理人民聲請許可案件之程 序，並不包括行政救濟程序在內。惟依最高行政法院判 例及學者通說之見解，向以訴願為救濟程序之開始，訴
願前之先行程序（如申復、異議等）則仍為聲請程序， 而有本條之適用。就本件而言，原告申請被告為免予課 稅或減稅之處分，既於前處分經撤銷而重為核定時，據 以准許之遺產及贈與稅法即經修正公布，此時自屬符合 中央法規標準法第18條之要件，而應適用修正後之新法 。
⑷復查立法院第2屆第4會期第34次會議於審查遺產及贈與 稅法修正案時所作附帶決議：「遺產及贈與稅法修正公 布後，尚未核課確定案件，適用修正條文。」此固非法 律案，然正足以充分表現立法者於立法程序中之本意， 為行政法學解釋論上歷史解釋之重要素材，請鈞長明鑒 ，以符立法者之本意。
㈡被告主張之理由：
⒈關於系爭土地1-7部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅˙˙˙五、遺產中之農業用地，由繼 承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價 值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農 業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農 業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續 經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時遺 產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第5款及農業發 展條例第31條前段所明定。次按「凡編為某種使用地之 土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（ 市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」為 土地法第82條所規定。再按「劃定與編定並無不同，故 被繼承人林XX遺產中經劃定為非農業使用土地，依法不 得減免遺產稅。」為財政部78年5月11日台財稅第78005 3119號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地1-7為農業用地應免徵遺產稅云云， 惟據臺北縣政府90年7月25日90北府城開字第256086號 函所載：系爭7筆土地係位於58年12月24日（文號：北 府建九字第142191號）發布實施之「汐止鎮都市計畫」 內土地，其分區為「住宅區」及「乙種工業區」，迄今 未曾變更，故仍應依原土地使用分區管制。其主要計劃 內並無「須俟細部計劃完成後始得發照建築」之規定， 故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱：「無法 依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用分區別
或用地別管制使用」之土地。此有臺北縣政府90年7月 25日90北府城開字第256086號函可稽。次查原告提示之 臺北縣汐止鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書 ，系爭土地1為工業區、系爭土地2為住宅區、系爭土地 3為住宅區、系爭土地4為工業區及系爭土地5為住宅區 ；另系爭土地6、7均為住宅區，此有臺北縣汐止鎮公所 85年5月9日北縣汐建區字第0004188、0004189號函附卷 可稽，系爭土地1-7非屬農業用地至為明確，亦為原告 所不爭，無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發 展條例第31條規定之適用，被告否准免徵遺產稅並無不 合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請予維持。 ⑶原告主張系爭土地1-7高低落差大、屬農業保護區、仍 作農業使用等事由存在，應免徵遺產稅各節，查原告起 訴時提示臺北縣政府90年7月17日90北府工建字第26058 5號函主張系爭土地坡度超過30度依法無法開發利用， 惟查該函係臺北縣政府就原告函詢山坡地坡度超過30度 是否為山坡地管制建築使用疑義，該府依相關規定予以 說明，函文說明三載明：「符合上述規定者，臺端如欲 申請建築許可請依建築法第30條、31條、32條及臺灣省 建築管理規則第11條、第12條規定檢附書圖文件辦理。 」依函文內容臺北縣政府並未述及系爭土地1-7不得建 築使用。
⑷至原告主張系爭土地1-7為山坡地無法開發利用是否具 備所謂「通常價值」得以完全無負擔之土地徵收相同稅 負，應參照遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承 人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不 計入遺產總額」乙節，惟查遺產及贈與稅法第16條第13 款係84年1月13日增訂，其立法理由為對於被繼承人生 前所發生之債權及其他請求權，因債務人無法清償而不 能收取或行使時，將會發生無遺產卻要繳遺產稅之不公 平情形，與實質課稅原則有違，故於原條文增列第13款 。次查被繼承人80年9月24日死亡，本件繼承發生時並 無此規定，且系爭土地係被繼承人所遺財產並非其債權 亦非請求權，原告據此主張，顯係誤解法令規定，並不 可採。
⑸又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或 贈與人贈與時之時價為準˙˙˙前項所稱時價，土地以 公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價 格為準。」「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地 ，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段
地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值 表於每年7月1日公告（註：現行法為1月1日），作為土 地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作 為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依 據。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第2 項及平均地權條例第46條所明定。又土地公告現值之評 定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素， 且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之 參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土 地地價之依據，自有其合理及客觀之標準，本件遺產土 地價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，所稱時 價，土地以公告土地現值為準，依上揭規定並無不合， 請予維持。
⒉關於系爭土地8部分：
⑴按「本法所稱之都市計畫，係指在一定地區內有關都市 生活之經濟、交通˙˙˙等重要設施，作有計畫之發展 ，並對土地使用作合理之規劃而言。」「都市計畫地區 範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地： 一、道路、公園˙˙˙河道及港埠用地。」「公共設施 保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移 轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第3條、 第42條第1項第1款及第50條之1所明定。次按「都市計 畫法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依同法第3條 就都市重要設施作有計畫之發展，而合理規畫所設置之 河道而言。至於因地勢自然形成之河流，及因之而依水 利法公告之原有『行水區』，雖在都市計畫使用區之範 圍，仍不包括在內。」為司法院釋字第326號所解釋。 又「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未 依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利 法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准 予仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條 （現行法第38條）規定之適用。」為財政部85年3月27 日台財稅第850153795號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地8為河川管制區內土地，於88年間逕 為分割出477-4、-6、-7地號已先後由經濟部水利署徵 收，應適用前揭財政部函釋規定免徵遺產稅乙節，依經 濟部水利署第十河川局94年6月16日水十管字第0945004 4970號函復大院以：系爭土地8於88年分割前係屬依「 水利法第82條、第83條」及現已廢止之「台灣省河川管 理規則第10條」規定，由前台灣省政府公告（府建水
158095號）之基隆河河川區土地。次依臺北縣汐止地政 事務所94年5月24日北縣汐地測字第0940005947號函， 系爭土地係辦理基隆河治理工程奉准徵收逕為分割出 477-3、-4（88年5月17日分割）及477-6、-7（88年6月 28日分割）。又依臺北縣政府94年6月13日北府城開字 第0940427023號函復以：上開分割後477-4、-6、-7地 號土地使用分區為河川區，477-1、-3地號土地使用分 區○道路用地；而分割前477-1母地號於80年間之使用 分區為部分工業區、河川區尚未分割。被告為釐清被繼 承人死亡時系爭土地8使用分區部分工業區、河川區， 「河川區」是否為公共設施保留地？及其所佔之面積， 乃函請臺北縣政府查明估算，該府函復以：汐止都市計 畫「河川區」非屬都市計畫劃設之公共設施用地，無公 共設施保留地適用問題。此有臺北縣政府94年6月23日 北府城開字第0940467861號函可稽。另參諸前揭司法院 釋字第326號解釋意旨，都市計畫法第42條第1項第1款 所稱「河道」，不包括依水利法公告之原有「行水區」 在內。可知「行水區」或「河川區」雖在都市計畫使用 區之範圍，但均非屬公共設施保留地。準此，系爭土地 8自無都市計畫法第50條之1規定之適用，被告否准免徵