商業會計法等
臺灣高雄地方法院(刑事),訴字,112年度,490號
KSDM,112,訴,490,20240628,1

臺灣高雄地方法院刑事判決
112年度訴字第490號
公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官
被 告 陳為清


選任辯護人 康進益律師
康鈺靈律師
被 告 林桂蘭




上列被告等因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度
偵字第835號），本院判決如下：
主 文
陳為清犯如附表一、二所示之罪，分別處如附表一、二「宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑貳年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
林桂蘭幫助犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、陳為清為昇榮興塑膠有限公司（下稱昇榮興公司）之實際負 責人，綜理昇榮興公司業務與財務運作，有關申購、請領並 製作統一發票及按期向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與 稅額申報書」（下稱營業稅申報書）申報營業稅為其附隨業 務，為從事業務之人，明知應依交易之實際情況，據實填載 並申報稅捐，竟分別為下列行為：
　㈠明知昇榮興公司於附表一所載統一發票開立時間，並未與附 表一所示之營業人實際進行交易，竟基於行使業務登載不實 文書及為昇榮興公司逃漏稅捐之各別犯意，於附表一各稅期 前某時，以不詳方式取得如附表一所載該等營業人開立之不 實統一發票，再委由不知情之記帳士陳日英，以每2個月為1 期，先後依上述不實進項憑證內容填載昇榮興公司各期之營 業稅申報書，用以表示昇榮興公司有向上開各營業人購買貨 物或勞務而支出各該發票上所載金額之意，再以每2個月為1 期持之向財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）申報營業稅 而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理 之正確性。
　㈡明知昇榮興公司於附表二所載統一發票開立時間，並未實際



銷售貨物予附表二所示之營業人，竟基於行使業務登載不實 文書之各別犯意，及幫助納稅義務人逃漏稅捐（開立如附表 二所示統一發票予柏菲訊國際有限公司【下稱柏菲訊公司】 、瀚普貿易有限公司【下稱瀚普公司】、北葉興企業有限公 司【下稱北葉興公司】、聯聚塑膠工業股份有限公司【下稱 聯聚公司】、浩越國際有限公司【下稱浩越公司】、瑞哲興 業有限公司【下稱瑞哲公司】、正昊興業有限公司【下稱正 昊公司】、峻洲企業有限公司【下稱峻洲公司】、明鈦實業 有限公司【下稱明鈦公司】、明麒實業有限公司【下稱明麒 公司】、春憶有限公司【下稱春憶公司】、盈萱貿易有限公 司【下稱盈萱公司】、聯線實業有限公司【下稱聯線公司】 、立汶企業有限公司【下稱立汶公司】、坤贊企業有限公司 【下稱坤贊公司】、景鴻有限公司【下稱景鴻公司】、永亦 興業有限公司【下稱永亦興公司】、聯再發企業有限公司【 下稱聯再發公司】、阜旺企業有限公司【下稱阜旺公司】、 崴斯特國際有限公司【下稱崴斯特公司】部分不論幫助納稅 義務人逃漏稅捐罪，詳後述）之各別犯意聯絡，於附表二各 稅期（每2月為1期）之稍早某時，在不詳地點，自行或指示 不知情之員工填製如附表二各編號所示內容虛偽不實之統一 發票，並交付予如附表二各編號所示營業人充當進項憑證使 用，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性 ，其中上慧機械企業有限公司（下稱上慧公司，即附表二編 號21部分）於該稅期申報營業稅時，持之向稅捐主管機關申 報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，陳為清以此不正當之方 法，幫助上慧公司逃漏新臺幣（下同）51,106元之營業稅額 。
二、林桂蘭明知自己並未出資成為昇榮興公司之股東，且未參與 昇榮興公司實際營運，對昇榮興公司運作並不知悉，得預見 於此情況下若依陳為清之邀擔任該公司之登記負責人，將無 法掌控該公司實際營運情形，可能因此幫助該公司取得不實 進項發票，製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，及以 該公司名義填載、開立內容不實統一發票此業務上文書後進 而交予其他營業人充當進項憑證使用，以扣抵營業稅銷項稅 額，造成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟基於 縱使如此，亦不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書之 不確定故意，自103年8月18日起至104年11月30日止，擔任 昇榮興公司之登記負責人。陳為清即於林桂蘭擔任昇榮興公 司登記負責人期間，依所取得如附表一各編號所示不實內容 統一發票而製作、行使不實內容之營業稅申報書，並填製開 立如附表二各編號所示不實內容之統一發票，足生損害於稅



捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。三、案經高雄國稅局告發臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、證據能力部分：
本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，被告林桂蘭、 陳為清及其辯護人於本院準備程序時均表示同意有證據能力 （本院卷第171至175頁），本院審酌該等證據作成之情況， 既無違法取得情事，復無證明力明顯過低等情形，認以之作 為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，均 有證據能力。
貳、實體部分：
一、上開犯罪事實，業據被告陳為清、林桂蘭於本院審理時坦承 不諱（本院卷第347頁），核與證人洪玉玲於國稅局、偵訊 時所為證述（國稅局二卷第638至640頁、他卷第117至120頁 ）、證人陳日英於國稅局所為證述（國稅局二卷第772至773 、775至776、780至781、785頁）、證人即瀚普公司登記負 責人許俊生於國稅局、偵訊時所為證述（國稅局二卷第694 至695頁、偵卷第69至73頁）、證人即正昊公司、峻洲公司 、九洲聚塑有限公司【下稱九洲聚塑公司】登記負責人林建 志於國稅局、另案審理時所為證述（國稅局二卷第508至509 頁、調卷第49至98頁）、證人即明鈦公司實際及登記負責人 李國賓於國稅局所為證述（國稅局二卷第513至514、522至5 23、524至525、529至531、535至538、539至540、546至608 、615至616、619至621頁）、證人即昇榮興公司會計林麗盈 於國稅局所為證述（國稅局二卷第632至633頁）、證人即柏 菲訊公司登記負責人費玲玲於國稅局所為證述（國稅局二卷 第645至648、652至653、660至662頁）、證人林彤妤於國稅 局、另案審理時所為證述（國稅局二卷第666至667頁、調卷 第49至98頁）、證人陳依君於國稅局、另案審理時所為證述 （國稅局二卷第674至675、681至682頁、調卷第49至98頁） 、證人洪子詅於國稅局所為證述（國稅局二卷第674至675頁 ）、證人吳昱伶於國稅局所為證述（國稅局二卷第686至687 、688至689頁）、證人即北葉興公司登記負責人蔡尚興於國 稅局所為證述（國稅局二卷第701至702頁）、證人即瑞哲公 司登記負責人陳睿彬於國稅局所為證述（國稅局二卷第704 頁、國稅局七卷第2513頁）、證人即明麒公司登記負責人葉 瓊媚於國稅局所為證述（國稅局十二卷第4287至4288頁、國 稅局二卷第710至711、712至713、715至716、717至718、72 2至724頁）、證人即阜旺公司登記負責人王旭昇於國稅局所 為證述（國稅局二卷第729至732頁）、證人即景鴻公司登記



負責人江振賢於國稅局所為證述（國稅局二卷第740至741頁 ）、證人即崴斯特公司登記負責人謝澄裕於國稅局所為證述 （國稅局二卷第743至745頁）、證人即昇榮興公司員工黃慧 雯於國稅局所為證述（國稅局二卷第747至748頁）、證人即 明鈦塑膠有限公司【下稱明鈦塑膠公司】、明鈦公司廠長李 國銘於國稅局所為證述（國稅局二卷第758至759頁）、證人 即昇榮興公司現場主管簡嘉文於國稅局所為證述（國稅局二 卷第751至752頁）、證人即昇榮興公司員工廖幸萱於國稅局 所為證述（國稅局二卷第847頁）、證人即昇榮興公司員工 莊婉汝於國稅局所為證述（國稅局二卷第881頁）、證人即 昇榮興公司員工薛鈞元於國稅局所為證述（國稅局三卷第89 5頁）、證人即昇榮興公司員工李金燕於國稅局所為證述（ 國稅局三卷第908頁）、證人即昇榮興公司員工林明聰於國 稅局所為證述（國稅局三卷第922頁）、證人即昇榮興公司 員工王惠君於國稅局所為證述（國稅局三卷第933頁）、證 人即昇榮興公司員工李福元於國稅局所為證述（國稅局三卷 第945頁）、證人即駿吉企業社【下稱駿吉公司】登記負責 人陳弘育於國稅局所為證述（國稅局八卷第2675至2676、26 93至2695頁）、證人即崴斯特公司員工劉惠真於國稅局所為 證述（國稅局十三卷第4982至4983頁）、證人即崴斯特公司 員工謝純媚於國稅局所為證述（國稅局十三卷第4991至4992 頁）、證人即上慧公司實際負責人翁明路於國稅局所為證述 （國稅局十三卷第5043頁）、證人即盈萱公司實際負責人陳 富超於偵訊時所為證述（偵卷第69至73頁）、證人即浩越公 司關係人江政修於偵訊時所為證述（調卷第5至7頁）、證人 即優塑國際有限公司【下稱優塑公司】登記負責人劉泰宏於 偵訊、另案審理時所為證述（調卷第13至23、31至45頁）情 節大致相符，並有如附表三「證據清單」所列載之各項證據 可佐，足認被告林桂蘭、陳為清上開任意性自白與事實相符 ，堪可作為認定本案犯罪事實之依據。綜上，被告林桂蘭、 陳為清上開犯行，均堪以認定，應依法論科。　　二、論罪科刑：
　㈠新舊法比較之說明：
　1.稅稽徵法部分：
　　被告二人行為後，稅捐稽徵法第43條先後於103年6月4日、1 10年12月17日修正公布，並分別自103年6月6日、000年00月 00日生效。103年6月4日將本條第3項之「除觸犯刑法者移送 法辦外」予以刪除，與論罪科刑無涉，對被告陳為清之犯行 自不生新舊法比較問題；至於110年12月17日修正公布之稅 捐稽徵法第43條第1項，則將法定刑提高為「3年以下有期徒



刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果 ，修正後之規定並未較有利於被告二人，是依刑法第2條第1 項前段規定，應適用行為時即110年12月17 日修正前之稅捐 稽徵法第43條第1項之規定。
2.商業會計法部分：
　　商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公 司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條 所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規 定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責 人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務 範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年 月0日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股 票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司 之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本 法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟 、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之 董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並 保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公 司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施 行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字 ，而適用於包括有限公司在內之所有公司。故本案經比較新 舊法，應適用較有利於被告二人行為時之公司法、商業登記 法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時 法律所規定身分以外之所謂「實際負責人」在內（最高法院 109年度台上字第514號判決意旨參照）。查被告陳為清為昇 榮興公司之實際負責人，而非登記負責人，業經說明如前， 因昇榮興公司並非公開發行股票之公司，則依被告陳為清行 為時之公司法規定，其並非公司法定義之公司負責人，自不 具商業會計法第71條所規定「商業負責人」之身分，惟依10 7年8月1日修正後公司法之規定，則該當商業會計法該罪之 行為主體。經比較新舊法之結果，以修正前之規定有利於被 告陳為清，故應適用其行為時之公司法。
3.刑法部分：
　　被告二人行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布， 並於同年月00日生效，修正前刑法第215條規定：「從事業 務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書 ，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役 或500元以下罰金」。刑法施行法第1條之1第1項、第2項前 段並規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分 則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時



，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法 修正施行後，就其所定數額提高為30倍。」是刑法第215條 於108年12月25日修正前，所定罰金數額應均提高為30倍， 即15,000元。修正後刑法第215條規定：「從事業務之人， 明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生 損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5000 元以下罰金」。本次修正目的顯係將原本尚須適用刑法「施 行法」第1條之1第2項規定計算得出之罰金數額，直接規定 為法定罰金刑度，以減少法律適用之複雜度，增加法律明確 性，並無改變構成要件之內容，亦未變更處罰之輕重，自不 生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，適用裁判 時法即修正後刑法第215條規定。
　㈡所犯罪名及罪數：
　1.法律適用之說明：
　⑴按商業會計法第71條第1款所謂之「主辦及經辦會計人員」， 係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計事 務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、 彙總，及據以編製財務報表而言；至所謂「依法受託代他人 處理會計事務之人員」，則係指具備「依法取得代他人處理 會計事務之資格」之人員而言。查卷內並無證據可證明被告 陳為清為前開商業會計法所規定之「主辦及經辦會計人員」 或「依法受託代他人處理會計事務之人員」，且依被告陳為 清行為時之公司法及商業登記法，有限公司負責人並不包含 「實際負責人」在內，已如前述，是被告陳為清不具有成立 商業會計法第71條之身分。
　⑵另統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託 代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不 實之統一發票，依目前實務見解，此項行為除與刑法第215 條之業務上登載不實文書罪之構成要件該當外，亦成立商業 會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，屬法規競合之 情形，惟後者（即填製不實會計憑證罪）係前者（即業務上 登載不實文書罪）之特別規定，依特別法優於普通法之原則 ，應優先適用後者之規定處斷。倘法院審理結果，認為被告 所為尚不成立填製不實會計憑證罪，仍應調查及審酌其所為 是否符合業務上登載不實文書罪之構成要件，並就其審酌結 果加以論斷說明，不得未加以審酌及說明即逕行諭知無罪。 經查，被告陳為清為昇榮興公司之實際負責人，負責填製或 指示不知情之員工填製如附表二所示之統一發票，業經本院 認定如前，而該統一發票除為會計憑證外，亦係其業務上所



應製作之文書，是被告陳為清填載製作不實之統一發票，顯 係有明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之行 為。　　　 　　　　　　
　⑶再按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人 ，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期， 製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報， 係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報 義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反 覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失 為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即 屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項 ，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第 216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102 年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。是被告陳為清為 昇榮興公司之實際負責人，總攬該公司一切事務，包含為昇 榮興公司申報稅捐事宜，為從事業務之人，被告陳為清為申 報營業稅所需製作之前開昇榮興公司營業稅申報書，核其性 質當屬業務上作成之文書。
　⑷末按一般犯罪行為，除有特別規定外，原則上無論基於直接 故意或間接故意，均足以成立犯罪。然若法律明文規定，以 明知為其主觀犯罪要件時，則僅指直接故意而言，若係間接 故意或過失，均不能繩以該條之罪。而行為人對於構成犯罪 之事實，是否明知並有意使其發生，即是否具有直接故意， 仍應依證據認定之。商業會計法第71條第1款之罪，以商業 負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳 冊，為構成要件。所謂明知即指直接故意，若為間接故意， 即不能繩以該條款之罪（最高法院104年度台上字第1381號 判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項之罪，係獨立 性犯罪，不以正犯之存在為必要，尚不具從屬性之性質，且 依該法條文義解釋之規制範疇，乃不限於「直接」幫助逃漏 稅捐之舉措，而兼及對最終逃漏稅捐結果提供助力之所有「 間接」行為（最高法院78年度台上字第1968號、82年度台上 字第2032號判決意旨參照），是稅捐稽徵法第43條第1項之 罪，既為獨立犯罪之規定，即不適用刑法第30條第2項幫助 犯減輕其刑之規定。
2.被告陳為清部分：
　⑴事實欄一㈠部分，被告陳為清明知附表一所示統一發票均為不 實進項交易，猶指示不知情之記帳士填載於其業務上製作之 營業稅申報書持以申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核



課稅捐之正確性及公平性，核其此部分所為，係犯刑法第21 6條、第215條之行使業務登載不實文書罪；事實欄一㈡部分 ，被告陳為清以昇榮興公司名義填製內容虛偽不實之統一發 票，交予附表二所示各營業人充當進項憑證使用，使前開營 業人持之申報營業稅，核其此部分所為，係犯刑法第216條 、第215條之行使業務登載不實文書罪；又被告陳為清交予 上慧公司如附表二編號21所示之統一發票，使前開營業人持 之申報營業稅而扣抵營業稅銷項稅額，並幫助該營業人逃漏 稅捐，另構成修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐 罪（就幫助附表二除上慧公司外之其餘營業人逃漏稅捐罪嫌 部分，不另為無罪之諭知，詳後述）。公訴意旨雖認被告陳 為清就事實欄一㈡部分所為，均係犯商業會計法第71條第1款 之填製不實會計憑證等語，然依卷內資料，被告陳為清雖為 昇榮興公司之實際負責人，惟非其行為時法律規定之商業負 責人，亦無證據證明其為昇榮興公司主辦或經辦會計人員或 依法受託代他人處理會計事務之人員，而不具有成立商業會 計法第71條之身分，已如前述，卷內復無證據證明有具該等 身分之人共犯本罪，是無從以商業會計法第71條第1款之罪 責相繩，被告陳為清就此部分均僅係犯刑法第216條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，公訴意旨雖有未洽，惟因基 本社會事實同一，且經本院於審理程序向被告陳為清諭知可 能涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（ 本院卷第229頁），無礙檢察官、被告陳為清及其辯護人於 訴訟上攻擊、防禦權之充分行使，爰依刑事訴訟法第300條 之規定，變更起訴法條。　
　⑵被告陳為清就事實欄一㈠所示犯行，利用不知情之記帳士陳日 英登載營業稅申報書，就事實欄一㈡所示犯行，指示不知情 之員工填製內容不實之統一發票，以遂行其犯罪，均為間接 正犯。又被告陳為清就前述業務登載不實之低度行為，均為 行使之高度行為所吸收，不另論罪。
　⑶被告陳為清自100年1月起至104年6月止，於同一營業稅繳納 期間（即每2個月）所填製不實內容發票並提供予附表二各 該營業人，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益， 復無明顯中斷之情形，是就本案犯罪事實整體觀之，其各次 犯行在時間及空間上確實有密切關係，依一般社會健全觀念 ，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱 ，足認被告陳為清各係出於同一犯罪決意而為之，以視為數 個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理 ，故應各自論以接續犯之實質上一罪，共應論以27罪。另被 告陳為清就犯罪事實一㈡部分（即附表二編號21部分），不



實填載統一發票交付予上慧公司，幫助該營業人逃漏稅捐， 顯係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，俱屬一行為 觸犯行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐等數罪名，為想 像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之幫助逃漏稅捐 罪處斷。
　⑷營業人應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機 關申報，業如前述，是每期營業稅申報於各期申報完畢即已 結束，以「一期」作為認定行使業務登載不實文書次數之計 算，區別不難，獨立性亦強，於經驗及論理上，難認符合接 續犯之概念，是應以申報稅期作為認定罪數之依據，並應論 以數罪併罰。被告陳為清於附表一編號1至27所示各稅期， 委由不知情之記帳士填載內容不實之營業稅申報書，並持之 向高雄國稅局申報營業稅，依前揭說明，應論認27罪；而附 表二編號1至20、22至27部分亦同，應論認26罪。故被告陳 為清所犯53次行使業務登載不實文書罪之犯行（即附表一編 號1至27、附表二編號1至20、22至27）、1次幫助逃漏稅捐 罪之犯行（即附表二編號21）間，犯意各別，行為互殊，應 予分論併罰。
　3.被告林桂蘭部分：
　⑴經查，被告林桂蘭提供名義予被告陳為清向主管機關申請登 記為昇榮興公司登記負責人，並無證據顯示其有何實際參與 昇榮興公司營運、以昇榮興公司名義虛開統一發票之行為， 或對於申報營業稅等相關事項有決定權，難認被告林桂蘭已 從事犯罪構成要件之行為，是被告林桂蘭所為應僅屬對被告 陳為清之犯罪提供助力，為幫助犯。核被告林桂蘭所為，係 犯刑法第30條第1項前段、第216條、第215條之幫助行使業 務登載不實文書罪。公訴意旨雖認被告林桂蘭所為，係犯刑 法第30條第1項、商業會計法第71條第1款之幫助填載不實會 計憑證罪，及間接幫助被告陳為清犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪（此部分詳後述）等 語；然依卷內資料，被告陳為清雖為昇榮興公司之實際負責 人，惟其行為時非法律規定之商業負責人，亦無證據證明其 為昇榮興公司主辦或經辦會計人員或依法受託代他人處理會 計事務之人員，而不具有成立商業會計法第71條之身分，已 如前述，卷內復無證據證明有具該等身分之人共犯本罪，是 就被告林桂蘭部分，揆以前揭說明，顯無從商業會計法第71 條第1款之罪責相繩（即刑法第216條、第215條之行使業務 登載不實文書罪之特別規定），併予指明。
　⑵被告林桂蘭以幫助之意思，參與構成要件以外之行為，為幫 助犯，審酌其所犯情節較正犯輕微，爰依刑法第30條第2項



規定，按正犯之刑減輕之。
㈢爰以行為人之責任為基礎，審酌被告陳為清明知虛開不實內容 之統一發票，足以幫助他人逃漏稅捐及危害稅捐稽徵機關對 於稅捐稽徵及核課管理之正確性，影響國家財政及稅賦之正 確性及公平性，且其收受不實發票進而製作、行使不實內容 營業稅申報書，紊亂稅捐體制，造成稅捐稽徵機關之查核困 難，而被告林桂蘭已預見出名擔任昇榮興公司登記負責人， 恐遭被告陳為清以此掩護而為上開犯行，猶率爾應允出名登 記為昇榮興公司之負責人，容任被告陳為清以昇榮興公司為 上揭行為，所為均有不該；考量被告陳為清、林桂蘭於本院 審理時已坦承全部犯行，犯後態度尚可，又被告林桂蘭就幫 助行使業務登載不實文書罪部分，有幫助犯之得減輕其刑事 由；復參酌被告陳為清虛偽開立發票之張數、金額及對象、 幫助逃漏稅捐金額，其行使不實內容營業稅申報書之情節， 兼衡被告林桂蘭於本案僅出名擔任昇榮興公司之登記負責人 ，尚非居於掌控、主導犯罪之關鍵地位，及其擔任登記負責 人之期間，幫助被告陳為清犯行使業務登載不實文書之規模 等侵害法益程度；復酌以被告陳為清、林桂蘭有如臺灣高等 法院被告前案紀錄表所載之前科紀錄素行，暨其等分別於本 院審理時自承之智識程度、經濟及家庭生活狀況（本院卷第3 48頁）等一切情狀，就被告陳為清所犯各罪量處如附表一、 二宣告刑欄位所示之刑、就被告林桂蘭所犯之罪，量處如主 文欄第二項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。另就 被告陳為清所犯共54罪，考量各罪犯罪時間、手法、開立及 取得不實發票之數量、有無幫助逃漏稅捐及總額等一切情狀 ，依刑法第51條所定限制加重原則，並依責罰相當原則衡量 ，定其應執行刑如主文第一項所示，並諭知易科罰金之折算 標準。　
三、沒收部分：
㈠按沒收適用裁判時之法律；犯罪所得，屬於犯罪行為人者， 沒收之，刑法第2條第2項、第38條之1第1項前段分別定有明 文。上揭條文均於104年12月30日修正公布，105年7月1日施 行，第2條第2項本身係規範行為後沒收法律變更所生新舊法 律比較適用之準據法，本身並無新舊法比較之問題，且第2 條第2項既已規定應一律適用裁判時之法律，自不生新舊法 比較適用問題，而應逕行適用裁判時刑法關於沒收之規定。 ㈡查未扣案之昇榮興公司「營業人銷售額與稅額申報書」、開 立之統一發票等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公 司行號而行使，已非屬被告陳為清、林桂蘭所有，其上復無 偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒收。又被告陳為清雖有本



案取得或填製不實統一發票及幫助上慧公司逃漏稅捐等犯行 ，然卷內未有證據可證被告陳為清因此獲有犯罪所得，爰亦 不予宣告沒收或追徵，附此敘明。　
四、不另為無罪部分：
　㈠公訴意旨雖以：被告林桂蘭為昇榮興公司之登記負責人，被 告陳為清以昇榮興公司名義，開立如附表二各編號所示不實 統一發票，並交付予柏菲訊公司、瀚普公司、北葉興公司、 聯聚公司、浩越公司、瑞哲公司、正昊公司、峻洲公司、明 鈦公司、明麒公司、春憶公司、盈萱公司、聯線公司、立汶 公司、坤贊公司、景鴻公司、永亦興公司、聯再發公司、阜 旺公司、崴斯特公司充當進貨憑證使用之行為，幫助前開營 業人扣抵營業稅，因認被告陳為清、林桂蘭此部分均涉犯稅 捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌 （製作不實統一發票而涉犯行使業務登載不實文書罪部分業 經本院為有罪認定，詳前述）等語。經查：
　1.按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃 漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條 之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以 受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫 助逃漏稅捐罪責成立之可言。而行為人實際上無交易事實而 開立發票，提供需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司行號持以 申報，固係以不正當方法幫助取得不實憑證之公司行號逃漏 營業稅捐，惟虛設之公司行號，因實際上並無營業行為，本 即毋庸繳納營業稅捐，該虛設行號並無逃漏稅捐之行為，是 行為人提供不實發票之行為，既未造成該虛設行號逃漏稅捐 之結果，自無何幫助納稅義務人逃漏捐犯行可言（最高法院 99年度台上字第7817號判決意旨同此見解）。查被告陳為清 以昇榮興公司名義，開立予聯聚公司、正昊公司、景鴻公司 、春憶公司如附表二所示之不實統一發票部分，經本院函詢 高雄國稅局關於附表二所示各營業人之稅籍狀況，據覆：聯 聚公司等4家營業人之營業人稅籍狀況為「開立不實統一發 票營業人」，即渠等營業人於涉案期間全部取得及開立之統 一發票皆無進銷項事實，故該期間尚無實質逃漏之營業稅稅 額等語，有高雄國稅局112年8月14日、112年9月19日函文暨 所附之營業稅籍資料表附卷可參（本院卷第79至80、93、14 4、147、151、156頁）。是以，聯聚公司、正昊公司、景鴻 公司、春憶公司既均為虛設行號之空殼公司，即未產生逃漏 營業稅額，是本院無從以檢察官所提證據認定上述公司，確 有因被告二人之行為致生逃漏稅捐之結果。　　　2.次按，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當



期應納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條 第1項定有明文；是我國營業稅原則上採加值型課徵方式， 係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又稅捐稽徵法第41 條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結 果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，須納稅義務人有發生逃 漏稅捐之結果，始克成立。查被告陳為清以昇榮興公司名義 ，開立予柏菲訊公司、瀚普公司、北葉興公司、浩越公司、 瑞哲公司、峻洲公司、明鈦公司、明麒公司、盈萱公司、聯 線公司、立汶公司、坤贊公司、永亦興公司、聯再發公司、 阜旺公司、崴斯特公司如附表二所示之不實統一發票部分， 據前開高雄國稅局函覆略以：柏菲訊等16家營業人之營業人 稅籍狀況為「部分虛進虛銷」，即渠等營業人於涉案期間部 分取得或開立之統一發票無進銷貨事實，憑證非僅來自昇榮 興公司開立之統一發票，且涉案期間亦與昇榮興公司不同， 故無法據以計算渠等因取得昇榮興公司開立之不實統一發票 所造成之漏稅額為何，爰以渠等營業人取得昇榮興公司開立 之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏稅額等語（本 院卷第79至83頁）。是以，柏菲訊公司、瀚普公司、北葉興 公司、浩越公司、瑞哲公司、峻洲公司、明鈦公司、明麒公 司、盈萱公司、聯線公司、立汶公司、坤贊公司、永亦興公 司、聯再發公司、阜旺公司、崴斯特公司固均非虛設公司， 然因上述營業人於上載期間內非僅與昇榮興公司為虛偽交易 ，其間混有渠等與其他營業人間之真實交易，而以該等交易 進項扣抵營業稅額即無逃漏稅捐之問題，故國稅局既無法計 算上述柏菲訊等16家營業人於持被告陳為清以昇榮興公司開 立之不實統一發票申報營業稅時，是否確已生實質逃漏稅， 卷內同無其他事證得用以計算，被告二人此部分幫助逃漏稅 捐罪嫌部分即屬不能證明。
　㈡綜合上述，被告陳為清以昇榮興公司名義，開立如附表二所 示交由柏菲訊公司、瀚普公司、北葉興公司、聯聚公司、浩 越公司、瑞哲公司、正昊公司、峻洲公司、明鈦公司、明麒 公司、春憶公司、盈萱公司、聯線公司、立汶公司、坤贊公 司、景鴻公司、永亦興公司、聯再發公司、阜旺公司、崴斯 特公司收執之不實統一發票，交付前開營業人充當進貨憑證 使用之行為，依卷內事證無從認定涉犯稅捐稽徵法第43條第 1項幫助逃漏稅捐罪嫌，本均應為無罪之諭知，然開立不實 發票部分因與附表二各該編號業經本院認定有罪之行使業務 登載不實文書罪間有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另 為無罪諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，判決



如主文。
本案經檢察官林永富提起公訴，檢察官陳俊宏到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　28　　日 刑事第十庭 審判長法　官 蔣文萱
　　　　　　　　　 法 官 陳芷萱
　　　　　　　　　 法 官 林怡姿
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　28　　日 書記官 徐美婷
附錄本判決論罪科刑之法條：
《刑法第216條》
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
《刑法第215條》
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1