臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00229號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
己○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月3
日台財訴字第09300478810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之父即被繼承人楊榮華於民國（下同）86年11月29日 死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）40,423,173元，經 被告初查，以其漏報銀行存款, 投資及死亡前3年內贈與合 計25,136,237元，乃經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額65 ,559,410元，應納稅額13,361,607元，並處罰鍰8,648,000 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，追認不計入 遺產總額634,994元, 追減遺產總額634,994元及罰鍰1,196, 800元。原告仍不服，就銀行存款－出售土地款部分，提起 訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出 售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存 款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列 入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明 定。次按「司法機關所為之確定判決中已定事項，若在 行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而
從其判決處理。」亦為最高行政法院29年判字第13號判 例所揭示，再按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者， 參照刑事判決所認定之事實」復為最高行政法院42年判 字第16號判例所明示。
⒉按被繼承人楊榮華與其他股東於40年間共同集資10萬元 合資創立東榮碾米製粉工廠，由楊榮華擔任代表人，此 有台灣省建設廳工廠登記證及財政部賦稅署營業執照足 證，另台灣省建設廳登記證並載明該工廠經營方式為「 合夥」。嗣於52年間更名為「東榮麵粉廠」，楊榮華仍 為代表人，此有財政部發給之糧商營業執照及合夥人書 立之「東榮麵粉廠合夥契約書」 (主要股東為楊、蔡、 陳家等3家族)足資證明。後於59年變更組織為「東榮麵 粉廠股份有限公司」（下稱東榮公司），代表人仍為楊 榮華。
⒊東榮麵粉廠分別於51年至56年間向地主楊份、楊體胖及 楊金柱等人購買系爭土地，由於該土地為農地、墓地， 又該廠為合夥組織並無獨立法人人格，恪於法令不能登 記在「合夥」名下，而楊榮華為合夥之主要股東且為代 表人，故借名登記在「代表人楊榮華」名下，符合法理 常情。而購入系爭土地後並於該地建築廠房作為東榮麵 粉廠生產及辦公室之營業上使用，現場仍遺有部分未拆 之老廠房遺跡。此有㈠代書羅有財56年間代辦前揭部份 土地買賣過戶，相關之土地過戶登記契稅、印花登記費 及代辦手續報酬金係向東榮麵粉工廠申領之收據影本； ㈡前揭土地之地價稅歷年均由東榮公司繳納並記帳之記 帳憑證及納稅收據影本；㈢東榮公司78年4月23日股東 會議決議，公司所有前揭土地應由被繼承人歸還公司， 經被繼承人於該次會議記錄簽名之股東會議紀錄影本乙 份；㈣84年2月22日被繼承人將前揭土地設定抵押予彰 化商業銀行，為東榮公司開狀額度作擔保之土地登記謄 本影本8份；㈤東榮公司監察人陳錦元92年1月2日在台 灣彰化地方法院檢察署偵訊時到庭證述：前揭土地確實 為東榮公司所購買，但信託登記於被繼承人名下，86年 10月初被繼承人同意將土地還給東榮公司，由伊代表東 榮公司向被繼承人購回，買賣總價為2,200萬元，雙方 並於86年10月5日簽定買賣合約書等語 (台灣彰化地方 法院檢察署92年偵續一字第7號、第8號檢察官不起訴處 分書)。㈥東榮公司前股東蔡文昌92年1月14日在台灣彰 化地方法院檢察署偵訊時證述：上揭土地是東榮公司所 有，僅因是墓地，東榮公司不能登記，所以只好登記在
被繼承人名下，事實上實際使用者為東榮公司（同上不 起訴處分書）等足資證明。
⒋本案系爭土地屬東榮公司所有，東榮公司監察人陳錦元 代表東榮公司與楊榮華所簽訂假買賣契約，係歸還系爭 土地與東榮公司，非被繼承人將系爭土地賣予東榮公司 ，業經台灣彰化地方法院檢察署檢察官92年度偵續一字 第7號、第8號不起訴處分書查證屬實；又系爭1,800萬 元提領匯還東榮公司，係原告依被繼承人楊榮華精神狀 態正常時之指示辦理，且用途明確，亦經前揭不起訴處 分書及及台灣彰化地方法院92年度訴字第642號刑事判 決查明堪可採信。被告認係「被繼承人重病無法處理事 務期間所提領之存款」不但與呈庭證據違背，亦與遺產 及贈與稅法施行細則第13條適用前提之2要件 (即被繼 承人死亡前因生病無法處理事務期間提領存款及繼承人 對該項提領存款不能證明其用途者)不符。另依上開不 起訴處分書，倘本案系爭土地價款2,200萬中之1,800萬 元非依楊榮華之指示歸還東榮公司，原告同父異母之姊 妹為了爭產，亦豈肯善罷干休。
⒌另自上開刑事判決事實之資金流程可證：⑴系爭1,80 0 萬元業於86年11月4日由原告依楊榮華之意思併同楊榮 華本身銀行透支950萬元合計2,750萬元匯至東榮公司 ( 其中1,800萬元還東榮公司，950萬元楊榮華代墊借給東 榮公司)，東榮公司於86年11月6日匯出3,800萬元至楊 榮華帳戶，除用以歸還楊生財等人86年11月4日代墊東 榮公司現金增資款2,850萬外，餘額950萬元係償還楊榮 華86年11月4日以銀行透支950萬元代墊現金增資款。⑵ 楊榮華於86年10月27日住進台大醫院後病情已逐漸惡化 ，依常理一般人提領存款都怕來不及，豈有反向存入巨 額現金之理？再者，依首揭東榮麵粉廠合夥契約書所示 ，東榮公司前身東榮麵粉廠之主要股東包括楊家、蔡家 、陳家等3個家族，系爭土地因屬東榮公司所有，楊榮 華歸還之土地款1800萬元，當屬所有股東所有，因此東 榮公司之增資6000萬元，係登記給楊家、蔡家、陳家等 「所有股東」名下，況且，東榮公司早於85年間即將78 年4月23日股東會決議應由楊榮華歸還之系爭土地以2,2 00萬元記入資產負債表，用以反映公司實際資產狀況， 此日期明顯早於楊榮華過世日 (86年11月29日)，應非 臨訟補證；以上均足證86年11月6日存入巨款，乃基於 楊榮華歸還土地及歸還1800萬元予東榮公司，及楊榮華 帳戶統籌調度東榮公司增資款之事實。
㈡被告答辯：
⒈本件原告之父，即被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡 ，其於死亡前，重病無法處理事務期間經提領存款18,0 00,000元，該款項經被告初查以：係東榮麵粉廠向被繼 承人購買彰化縣溪湖鎮○○段797、794、849、796、80 1、802、806及850地號8筆土地之款項，乃併計遺產總 額核課。原告不服，申經復查決定略以：按被繼承人所 有彰化縣溪湖鎮○○段797地號等8筆土地於86年11月3 日售予東榮麵粉廠，同日由該廠支付購地款18,000,00 0元，尾款4,000,000元於同年10月25日付款用於繳納出 售土地增值稅，有財產參考清單及土地登記謄本可稽， 次按該廠85年度資產負債表並未記載系爭土地資產或相 關他項權利登記事項，另85年度資產負債表土地科目雖 增列22,000,000元，惟提示資料亦無法證明系爭土地確 係於51及56年間由該廠付款購買，原告主張核不足採， 原核定銀行存款18,000,000元並無不合為由，駁回此部 分復查之申請。
⒉按92年度偵續一字第7、8號臺灣彰化地方法院檢察署檢 察官不起訴處分書，係原告及楊振東等2人利用被繼承 人昏迷住院期間，盜用被繼承人之印鑑章，於同年11月 間，將被繼承人所有系爭土地，移轉登記至東榮公司名 下，足以生損害於被繼承人及告訴人楊素秋、楊素津之 權益，檢察官以原告及楊振東稱該8筆土地買賣及過戶 登記予東榮公司，並將該土地買賣價金匯回東榮公司， 係被繼承人意思之辯詞堪可採信。復查無其他積極證據 足資認定原告及楊振東就此部分有何偽造文書之犯行， 應認渠等此部分罪嫌不足；另92年度訴字第642號臺灣 彰化地方法院刑事判決，為原告因違反公司法共同商業 負責人以明知為不實之事項，而計入帳冊，處有期徒刑 。上開判決仍無法證明原系爭土地非屬被繼承人所有， 且提示資料亦無法證明系爭土地確係於51及56年間由東 榮公司付款購買，原告主張核不足採，原核定銀行存款 18,000,000元並無不合。
⒊關於罰鍰部分：本件經被告初查，以原告漏報其父，即 被繼承人楊榮華銀行存款、投資及死亡前3年內贈與合 計25,136,237元，乃合併核定遺產總65,559,410元，應 納稅額13,361,607元，並處罰鍰8,648,000元。原告不 服，申經復查結果，追認不計入遺產總額634,994元,追 減遺產總額634,994元及罰鍰1,196,800元。原告就銀行 存款－出售土地款部分經復查決定不准變更表示不服，
主張系爭售地款非屬被繼承人遺產云云。按系爭土地原 告無法證明非屬被繼承人所有，已如前述，被告依所漏 稅額處1倍之罰鍰，揆諸遺產及贈與稅法第23條第1項前 段、第45條及同法施行細則第22條規定，並無不妥。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務 人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽 徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依 本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而 有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。 」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售 財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能 證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅 。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、第 45條及同法施行細則第13條所明定。
二、本件原告之父，即被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡，原 告申報遺產總額40,423,173元，經被告初查，以其漏報銀行 存款, 投資及死亡前3年內贈與合計25,136,237元，乃經被 告所屬員林稽徵所核定遺產總額65,559,410元，應納稅額 13,361,607元，並處罰鍰8,648,000元（計至百元止）。原 告不服，申經復查結果，追認不計入遺產總額634,994元,追 減遺產總額634,994元及罰鍰1,196,800元。原告仍不服，就 銀行存款－出售土地款部分，提起訴願，訴願決定仍予維持 原處分（復查決定），雖非全然無據。經查：
（一）本件系爭被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡前之同年11 月4日提領之存款27,500,000元，被告認係被繼承人所有 彰化縣溪湖鎮○○段797、794、849、796、801、802、80 6及850地號8筆土地（下稱系爭土地）於86年11月3日售予 東榮公司，同日由該公司支付購地款18,000,000元，並存 入楊榮華帳戶，尾款4,000,000元於同年10月25日付款用 於繳納出售土地增值稅，有財產參考清單及土地登記謄本 可稽，次查該廠85年度資產負債表並未記載系爭土地資產 或相關他項權利登記事項，另85年度資產負債表土地科目 雖增列22,000,000元，惟提示資料亦無法證明系爭土地確 係於51及56年間由該公司付款購買，乃核認該18,000,000 元係屬被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅。（二）惟查系爭土地雖分別於51年至56年間登記為被繼承人楊榮 華所有，然56年間代辨前揭部分土地買賣過戶事宜之代書
羅有財，其相關之土地過戶登記契稅、印花登記費及代辦 手續報酬金係向東榮麵粉工廠申領，此有羅有財出具之收 據在本院卷足稽。又東榮公司78年4月23日股東會議決議 ，公司所有前揭土地應由被繼承人歸還公司，此有經被繼 承人於該次會議記錄簽名之股東會議紀錄影本乙份附原處 分卷足憑。而84年2月22日被繼承人復以爭系土地設定最 高限額60,000,000元之抵押權予彰化商業銀行，作為東榮 公司向該銀行借款之擔保，此有系爭土地之土地登記簿謄 本8紙在本院卷可憑、另東榮公司監察人陳錦元92年1月2 日在台灣彰化地方法院檢察署偵訊時到庭證述：前揭土地 確實為東榮公司所購買，但信託登記於被繼承人名下，86 年10月初被繼承人同意將土地還給東榮公司，由伊代表東 榮公司向被繼承人購回，買賣總價為22,000,000元，又東 榮公司前身為「東榮麵粉廠」，係屬合夥組織，此有合夥 人書立之「東榮麵粉廠合夥契約書」，及載明經營方式為 合夥之台灣省政府建設廳發給之工廠登記證在本院卷可憑 ，並為被告所不爭執，如系爭土地係由楊榮華獨資之東榮 麵粉廠所購買，楊榮華何以願於78年間之股東會同意將系 爭土地歸還東榮公司，又何以願以系爭土地供東榮公司抵 押借款，是原告主張東榮麵粉廠分別於51年至56年間向地 主楊份、楊體胖及楊金柱等人購買系爭土地，由於該土地 為農地、墓地，又該廠為合夥組織並無獨立法人格，恪於 法令不能登記在「合夥」名下，而楊榮華為合夥之主要股 東且為代表人，故信託登記在「代表人楊榮華」名下，應 屬可採。被告徒以原告無法舉證40年前購買系爭土地之資 金來源，而否認系爭土地係信託登記予楊榮華，尚無足採 。
（三）系爭18,000,000元業於86年11月4日由原告依楊榮華之意 思併同楊榮華本身銀行透支950萬元合計2,750萬元匯至東 榮公司 (其中1,800萬元還東榮公司，950萬元楊榮華代墊 借給東榮公司)，東榮公司於86年11月6日匯出3,800萬元 至楊榮華帳戶，除用以歸還楊生財等人86年11月4日代墊 東榮公司現金增資款2,850萬外，餘額950萬元係償還楊榮 華86年11月4日以銀行透支950萬元代墊現金增資款，此有 楊榮華之銀行存摺影本、東榮公司之活期存款分類明細帳 、轉帳傳票在原處分卷可憑。而原告以購買方式辦理假增 資，因而違反公司法，亦經台灣彰化地方法院判處有期徒 刑5月，如易科罰金以300元折算1日；緩刑2年確定，此有 該院92年度訴字第642號刑事判決在本院卷足稽。三、綜上所述，系爭18,000,000元銀行存款（即出售系爭土地之
款項），係楊榮華生前即匯回返還東榮公司，原告並已舉證 說明該款係出售系爭信託財產之所得，並用以辦理假增資， 被告所為原處分（復查決定）以該款係被繼承人遺產而核課 遺產稅尚有未合。訴願決定予以維持，亦有違誤。原告執此 指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予 撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日 第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 王 德 麟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。中 華 民 國 94 年 10 月 21 日 書記官 詹 靜 宜