臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第二庭
111年度訴更一字第3號
113年4月25日辯論終結
原 告 張鎮麟
訴訟代理人 鐘登科 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 謝幸珒
上列當事人間綜合所得稅事件，前經本院於中華民國109年7月16
日以108年度訴字第60號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最
高行政法院於111年1月27日以109年度上字第896號判決廢棄發回
本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
本件被告代表人原為吳蓮英，於訴訟進行中變更為樓美鐘， 茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第57-61頁） ，核無不合，應予准許。
貳、實體事項
一、爭訟概要：
原告民國98年度綜合所得稅結算申報，未列報源自臺中市私 立儒林文理短期補習班（下稱儒林補習班）之所得。儒林補 習班98年度原申報收入總額新臺幣（下同）6,218,701元、 費用總額7,696,978元、虧損1,478,277元，經被告所屬民權 稽徵所（下稱民權稽徵所）第1次核定收入總額9,000,000元 、費用總額8,100,000元、所得總額900,000元。嗣民權稽徵 所查得永豐商業銀行股份有限公司臺中分行之臺中私立儒林 補習班帳戶（下稱舊儒林補習班帳戶）、儒林補習班帳戶、 楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶、魏宏泰及張進峰（原告舊名）聯 名帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶共6個帳戶之交易明細， 認定上揭6個帳戶之存入金額，減除非屬學費收入後之餘額 為儒林補習班之學費收入，第2次核定收入總額71,296,015 元、費用總額39,248,008元、所得總額32,048,007元。又以 臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第93號民事判決審認 儒林補習班97年6月16日核准立案時實際合夥人為魏宏泰、 李慎廣及原告，爰按其等97年3月17日簽訂契約書所載合夥
出資比例各3分之1計算，乃歸課原告98年度源自儒林補習班 之其他所得10,682,669元(即32,048,007元×1/3)，以105年1 0月19日第1060000216號綜合所得稅核定通知書，補徵應納 稅額3,816,761元，並以105年11月22日105年度財綜所字第0 0000000000號裁處書，按所漏稅額3,475,728元處0.5倍罰鍰 1,737,864元。原告不服，申請復查，經被告排除上揭6個帳 戶中之舊儒林補習班帳戶，重行計算其餘5個帳戶(下稱系爭 5帳戶)存入金額，重行核定儒林補習班98年度收入總額77,8 86,355元、所得總額38,958,985元，因與第2次核定所得總 額32,048,007元相較為高，被告以行政救濟不利益變更禁止 原則，維持第2次核定，而為復查駁回決定。原告續提起訴 願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院108年度訴字第60號 判決(下稱前審判決)將訴願決定及原處分（即復查決定）均 撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字 第896號判決(下稱最高行判決)將前審判決廢棄，發回本院 更審。
二、本件原告主張及聲明：
㈠原告起訴及更審後主張略以：
1.儒林補習班與其他儒林補習班系列機構包括私立儒苑文理短 期補習班（下稱儒苑補習班）、臺中市私立小儒林文理補習 班（下稱小儒林補習班）、臺中市私立中儒林文理短期補習 班（下稱中儒林補習班）以及中儒林文教有限公司（下稱中 儒林公司）等，均屬不同事業主體；且除儒林補習班有以補 習班名義於永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）臺 中分行開戶運用外，其餘機構乃借用關係人於該行開設帳戶 存放資金。被告以永豐銀行臺中分行：①臺中私立儒林補習 班003-001-000-9189帳戶（下稱舊儒林補習班帳戶）②儒林 補習班003-001-000-20559帳戶（下稱儒林補習班帳戶）③楊 麗珠003-004-003-78859帳戶（下稱楊麗珠帳戶）④魏宏泰00 3-004-003-78908帳戶（下稱魏宏泰帳戶）⑤魏宏泰及張進峰 （後改名張鎮麟，即原告）003-004-003-78729聯名帳戶（ 下稱魏宏泰及原告聯名帳戶）⑥魏宏泰及李慎廣003-004-003 -78732聯名帳戶（下稱魏宏泰及李慎廣聯名帳戶)等6個帳戶 （下稱系爭6帳戶）98年度之存入金額，作為核定儒林補習 班收入總額之依據，惟此係誤將他人收入當作儒林補習班收 入，顯有違誤。
2.關於系爭6帳戶之存入金額：①舊儒林補習班帳戶部分，因舊 儒林補習班（97年4月14日註銷設立登記）與儒林補習班顯 為不同補習班事業，因此其帳戶內之現金均與儒林補習班之 收入無涉。②儒林補習班帳戶部分，除用於收受儒林補習班
取得之現金外，亦借予儒苑補習班收存現金。③楊麗珠帳戶 部分，則係借予儒林補習班收受轉帳及匯款，因此該帳戶除 轉帳及匯款收入外，其餘現金存入部分則均非儒林補習班收 入。④魏宏泰帳戶部分，係借予儒苑補習班收受匯款，該帳 戶內所得全與儒林補習班無涉。⑤魏宏泰及原告聯名帳戶部 分，係借予小儒林補習班及中儒林公司使用，該帳戶內收入 仍與儒林補習班無涉。⑥魏宏泰及李慎廣聯名帳戶部分，應 係供中儒林補習班使用，該帳戶內之收入為中儒林補習班營 業收入，亦與儒林補習班無涉。原處分據以計算儒林補習班 98年收入之系爭6帳戶，實際上僅有儒林補習班帳戶、楊麗 珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶供儒林補習班使 用(前審起訴狀原稱僅儒林補習班、楊麗珠2個帳戶，嗣於10 8年7月12日準備狀變更為3個帳戶，並稱魏宏泰及原告聯名 帳戶係供儒林學生以支票繳費時用，該帳戶同時也提供儒苑 、小儒林等補習班存入支票），且各該帳戶內之款項仍有部 分屬於集團內其他補習班之收入，仍非均屬儒林補習班98年 之收入，原處分所調查之事實顯有錯誤。
3.儒林補習班實際上僅使用儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏 宏泰及原告聯名帳戶三者，分別用於存放儒林補習班之現金 、匯款及支票；甚且各該帳戶內之收入款項，實際上也並非 全屬儒林補習班之收入，仍有集團旗下其他補習班之收入存 放。所謂儒林補習班係一集團事業，旗下共有13家不同名稱 之補習班，然而被告以儒林補習班所使用之系爭6帳戶核定 儒林補習班之收入時，卻僅扣除該集團之儒苑補習班、小儒 林補習班、中儒林補習班及中儒林公司等4家補習班核定收 入，被告就其餘8家補習班所核定之收入卻未一併扣除，可 見被告用以核算儒林補習班收入之計算式顯然有誤： ⑴儒林補習班所收現金學費係存放於儒林補習班帳戶，而該 帳戶同時也用於存放儒苑補習班、小儒林補習班所收之「 現金」學費。此觀證人陳玉玲證稱：「（問：如何分辨不 是儒林補習班的收入？不是學生交的學費？）新儒林補習 班的學費現金收入不會存入楊麗珠的帳戶。」「（問：新 儒林補習班的現金收入會存到哪裡？）新儒林補習班自己 的公司帳戶。」證人鄭菳卉證述：「（問：如何分辨？） 儒林補習班的錢會存在自己公司的帳戶內。」「（問：你 們匯款和現金是分開？）是，這幾間都是。」、「（問： 上述三間匯款分別使用何帳戶?)儒林是匯到楊麗珠帳戶， 儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯到小儒林公司帳戶。」、 「（問：存在儒林補習班帳戶內的錢有哪些補習班的收入 ？）儒林補習班。你指現金的部分？現金的部分就是儒林
、儒苑、小儒林的國四班。」等語，互核為真。 ⑵儒林補習班學生若以「匯款」方式繳交學費，會請求學生 匯款至楊麗珠帳戶，方便原告區分款項來源。此觀證人陳 玉玲證稱：「（問：如何分辨不是儒林補習班的收入？不 是學生交的學費？）新儒林補習班的學費現金收入不會匯 入楊麗珠的帳戶。」「（問：楊麗珠帳戶提供給新儒林補 習班做何使用？）供給儒林補習班做學生匯款之用。」、 「（問：為何學生匯款繳費需要借用楊麗珠、魏宏泰帳戶 ？何不匯入儒林帳戶就好？）匯款學費是學生各自匯入， 補習班不會知道是何補習班的學生匯入的，所以張進峰才 會指定儒林的學生匯款匯到楊麗珠帳戶，儒苑的學生匯款 匯到魏宏泰帳戶以做區分。」及證人鄭菳卉證述：「（問 ：你們匯款和現金是分開？）是，這幾間都是。」、「（ 問：上述三間匯款分別使用何帳戶?儒林是匯到楊麗珠帳 戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯到小儒林公司帳戶。 」「（問：儒林補習班的所有學生收款都存在儒林補習班 的帳戶？）現金是的，匯款部分是匯到揚麗珠帳戶。」等 語即知。
⑶儒林補習班集團（含儒林、小儒林、儒苑、中儒林文教公 司等）若收受「支票」，則均由魏宏泰與張進峰聯名帳戶 辦理託收，因此雖有部分儒林補習班收取之支票存入此聯 名帳戶，但該帳戶內之支票收入並非全為儒林補習班之收 入，此觀證人陳玉玲證稱：「（問：原告與魏宏泰的聯名 帳戶有無提供給何補習班使用？）儒林、儒苑、小儒林補 習班，中儒林文教支票代收(問：支票是學生費用還是其 他款項？還是其他收入？）學生收款，也有非學生收款支 票。」；證人鄭菳卉證述：「（問：原：魏先生和原告的 聯名帳戶是提供給何補習班使用？）儒林、小儒林、儒苑 、中儒林文教公司存票用，支票都會存到那邊，也有學生 用支票繳學費。」「（問：你的意思說就是這聯名帳戶不 止供學生交學費支票使用？）很久了，我知道這帳戶在託 收支票用。」等語甚為明瞭。
⑷至於魏宏泰帳戶係用於收受儒苑補習班學生之匯款，及新 竹宏泰補習班、臺北力誠補習班之現金學費收入；魏宏泰 與李慎廣聯名帳戶則是供中儒林補習班使用。此分別參見 證人魏宏泰證述：「（問：是否有將該帳戶借給任教之補 習班使用？）有借永豐銀行臺中分行帳戶給臺中儒林中的 儒苑補習班作為學生匯款使用。」「（問：如何確認某個 學生有沒有匯款完成？）學生匯款後，會拿匯款條交給導 師，導師再交給執行長張鎮麟先生對帳。」「（問：你名
下永豐銀行臺中分行帳戶借給儒苑補習班做匯款使用，儒 苑補習班沒有自己的帳戶？）儒苑補習班我印象中沒有帳 戶或很少使用。我會借給補習班帳戶是因為我是補習班自 然組的主力老師，也是股東，學生都認得我，所以才會借 給補習班使用我的帳戶。」「（問：學員匯款至該帳戶後 ，你是否會將款項領出，再交付儒苑補習班？）會將學生 匯款部分不定期領出，交給補習班。」「（問：若補習班 有需支出款項時，動支該帳戶內學收款流程為何？）帳戶 借給補習班使用後，我保管印章，存摺給執行長保管，他 會看需要把一段期間內學生匯款加總之後，跟我對帳，然 後請會計製作取款條，我再蓋章。」「（問：被告機關提 出的永豐銀行提供的儒苑補習班及儒林系列補習班所開立 的銀行帳戶，證人的永豐銀行的帳戶存入現金部分之性質 為何？）現金部分有些是我私人的投資。也些是臺北力誠 補習班跟新竹宏泰補習班的現金。」等語；證人陳玉玲證 稱：「（魏宏泰的帳戶是否有提供給儒林補習班使用？） 沒有。（問：為何學生匯款繳費需要借用楊麗珠、魏宏泰 帳戶？何不匯入儒林帳戶就好？）匯款學費是學生各自匯 入，補習班不會知道是何補習班的學生匯入的，所以張進 峰才會指定儒林的學生匯款匯到楊麗珠帳戶，儒苑的學生 匯款匯到魏宏泰帳戶以做區分。」「（問：魏宏泰的帳戶 有無提供給何補習班使用？）臺北力誠補習班使用。他也 有提供給臺中儒苑補習班學生匯款使用。」「（問：儒苑 補習班學生的現金學費收入，會存到魏宏泰的帳戶？）不 會。」「（問：魏宏泰和李慎廣的聯名帳戶有無提供給何 補習班使用？）中儒林補習班。」「（問：有其他補習班 收入會使用李、魏宏泰聯名帳戶？）沒有。」等語；證人 鄭菳卉證述：「（問：上述三間匯款分別使用何帳戶？） 儒林是匯到楊麗珠帳戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯 至小儒林公司帳戶。」「（問：魏先生帳戶借給儒苑使用 ？帳戶有供補習班其他用途？）我知道是只有匯款。(魏 先生帳戶的存摺、印章由何人保管？）他自己。」、「（ 第11問題，你回答『魏宏泰帳戶有供補習班使用，彙整學 員匯入款項資料』，這個意思是指魏宏泰只有提供帳戶給 學員匯入款項使用，不包含現金及支票之意？）對，那是 自然組學生的匯款。(自然組學生是何補習班？）儒苑。 」等語甚明。可證魏宏泰帳戶由魏宏泰本人保管，有供儒 苑匯款使用，沒有供儒林使用。
⑸又楊麗珠帳戶內之「現金」，實際上尚包含儒林補習班集 團旗下臺中東華補習班、彰化力行補習班、彰化大學門補
習班、彰化大佳補習班、嘉義儒林補習班、嘉義垂楊補習 班、臺南儒林補習班、臺南同心補習班等班學費收入；而 魏宏泰帳戶內之「現金」，實際上則有臺北力誠補習班、 新竹宏泰補習班之學費收入，此有證人陳玉玲之證詞：「 （問：所有補習班的現金收入究竟存入何帳戶？）臺北力 誠存入魏宏泰帳戶，新竹宏泰也是存入魏宏泰帳戶，臺中 儒林存入儒林自己本身帳戶，臺中儒苑存入儒林補習班帳 戶，臺中小儒林高四重考班存入儒林補習班帳戶，臺中中 儒林補習班存入中儒林帳戶或魏-李帳戶，彰化力行存入 楊麗珠帳戶，員林大學門存到張-吳帳戶（即原告與吳芝 庭聯名帳戶），嘉義儒林存到楊麗珠帳戶，臺中東華存入 揚麗珠，（各人帳戶內的錢也有自己使用），這是大約情 形，不是全部的情況，沒有辦法很確定。」「（問：總櫃 檯包含很多補習班，請確認共有何補習班？）臺北力誠、 新竹宏泰、臺中儒林、臺中儒苑、臺中小儒林、臺中中儒 林、彰化力行、嘉義儒林、員林大學門、臺中東華。他們 分點的櫃檯彙整到臺中總櫃檯，再交給執行長。執行長要 我們代存入他指定的帳戶。執行長就是原告。」等語可參 ，且並經各班班主任林育廷、陳志超、鄭積偉、陳麗娟、 傅郁埼等人證稱確有將各班現金學費收入繳回集團臺中總 部之情事。
⑹據上所述，儒林補習班實際上僅使用儒林補習班帳戶、楊 麗珠帳戶、魏宏泰與張進峰聯名帳戶3者，分別用於存放 儒林補習班之現金、匯款及支票；甚且各該帳戶內之收入 款項，實際上也並非全屬儒林補習班之收入，仍有集團旗 下其他補習班之收入存放。一般基於管理方便考量，各個 帳戶必定均有各自對應之工作項目，以方便記帳，因此被 告認定儒林補習班一次使用5個帳戶顯然有違常情。 ⑺原告108年10月29日準備書(二)狀：原告與楊麗珠夫妻處理 私人事務均係使用現金或支票交易，楊麗珠帳戶內以匯款 方式存入的款項，除一筆以嘉華中學8,000元和另一筆以 張鎮麟名義之匯款1,010,000元外，均可認為屬於儒林補 習班學費收入。現金部分除私人款項外，另有多間原告投 資的補習班學費，區分方式僅能依各間補習班學生人數與 各班班主任當年回臺中總部開會時間判斷，至於私人雜收 ，係指楊麗珠及魏宏泰自己撰寫書籍、講義出售收入、及 為學生代訂便當所收取的便當錢。且補習班學費收入以百 元為單位，不會有十位數或個位數且皆難以超百萬元。另 依楊玉玲證詞，即知楊麗珠帳戶中，至少還有彰化力行、 嘉義儒林、臺中東華存入。經原告比對帳戶內金流後，98
年楊麗珠帳戶內各補習班收入金額彙整如前審卷附表1：⑴ 新儒林補習班(內含98、99年學費收入）8,126,165元。⑵ 臺南儒林補習班7,603,200元。⑶同心補習班4,766,800元 。⑷嘉義儒林、垂楊補習班：6,553,600元。⑷大學門、大 佳補習班：5,188,200元。⑹力行補習班893,500元。⑺臺中 東華補習班734,400元；98年魏宏泰帳戶內，各補習班收 入金額經彙整如前審卷附表2，⑴儒苑補習班27,387,500元 。⑵新竹宏泰補習班2,970,500元。⑶力誠補習班12,584,30 0元。
⑻原告108年11月12日陳報狀：98年楊麗珠帳戶不應列入非儒 林補習班學費，共48,321,962元，詳如前審卷附表3，此 部分已分別由各補習班報稅繳納，原處分有重複課稅。98 年魏宏泰帳戶全部金額55,858,143元，儒苑、宏泰、力誠 補習班學費部分，已分別報稅繳納，魏宏泰自己教學收入 亦由其個人報稅繳納，被告將全部金額算入儒林補習班， 有重複課稅，魏宏泰帳戶內全部金額，均不應算入儒林補 習班。
⑼原告109年3月4日陳報狀二狀，儒林補習班集團旗下各補習 班於98年之股東及持股比例：①臺北力誠補習班：魏宏泰4 0%、李愼廣30%、張鎮麟30%；②新竹宏泰補習班：魏宏泰1 00%；③彰化力行補習班：張鎮麟60%、吳菀庭(原名吳芝庭 )40%；④彰化大學門補習班：張鎮麟60%、吳菀庭40%；⑤大 佳補習班：彰化大學門補習班100%；⑥嘉義儒林補習班： 張鎮麟70%、魏宏泰30%；⑦嘉義垂楊補習班：張鎮麟70%、 魏宏泰30%；⑧臺南儒林補習班：張鎮麟100%；⑨臺南同心 補習班：臺南儒林補習班100%。本院更審112年7月5日準 備程序表示臺中東華補習班原告持股5%，沒有證明文件。 ⑽本案檢舉人侯家元所提出之檢舉證物亦顯有疑問，此有證 人侯家元到庭證稱李慎廣曾以其名義檢舉，檢舉所附學生 名單約有三分之一沒有看過，可證該名單均非儒林補習班 之學生。且該份檢舉之學生名單業經逐一核對，高達322 名學生查無任何繳款紀錄，應屬李慎廣所惡意捏造之虛假 名單，是該檢舉名單不足以證明儒林補習班之收入為何。 ⑾證人詹志偉亦證稱新竹宏泰是魏宏泰所投資，與儒林補習 班無關，即使為儒林補習班各別轉投資，但仍應扣除各班 之成本費用後，始能認定為儒林補習班之投資所得。 ⑿更審時再主張：依被告所提附件2檢舉名單共計579名學生 ，其中322人(詳本院更審卷1頁351-361頁原告所提附件2- 1)被告查無任何繳款至儒林集團相關帳戶之證據。對於被 告所提附件2所載魏宏泰帳戶匯款收入，除其中序號65、8
3、117、205、263、371等共計6名所謂學生，原告核對該 帳戶並無匯款收入外，其餘確實有被告附件2所載匯款收 入無誤，然該匯款收入，早已見於前審原告108年10月29 日準備書(二)狀之附表2，甚且原告於附表2所列計之學生 人數更多於被告附件2所列，顯見原告無隱匿虛報情事（ 經原告補充整理如本院更審卷1第393-439頁附表2-1)。對 於被告所提附件2楊麗珠帳戶匯款收入，除其中序號19、1 05、561等共計3名所謂學生，原告核對該帳戶並無匯款收 入外，其餘確實有被告附件2所載匯款收入無誤，然該匯 款收入，早已見於前審原告108年10月29日準備書(二)狀 之附表1，且人數較被告附件2為多，顯見原告無隱匿虛報 情事（經原告補充整理如更審卷1第363-391頁附表1-1)。 楊麗珠帳戶內之現金，則為原告與楊麗珠個人日常收支及 原告另行投資之臺中東華、彰化力行、大學門、大佳、嘉 義儒林、垂楊、臺南儒林、同心等補習之學費收入，此部 分與證人陳玉玲、林育廷、陳志超、鄭積偉、陳麗始、傅 郁琦等證述可稽。原告再以被告於112年5月24日庭提之原 告過去申報98年綜合所得稅所附之學員名冊與檢舉名單核 對，發現竟有高達79人是原告過去申報之學員名冊上有記 載但檢舉名單上卻無之學生，分為上下學期整理如附表3- 1及附表3-2，是檢舉名單的確不可採信。原告申報之學員 名冊上有記載且檢舉名單上也有記載之學生僅有21人，原 告盡力核對該21人匯入楊麗珠帳戶金額，其中有8名學生 繳納學費及住宿費，原告當初申報之數額甚至高於實際匯 入楊麗珠帳戶金額，整理如本院更審卷2第223頁附表4， 以灰底標示。各補習班存入帳戶之金流種類，依證人證詞 整理如更審卷2第225頁附表5，臺北力誠及新竹宏泰係證 人林育廷及鄭積偉曾證稱：僅有現金收入，而證人陳玉玲 及魏宏泰則是證稱：現金收入係存入魏宏泰帳戶；彰化力 行、嘉義儒林、臺南儒林、臺南同心是依證人陳麗娟及傅 郁琦證詞，僅收現金，並依證人陳玉玲證詞，現金收入存 入楊麗珠帳戶；臺中東華僅有證人陳玉玲證詞，現金收入 存入楊麗珠帳戶，但有無其他種類金流未知，故留空。
4.被告採用99年1月21日臺財稅字第00000000000號令發布之「 98年私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必 要費用標準規定」作為本案計算儒林補習班98年成本及必要 費用之推計課稅標準，亦即以收入之50%計算儒林補習班98 年度所得額。惟同年月7日臺財稅字第00000000000號函亦有 提供「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」，該標準
顯示專業考試補習班之所得額標準僅為19%，此一標準沿用 至今均未變動，被告並無不知之理。本案原告經營之儒林補 習班主要業務為高中社會組學生升學考試之專業補習教學， 自應適用99年1月7日臺財稅字第00000000000號函提供之所 得額標準19%，而非幼稚園或養護療養院所之成本及必要費 用標準50%。然本案被告於原處分中未附任何理由即採用50% 作為儒林補習班所得計算標準，顯未依納稅者權利保護法第 14條第1項說明其推計之依據，已有違法之處。再者，兩者 推計所得之標準差距高達31%，儒林補習班為升大學補習班 ，並非幼稚園或養護療養院所，本案被告卻採後者之標準， 顯非貼近實額之方法，其推計課稅之標準即有欠合理，顯係 濫用推計課稅之違法處分。況原告確實已於100年間提出相 關帳冊、憑證供被告查核，已盡協力義務，訴訟中亦盡力查 明相關匯款資料，顯然並不符合採用該計算標準之前提。 5.原處分所依憑之課稅事實，顯然違反經驗法則，蓋經營高中 社會組升學考試之儒林補習班，其所得額竟高於經營高中自 然組學生升學考試之儒苑補習班，顯非合理：90年代學子考 醫科風氣盛行，自然組學生均遠多於社會組，補習班學生人 數亦如此，此有證人侯家元證述可稽。由98年度儒林補習班 原先申報年營收為6,218,701元、儒苑補習班則為29,107,73 8元，確實係來自自然組考生的學費較多。嗣後始因被告要 求才分別調整為9,000,000元、32,107,738元，但仍係儒苑 補習班之年度營收顯高於儒林補習班之年度營收。然而，被 告竟將儒林補習班之98年度營收核定為38,958,985元，反超 儒苑補習班之營收，與實況相去甚遠，被告調查認定之事實 顯與經驗法則不符。
6.本案被告怠於調查課稅要件事實，致原處分所查核之儒林補 習班98年度所得總額有誤，則被告按錯誤之漏稅額裁處之罰 鍰1,737,864元即無正確適用法律之可能，此部分之裁罰性 處分自當一併撤銷。況本案原告業已將儒林補習班之帳冊交 付被告查核，已盡原告之協力義務，揆諸納稅者權利保護法 第14條第4項規定，被告即不得再依其推計課稅之結果科處 原告漏稅罰，原處分無視原告已交付帳冊之事實，仍對原告 裁處罰鍰，此部分之裁罰性處分亦屬違法甚明。又縱使原告 違反協力義務，仍不發生舉證責任轉換之效果，被告仍應負 舉證責任證明系爭6個帳戶內所有款項均屬儒林補習班收入 。至於被告稱上開補習班分別位於臺北、新竹、嘉義、臺南 ，卻由各班主任攜帶現金遠赴臺中以現金交付方式予臺中總 部，再以現金存入魏、楊帳戶，與一般經驗法則相違等語， 顯忽略儒林集團之會計人員均位在臺中總部之事實，原告始
要求各班班主任赴臺中開會時一併帶現金上繳，方便會計作 帳。
7.本件所得分類既屬行為時所得稅法第14條第1項第十類之其 他所得，其所得額依法為收入額減除成本及必要費用後之餘 額，則所得計算基礎加項之收入，依實務見解，應由稅捐稽 徵機關負舉證責任，縱使原告在協力義務部分或有不足，仍 不生舉證責任之倒置。原告實已盡協力義務，被告機關並非 因此不須舉證證明哪些學生所給付者為儒林補習班（即社會 組）之收入，倘被告機關未盡舉證責任，應將無法舉證之不 利益歸屬於被告。被告針對儒林補習班98年度收入額之認定 ，顯然並未盡客觀舉證責任，且原告對於被告之調查業已配 合提出帳冊，當已盡其協力義務，依法並無減輕被告證明程 度之理由。
8.魏宏泰帳戶確實僅供儒苑補習班匯款使用，且該帳戶內之現 金均為魏宏泰之自有資金，及新竹宏泰補習班、臺北力誠補 習班之現金學費收入，整理如附表2-1所示，而儒苑補習班 之所得業經核定繳納故須減除乙節既為被告所不爭，則魏宏 泰帳戶於本件判斷儒林補習班之收入上，自無須再列入審酌 。同理，魏宏泰及李慎廣聯名帳戶僅供中儒林補習班使用， 而中儒林補習班與儒林補習班在李慎廣與原告及魏宏泰拆夥 後乃競爭關係，中儒林補習班之收入須減除亦為被告所不爭 ，故自無庸再審酌魏宏泰及李慎廣聯名帳戶內之款項。舊儒 林補習班帳戶內之數額被告已於復查時全部減除，亦為被告 所不爭，故排除魏宏泰帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶、舊 儒林補習班帳戶，系爭6帳戶中僅有儒林補習班帳戶、楊麗 珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶內之部分收入為 儒林補習班之收入，其餘舊儒林補習班帳戶、魏宏泰帳戶、 魏宏泰及李慎廣聯名帳戶則均未供儒林補習班使用。 9.儒林補習班、楊麗珠、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶內 之收入亦非全部都是原告所投資之補習班收入，被告固已扣 除儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班、中儒林公司 之收入，惟楊麗珠帳戶內之現金，均非屬儒林補習班之收入 ，而是楊麗珠與原告個人日常收支與原告另行投資之儒林補 習班集團旗下彰化力行、嘉義儒林、臺中東華等補習班之現 金收入。彰化力行、嘉義儒林、臺南儒林、臺南同心等補習 班之收入，均以現金方式交付總櫃檯，再經由原告交代會計 人員分別存入楊麗珠帳戶，會計人員不一定會知道是何家補 習班之現金或是原告或楊麗珠本人之現金，但透過金流種類 與帳戶之搭配，即能肯定非存入儒林補習班帳戶之現金就不 是儒林補習班之現金收入，蓋原告為自己、其他合夥人、會
計人員等查核帳冊方便，將儒林補習班之現金收入均存入儒 林補習班自己之帳戶，故楊麗珠帳戶內之現金收入，皆非儒 林補習班之收入，應可辨明，原告並已盡協力義務整理楊麗 珠帳戶內各款項之明細如附表1-1所示。魏宏泰及原告聯名 帳戶係供儒林補習班、儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林 公司存入票據使用。
10.儒苑補習班是自然組重考班，在三民路的順天大樓上課，中 儒林在三民路的來來大樓，小儒林在民權路小儒林補習班上 課。儒林補習班社會組重考班，上課地點在順天大樓，但與 自然組上課的位置不同。儒苑、儒林學生上課有上課證，載 明儒林或儒苑，兩個是不同營業單位；儒苑是重考大學的自 然組重考班，中儒林是高中一到三年級的家教班，小儒林是 國中、國小的家教班等語。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 三、被告則以：
㈠答辯要旨：
1.原告98年度綜合所得稅結算申報未列報源自儒林補習班之所 得，而該補習班98年度原申報收入總額6,218,701元，費用 總額7,696,978元、虧損1,478,277元，經該補習於100年6月 16日提示帳簿憑證，包含日記帳1本、總分類帳1本、執行業 務報酬收據10份、學費收據5冊、傳票及憑證7本、扣繳憑單 及各類所得資料申報書1份、各類所得資料更正通知書1份、 薪資及伙食印領清冊1份、財產目錄2份、印花稅總繳申報書 及繳款書6份及各類所得扣繳繳款書9份等資料供核，被告所 屬民權稽徵所乃據以第一次核定收入總額9,000,000元、費 用總額8,100,000元、所得總額900,000元，並以獨資型態核 定所得人為詹秀惠，通報財政部北區國稅局歸課詹君系爭年 度綜合所得稅。嗣民權稽徵所於102年12月31日（檢舉書所 載日期）接獲檢舉，並查得永豐銀行臺中分行之系爭6帳戶 ，認定系爭6帳戶之資金存入金額減除非屬學費收入後之餘 額為儒林補習班之學費收入，第二次核定收入總額71,296,0 15元，並於104年1月9日以中區國稅民權綜所字第000000000 0號調帳函，通知該補習班補提示前揭短漏報收入62,296,01 5元（71,296,015元－9,000,000元）之相關成本費用供核， 因其未能提供相關費用憑證供核，基於收入費用配合原則， 乃依財政部頒定之費用率50%規定，核認查獲收入總額62,29 6,015元50%之費用，核定全年費用總額39,248,008元〔（62, 296,015元×50%）＋8,100,000元〕，所得總額32,048,007元（ 71,296,015元－39,248,008元），並依臺灣高等法院臺中分 院100年度重上字第93號民事判決審認，儒林補習班之實際
合夥人為魏宏泰、李慎廣及原告，爰按各合夥人之合夥比例 計算，核定原告系爭年度其他所得10,682,669元（32,048,0 07元/3）。原告於復查階段主張系爭6帳戶之存入金額非僅 屬儒林補習班1家之學費收入，而係包含中儒林補習班、儒 苑補習班、小儒林補習班及中儒林公司之學費收入云云。被 告依檢舉函所附學員名冊579位比對系爭6帳戶資金匯入資料 ，確有257位學員將其學費存入該等帳戶；儒林補習班財務 人員至被告機關說明，儒林補習班系列之櫃檯人員收取學費 收入後彙整收據，收據上載有學員名字、班別及金額，並將 相關資料提供給財務人員核對，財務人員再依指示將補習班 學費收入分別存入指定之銀行帳戶，財務人員整理學員匯入 款項資料，再提供予楊麗珠及魏宏泰核對，此等個人帳戶之 提領或匯出款多作為補習班支付費用等款項，且楊麗珠帳戶 及魏宏泰帳戶之大額匯出款，亦經永豐銀行臺中分行查復， 多為支付相關補習班授課老師之鐘點費，是楊麗珠帳戶及魏 宏泰帳戶確供補習班學費收入之收取與相關費用支出之使用 ，有永豐銀行臺中分行交易明細表、傳票、帳戶轉帳支出明 細表與匯出匯款查詢一覽表、鄭菳卉、陳玉玲107年1月31日 談話紀錄可稽，原告復查主張楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶之現 金存入係屬個人資金運用，經被告機關於107年1月5日函請 原告提示其主張之相關資料，均未提示，其主張不足採據， 乃依據系爭6帳戶之交易明細所載各筆存入款，扣除可辨認 非屬學費收入之退票金額後，核算金額分別為58,777元、5, 103,196元、52,072,909元、55,867,207元、15,412,642元 、14,603,862元，合計143,118,593元，其中舊儒林補習班 帳戶於98年2月5日已結清，永豐銀行函復資料已逾保存年限 無法提供，該帳戶98年1月份存入5筆金額（含利息75元)計5 8,777元，查無足資證明係補習班學費收入之具體事證而予 以扣除後，其餘5帳戶金額合計143,059,816元(143,118,593 元-58,777元）予以核認係補習班之學費收入，又為避免重 複課稅，再減除已核定儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林 補習班及中儒林公司之收入計65,173,461元（儒苑補習班32 ,107,738元+小儒林補習班7,411,000元+中儒林補習班16,68 9,407元+中儒林公司8,965,316元），重行核定儒林補習班 全年收入為77,886,355元(143,059,816-65,173,461元）。 又被告分別函請儒林補習班及原告提示通知該補習班補提示 前揭短漏報收入62,296,015元（71,296,015元－9,000,000元 ）之相關成本費用供核，帳簿憑證及相關費用憑證等資料供 核，其等迄未提示，減除按財政部發布之「98年度私人辦理 補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」
規定之費用率50%核算儒林補習班全年所得額為38,958,985 元〔（77,886,355元－利息收入31,615元）×（1－50%）＋利息 收入31,615元〕，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核 定儒林補習班所得額為32,048,007元，按各合夥人之合夥比 例計算，核定原告其他所得10,682,669元（32,048,007元/3 ）。至於原告主張已提供帳簿憑證資料且該資料存放於被告 所屬民權稽徵所，原告尚未領回乙節，前揭帳簿憑證係屬第 一次核定收入總額9,000,000元之相關收入及成本費用，尚 無系爭經查獲其短漏報之收入及成本費用資料，原告容有誤 解。
2.系爭楊麗珠及魏宏泰個人帳戶之現金存入部分： ⑴原告先於復查階段主張係屬個人資金運用與儒林補習班無 涉，經被告函請原告、魏宏泰及楊麗珠提示相關足資證明 其主張之文件，惟迄未提示相關事證，以實其說，訴訟階 段主張楊麗珠帳戶部分現金存入係臺南儒林補習班收入7, 603,200元、同心補習班收入4,766,800元、嘉義儒林及嘉 義垂楊補習班收入6,553,600元、員林大學門及大佳補習 班收入5,188,200元、力行補習班收入893,500元、臺中東 華補習班收入734,400元，小計25,739,700元，及魏宏泰 帳戶之現金收入包含新竹宏泰補習班收入2,970,500元及