最 高 行 政 法 院 判 決
112年度再字第2號
再 審原 告 永豐金融控股股份有限公司
代 表 人 陳思寬
訴訟代理人 張憲瑋 律師
袁金蘭 會計師
再 審被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國111
年11月24日本院110年度上字第206號判決，提起再審之訴，本院
判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具 狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、再審原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理101年度營利 事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報子公司永豐金證 券股份有限公司（下稱永豐金證券公司）：㈠各項耗竭及攤 提新臺幣（下同）43,293,116元，其中列報合併太平洋證券 股份有限公司（下稱太平洋證券公司）之商譽及客戶關係攤 銷，係永豐金證券公司於民國101年11月12日吸收合併太平 洋證券公司，以永豐金證券公司為存續公司，因併購太平洋 證券公司產生之商譽及無形資產──客戶關係屬永豐金證券公 司部分，本年度商譽及客戶關係攤銷數分別為4,693,662元 及1,377,083元。㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用 及利息支出後淨額，下或稱「第58欄」）負86,546,127元及 停徵之證券、期貨交易所得105,159,381元。經再審被告核 認本期商譽攤銷數為3,429,164元，調減1,264,498元；無形 資產──經紀業務客戶關係攤折部分，認未符合所得稅法第60 條規定，不予認列，而核定各項耗竭及攤提為40,651,535元 （43,293,116元－1,264,498元－1,377,083元＝40,651,535元 ）。另核定「第58欄」免稅投資收益為291,105,112元（申 報數負86,546元＋國內股利收入377,969,696元－應分攤利息
支出60,589元－應分攤營業費用257,868元）；停徵之證券、 期貨交易所得為負113,844,544元（申報數105,159,381元＋ 結構型商品避險部位損失568,288元－應分攤利息支出61,714 ,994元－應多分攤營業費用157,857,219元）。再審原告不服 ，申請復查，經復查決定追認子公司永豐金證券公司「第58 欄」26元【原核定291,105,112元應予追認26元，變更核定 為291,105,138元（原核定291,105,112元＋應少分攤營業費 用26元）】、停徵之證券、期貨交易所得30,965,167元【原 核定課徵之證券、期貨交易所得負113,844,544元應予追認3 0,965,167元（應少分攤利息支出30,939,083元＋應少分攤營 業費用26,084元），變更核定為負82,879,377元】，其餘部 分未獲變更。再審原告乃循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷 訴願決定及原處分（含復查決定）關於永豐金證券公司第25 欄各項耗竭及攤提調減1,377,083元，與「第58欄」和第99 欄停徵證券交易所得應分攤之營業費用分別調增257,842元 與157,831,135元部分。案經臺北高等行政法院（下稱原審 ）109年度訴字第381號判決（下稱原審判決）駁回後，再審 原告提起上訴，復經本院110年度上字第206號判決（下稱原 確定判決）駁回而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴 訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，並聲明 ：1.原確定判決廢棄。2.請求作成廢棄原審判決、撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）有關否准認列無形資產──經紀 業務客戶關係攤折費用新臺幣1,377,083元部分之判決。三、再審原告起訴主張略以：
㈠永豐金證券公司帳列無形資產──客戶關係金額係依第三方鑑 價機構出具之評價報告入帳，該鑑價報告則係依財務會計準 則辦理，且該無形資產符合財務會計準則公報第37號之無形 資產認列要件，價值足堪認定，故屬得以認列之無形資產， 自得依所得稅法第60條於營所稅上列報攤提。原審判決及原 確定判決認上開無形資產不具備「可被企業控制」及無法確 定「具有未來經濟效益」外，有關再審原告就該無形資產之 支出，於客觀上亦非合理且必要，顯有適用所得稅法第60條 及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項不 當之違法。
㈡企業併購法於111年6月15日增訂（同年12月16日施行）第40 條之1有關無形資產之攤提，將營利事業適用會計準則而認 列之無形資產得於營所稅上認列為費用，係在現行會計準則 下考量收入與成本費用配合原則所為正確之解釋，該修訂係 基於量能課稅原則所為確認性立法，並非創設新租稅規定。 永豐金證券公司自太平洋證券公司所取得之客戶名單，因涉
及投資人之個人資訊，屬非一般涉及該類資訊之人所知者， 且自永豐金證券公司102至110年度之經紀手續費收入遠大於 所攤提之費用觀之，其實際存在經濟價值，復因永豐金證券 公司屬我國金融機構而受主管機關之嚴格審查，系統與涉及 該等機密資料之人員皆有相關內部規章及主管機關規範，以 使營業機密不外流，依企業併購法第40條之1立法理由及營 業秘密法第2條規定，系爭無形資產亦屬營業秘密法所認定 之營業秘密。是縱原審判決及原確定判決認本案無所得稅法 第60條之適用，系爭無形資產亦得以企業併購法第40條之1 列報攤提，原確定判決有適用法規錯誤之違法。 ㈢依本院104年度判字第108號判決及104年度判字第362號判決 意旨，原審判決及原確定判決既已認系爭無形資產非屬財務 會計準則公報第37號所定義之無形資產，即應命稽徵機關依 查核準則第65條及第96條、財務會計準則公報第37號第9段 規定，按系爭無形資產性質改認為商譽，惟原審判決及原確 定判決卻未考量後續會計處理方法，顯有適用法規不當並違 反上開判決意旨。
四、再審被告答辯略以：
㈠原確定判決已論明系爭無形資產（客戶名單）不具「可被企 業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即未「同時 」符合財務會計準則公報第37號有關無形資產所定之要件， 及系爭客戶名單與商譽之「不可辨認性」有本質之差異，故 縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得 減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質轉變為「不 可辨認」之看法，再審原告之主張業經原確定判決予以駁斥 而不採。
㈡企業併購法第40條之1之規定係自111年12月16日施行，且無 溯及適用之內容，是本件（101年度）自無從適用，再審原 告主張永豐金證券公司得適用乙節，容有誤解。 五、本院按：
㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法 規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法 規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之 法規顯然相違悖，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法 法庭裁判意旨顯然有所牴觸者，始足當之。至於法律上見解 之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適 用法規顯然錯誤，而據為再審之理由。
㈡依所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作 權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…… （第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之
。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得 提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10 年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準 。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後 法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60 條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權 及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權 、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第 3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年 數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因 此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利， 並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍 生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第 60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定 攤折費用。
㈢按行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項， 應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報 等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其 帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則及有關 法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務 會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為 課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財 務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段 規定：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣 性資產，並『同時』符合下列條件：（1）本公報無形資產之 定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效 益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很 有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第 11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項 目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠 誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義， 亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具 有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下 列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與 企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授 權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利 所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他 權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標 的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時 ，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效
益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企 業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧 客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度， 而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護 或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠 誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧 客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形 資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企 業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號 關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定 義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經 濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應 具備之全部條件。
㈣經查，原確定判決業已論明，系爭無形項目實為民眾於原太 平洋證券公司營業據點開戶之客戶名單，無論是合併前太平 洋證券公司與客戶間，或合併後永豐金證券公司與客戶間， 其所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開 戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金 證券公司無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確 保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，永豐金證券公 司無從充分控制該客戶關係，亦無從預期客戶將持續委託進 行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司取得之客戶名 單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並 不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」 ，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形 資產」所定之要件。原審判決認再審原告因系爭客戶關係不 該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之 適用，即無違誤。又企業併購取得之商譽，係因收購成本超 過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公 報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則 須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟 效益」等三項特性，核與商譽之「不可辨認性」，二者具有 本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤 折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」 之本質隨即轉變成為「不可辨認」。系爭客戶關係之受讓， 於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，收購價格分配 所載為6,610萬元，係按財務會計準則公報第37號認列為「 無形資產──經紀業務客戶關係」，而非適用財務會計準則公 報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」；系爭客戶關係於 永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，由美國評值有限
公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元， 顯見永豐金證券公司所取得者為具「可辨認性」之「無形項 目」，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，其雖不符合認 列「無形資產」之定義規定，然亦無損其具「可辨認性」之 事實，且經原審判決依法認定甚明。財務會計準則公報第37 號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具 有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，既具有本質上 之差別，是再審原告嗣後再主張其受讓系爭客戶關係，應轉 列為商譽，原審判決不予採取，自非無據。原確定判決就系 爭無形項目之客戶名單認非屬所得稅法第60條法律所賦予並 保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用，再審被 告否准再審原告系爭客戶關係攤折數之列報，核無違誤，於 判決理由已詳為論述。經核其所適用之法規並無與本案應適 用之法規顯相違背，或與現尚有效之司法院大法官解釋、憲 法法庭裁判意旨顯然有所牴觸之情形。再審原告主張永豐金 證券公司帳列無形資產──客戶關係金額係依第三方鑑價機構 出具之評價報告入帳，該鑑價報告則係依財務會計準則辦理 ，且該無形資產符合財務會計準則公報第37號之無形資產認 列要件，價值足堪認定，故屬得以認列之無形資產，自得依 所得稅法第60條於營所稅上列報攤提，原確定判決有適用所 得稅法第60條及行為時查核準則第2條第2項不當之違法云云 ，自無足採。
㈤企業併購法第40條之1係於111年6月15日增訂（同年12月16日 施行）該條第1項規定：「公司因合併、分割、依第27條或 第28條規定收購營業或財產而取得具有可辨認性、可被公司 控制、有未來經濟效益及金額能可靠衡量之無形資產，得按 實際取得成本於一定年限內平均攤銷。」惟企業併購法第40 條之1規定，亦僅承認因企業併購取得具有「可辨認性」、 「可被公司控制」、「有未來經濟效益」及「金額能可靠衡 量」等財務四要件的無形資產，得按實際取得成本於一定年 限內平均攤銷。原確定判決既已論明再審原告之系爭客戶關 係，與財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件所 需具備之可被企業控制及具有未來經濟效益之要件不合等情 ，則系爭客戶關係亦不符合現行企業併購法第40條之1規定 之無形資產。再審原告主張其系爭客戶關係亦得依現行企業 併購法第40條之1列報攤提，原確定判決有適用法規錯誤之 違法云云，核係其主觀之歧異見解，自無足採。 ㈥至本院104年度判字第108號判決意旨係敘明：「是原審未查 明上訴人主張之『客戶關係』是否合於『營業權』之內涵，而得 否依關於營業權之攤折規定列報此部分之攤折數，即逕就上
訴人關於『客戶關係』部分攤折數之列報為不利於上訴人之諭 知，即有判決不適用法規及理由不備之違法。」本院104年 度判字第362號判決意旨係敘明：「……無形資產估價所稱『經 銷關係』與『客戶關係』，二者定義及指涉之範圍均有不同。… …此攸關原判決理由……，是否忽略了上訴人身兼產品加工製 造者及中游代理業者的角色，其與上游供應商間之經銷關係 ，及與下游通路業者之客戶關係，二者所涵蓋之產品及服務 內涵已屬有異，無法混為一談之事實？……，是否有漏未審酌 證據之情形，自有發回原審法院加以調查釐清之必要。」均 與原確定判決個案事實有異，且無相互判決見解歧異之問題 。再審原告主張依本院104年度判字第108號判決及104年度 判字第362號判決意旨，原審判決及原確定判決既已認系爭 無形資產非屬財務會計準則公報第37號所定義之無形資產， 即應命稽徵機關依查核準則第65條及第96條、財務會計準則 公報第37號第9段規定，按系爭無形資產性質改認為商譽， 原審判決及原確定判決卻未考量後續會計處理方法，顯有適 用法規不當，並違反上開判決意旨云云，無非執其主觀歧異 之見解，指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由， 並無足採。
㈦綜上所述，再審原告所為本院原確定判決及原審判決有適用 法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法 第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理 由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 5 月 9 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 林 淑 婷
法官 許 瑞 助
法官 鍾 啟 煒 法官 王 俊 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 5 月 9 日 書記官 張 玉 純
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