最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第113號
上 訴 人 高雄市大社區農會
代 表 人 陳文貴
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 曾子玲
訴訟代理人 余淑媛
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年12月1
5日高雄高等行政法院110年度訴字第34號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人陳錦鳳（下稱被繼承人）於民國85年4月間受其配 偶陳吳秀蘭贈與而取得○○市○○區○○段627、633、634、635、 636、637、638、639、641、695地號土地（104年10月31日 重測前分別為同區○○○段70-10、70-20、70-19、70-18、70- 17、70-16、70-15、70-21、70-1、70-2地號，下稱系爭土 地）及同區○○段656地號（重測前為同區○○○段70-12地號） 土地共11筆，原以農業用地移轉，符合申報時土地稅法第39 條之2規定，准予免徵土地增值稅，嗣被上訴人於87年間查 得上述11筆土地自始不符合農業用地作農業使用之規定，乃 依法補徵土地增值稅新臺幣（下同）99,758,388元加計滯納 金及利息合計115,214,623元（下稱系爭補徵處分等稅捐債 權或債務）。上開補徵土地增值稅處分業經被繼承人循行政 救濟程序表示不服，並經本院先後以91年度判字第2090號判 決駁回上訴確定，及以95年度裁字第383號裁定駁回再審之 訴確定在案。嗣因被繼承人於法務部行政執行署高雄分署（ 下稱高雄執行分署）90年度土稅執特專字第61607號行政執 行事件（下稱高雄執行分署執行事件）之執行程序中死亡， 由陳吳秀蘭等人（下稱繼承人）繼承取得系爭土地，並由拍 定人於106年3月7日以81,886,030元拍定系爭土地，被上訴 人即以對繼承人之系爭補徵處分等稅捐債權優先於上訴人對 系爭土地之抵押債權，而就上開拍定金額獲分配79,356,237 元，上訴人則未獲分配。上訴人於109年8月11日提出申請書 ，主張被上訴人所受領之分配款，為公法上不當得利，請求 被上訴人應予返還，並備位聲明代位繼承人（即執行債務人
）行使稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款請求權。經被上訴人 以109年9月10日高市稽管字第1092752113號函（下稱原處分 ）否准其請求。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明： ⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人應作成 准予將自高雄執行分署執行事件所分得的79,356,237元，及 自受領日起至清償日止按週年利率5％計算之利息，給付予上 訴人之處分。⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被 上訴人應作成准予退還執行債務人（即繼承人）79,356,237 元，及自受領日起至清償日止，按受領日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率計算之利息，並由上訴人代為受領之處分。 經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略謂： ㈠本件系爭補徵處分等稅捐債務之原限繳日期89年5月10日，經 展延至同年6月19日，惟被繼承人逾期未繳納，被上訴人遂 於90年5月起陸續移送高雄執行分署執行，嗣被繼承人於103 年10月27日死亡，且上訴人（為抵押權人）撤回合併執行， 被上訴人遂於105年3月8日代位聲請全體繼承人辦理繼承登 記，以利進行拍賣。準此，高雄執行分署執行事件實於96年 3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，且截至106年3月4 日止，繼承人（原判決誤載為上訴人）尚欠金額合計逾10,0 00,000元，依行政執行法第7條第2項、稅捐稽徵法第23條第 5項但書等規定，該等案件仍得繼續執行至111年3月4日始為 屆滿，迄今顯仍未逾執行期間。
㈡稅捐稽徵法第23條第5項及第6項係屬對於稅捐案件執行期間 之程序規定，並非實體規定，依司法院釋字第525號解釋， 信賴保護僅於實體法之廢止或變更致利益受損害，有其適用 ；又系爭欠稅之強制執行，依程序從新原則本應適用執行時 有效之法律，並非回溯適用系爭欠稅所屬年度即所謂行為時 施行之法律；況在法律有明文規定的情形下，除非稅捐稽徵 法第23條規定被宣告違憲，否則規範上仍具有拘束力，無悖 於法律不溯既往。再者，任何法規皆非永久不能改變，法規 未來可能修改或廢止，受規範者並非毫無預見，而關於96年 3月5日前移送執行之案件，不宜久懸不決，先於100年11月2 3日之修法將欠稅金額達500,000元以上，始列得展延5年時 效不完成期間，106年1月18日之修法復將欠稅金額提高至10 ,000,000元，始再展延至111年3月4日，立法機關實已考量 租稅義務人欠稅額度、稽徵成本及為確保租稅公平與正義而 為修正，與公益原則無違。退而言之，上訴人主張所享有之
時效利益，縱應受保護，然上訴人亦未說明有何因信賴行政 機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置（ 即信賴表現），核其主張未有表現其已生信賴之事實，與信 賴保護原則之適用要件未合，而無適用。
㈢上訴人雖稱參諸司法院釋字第286號解釋可知我國土地增值稅 之稅基包含「自然漲價部分」與「改良土地而增加之價值」 （即非自然漲價部分），只是二者難以明確劃分，自仍應探 究系爭土地增值稅來自於「自然漲價部分」之金額為何，拍 定價款扣除「自然漲價部分」的土地增值稅後的其餘款項， 應由上訴人優先受償等語。然土地所有人施以勞力資本之土 地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，應自其土 地移轉現值減除，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進 步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何， 本難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所 得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵（本院91年 度判字第580號判決意旨參照）。是該依漲價總數額減去改 良費後之餘額計徵土地增值稅之規定，已屬對納稅義務人有 利之規定，無違憲之虞，至計算土地自然漲價數額時，應如 何核實訂定扣減改良土地費用之標準，本可有從嚴從寬之抉 擇……（司法院釋字第286號解釋理由書參照），自無庸再探 究土地增值稅稅基是否已全然排除「非自然漲價部分」之金 額。又上訴人主張本件土地增值稅課徵標的之土地上有傑笙 育樂事業有限公司興建之遊樂園，確實增加土地價值，核課 處分未減除「改良土地支出之費用」云云。誠如前述，對於 土地價值非因施以勞力資本之增值，僅有法定之減免事由可 據以減除，而土地稅法第31條第1項第2款（原判決載為第2 項）明定可減除之費用限於已繳納之工程受益費、土地重劃 費用及因捐贈時捐贈土地之公告現值總額，其餘對土地施以 改良之支出，因無法確定對於土地改良增值之貢獻，加之並 未就土地漲價之金額全部課徵，自難核認非法定減免事由之 改良費用。至稅捐債權及抵押權之受償順序，稅捐稽徵法第 6條第1項及第2項已有明文，參以土地稅法第31條規定之土 地漲價總數額僅含土地自然漲價部分，是以，上訴人主張系 爭土地增值稅得優先於上訴人抵押債權的範圍，僅及於就土 地之自然漲價部分，拍定價款扣除「自然漲價部分」的土地 增值稅後的其餘款項，應由上訴人優先受償云云，自屬無據 。
㈣被上訴人依行為時土地稅法第28條、第30條、第31條及第32 條規定，以被繼承人於85年間受贈移轉當期之公告土地現值 每平方公尺2,600元，及贈與人登記取得75年3月之公告土地
現值每平方公尺180元為原地價（或前次移轉現值），按政 府發布之物價指數調整後，據以計算系爭土地漲價總數額（ 2,600元/㎡－180元/㎡×物價指數136.2％）×移轉面積，依法補 徵土地增值稅99,758,388元加計滯納金及利息合計115,214, 623元，被上訴人依法以系爭補徵處分等稅捐債權優先於上 訴人對系爭土地之抵押債權，而就高雄執行分署執行事件之 拍定金額獲分配79,356,237元，並非無法律上原因，亦無適 用法律錯誤之情事，從而上訴人代位執行債務人（即繼承人 ）依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件訴訟，即難認 為有理由。又拍賣並繳納稅捐完竣，依財政部71年7月23日 台財稅字第35477號函釋：「法院拍賣土地已按一般用地稅 率扣繳土地增值稅，後原土地所有權人申請按自用住宅用地 稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之 案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人， 應為原執行法院。」縱確實有應退還稅款，亦應交由原執行 法院另為分配，是上訴人另訴請被上訴人作成退還土地增值 稅款並按日加計利息之行政處分，將稅款給付上訴人或由上 訴人代為受領，亦屬無據，應併予駁回。另100年11月、106 年1月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書規定均無牴觸憲法 之疑義，故上訴人聲請原審依行政訴訟法第178條之1規定， 聲請大法官解釋，並裁定停止訴訟，即無必要，併此說明等 語，判決駁回上訴人於原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴之結論，並無違誤， 惟理由未盡完足並有部分未當，茲予補充並就上訴理由為不 可採取，論述如下：
㈠本件系爭補徵處分等稅捐債務115,214,623元，源起於被上訴 人於87年間查得被繼承人於85年4月無償受讓前述11筆土地 ，有自始不符合農業用地作農業使用之規定，前准依申報時 土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅乃屬錯誤，遂予補 徵土地增值稅並加計滯納金、利息等而來。補徵土地增值稅 處分曾經被繼承人提起行政救濟，經本院以91年度判字第20 90號判決駁回被繼承人之上訴而告確定；嗣提起再審之訴， 亦經本院以95年度裁字第383號裁定駁回再審之訴確定。系 爭補徵處分等稅捐債權，經被上訴人自90年5月起陸續移送 高雄執行分署執行，迄96年3月5日仍屬尚未終結之稅捐案件 ，且截至106年3月4日止，繼承人欠稅金額逾1,000萬元，高 雄執行分署持續執行，最終以上開土地為標的實施強制拍賣 ，於106年3月7日拍定並分配價金，被上訴人具有第一順位 受償之地位而獲配79,356,237元。上訴人亦為債權人並對系 爭土地設定抵押權，因未獲分配，而於109年8月11日向被上
訴人提出申請，主張⒈徵收系爭補徵處分等稅捐債權自90年 間即移送執行，稅捐稽徵法第23條於96年3月以後歷經幾度 修法延長徵收期間，合計已逾15年，顯然違憲，應認系爭土 地增值稅債權已逾越執行時效，而當然消滅。⒉上開土地之 漲價，部分係因人為改良土地而漲價，非全屬自然漲價。依 96年1月10日修正前之稅捐稽徵法第6條第2項規定，就土地 自然漲價部分之土地增值稅，始有優先受償權，96年1月修 正後方刪除「就土地之自然漲價部分」，本件補徵土地增值 稅債權發生於修正前，基於法律不溯及既往原則，系爭補徵 處分等稅捐債權得優先於上訴人抵押債權受償的範圍，自應 限於就土地自然漲價部分，被上訴人受領之分配款即有計算 錯誤而溢徵之情事。故依不當得利之法律關係，及代位繼承 人行使稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權，請求被上訴 人應作成准予退稅及加計利息之行政處分，惟經被上訴人予 以否准等節，為原審所確定之事實，得為本院裁判之基礎。 ㈡有關上訴人於原審所為先位聲明部分：
⒈按行政訴訟法第8條第1項前段規定：「人民與中央或地方 機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政 處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」乃 對於人民與行政機關間具有財產給付之法律關係時，提供 人民得以給付訴訟向法院起訴請求行政機關為一定給付之 訴訟路徑，公法上不當得利即屬其中一種公法上原因，許 受損害之人民對無法律上之原因而受利益之行政機關，請 求返還所受利益之權利，以調整其間不當的損益變動。惟 實體法上尚無公法上不當得利之定義規範，解釋上非不得 藉用民法不當得利之規定以為填補。按民法第179條規定 ：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還 其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。 」準此，所謂公法上不當得利，係指當事人間無公法上法 律原因，而發生財產上之損益變動，一方受有利益，致他 方受有損害；或雖原有公法上法律原因而生損益流動，嗣 後該原因因撤銷等情事而歸於消滅，亦屬之。是故判斷有 無公法上不當得利返還請求權，端視損益流動是否無公法 上原因，及一方受損與他方受益間有無因果關係。 ⒉基於原審所確定之事實，被上訴人受配行政執行拍定之價 金，係基於其為系爭補徵處分等稅捐債權之公法上債權人 ，其債權金額大於拍定價金；且土地增值稅補徵處分已經 行政救濟確定，亦無其他推翻其效力之嗣後法律上原因已 不存在之情事；復依行為時稅捐稽徵法第6條第2項規定： 「土地增值稅……，優先於一切債權及抵押權。」被上訴人
較之其他債權人具有優先受償之地位，則被上訴人優先獲 得拍定價金之分配，即非無公法上原因。
⒊次按行政執行機關於拍賣程序之地位，一般通說認為，依 行政執行法第26條所定除別有規定外，行政執行應準用強 制執行法之規定，行政執行程序上之拍賣乃以債務人為出 賣人，拍定人為買受人，即拍賣之性質與買賣無異，行政 執行機關僅代債務人與買受人成立買賣契約而已，仍應以 債務人為出賣人。從而，行政執行機關將拍定所得分配予 債權人，即屬債務人出賣原屬其所有之執行標的物後，將 獲得之價金用以清償債權人。是以，倘其間發生無法律上 原因而有損益流動之不當得利，也係存在於具有給付關係 之執行債務人與債權人之間，與第三人無關；換言之，即 債權人受有利益與債務人受有損害之間，方具有因果關係 。本件經由行政執行而為分配，給付關係仍存在被上訴人 與執行債務人即繼承人之間，縱有不當得利之事由發生， 受益者為被上訴人，受損害者為繼承人，僅得由繼承人向 被上訴人請求償還。
⒋綜上所述，被上訴人獲得拍定價金之分配，非無公法上原 因；縱有不當得利之情事，債務人之受損害與債權人之受 利益間具有因果關係，也僅得由為本件執行債務人之繼承 人向被上訴人請求償還。上訴人為未受分配之債權人，其 主張其得依公法上之不當得利之法律關係，請求被上訴人 作成將溢徵稅款加計利息返還上訴人之行政處分，乃屬無 據，且非正確之訴訟類型，原審駁回先位聲明所持理由未 盡完足，爰為補充指明。上訴人未能究明公法上不當得利 之法理，猶執起訴主張提起上訴，任意指摘原判決為違背 法令，核無可採。
㈢關於上訴人於原審所為備位聲明部分：
⒈按110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規 定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆 期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。」110年12月17日修正併將請求退還溢繳稅款之事宜規 定於同條第1項本文：「因適用法令、認定事實、計算或 其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之 日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不 得再行申請。」準此，該當退稅請求權之要件，必須有溢
繳稅款、溢繳係因法定事由所致、請求未逾時效等。 ⒉上訴人主張，其得代位本件繼承人請求被上訴人作成退還 溢繳稅款及利息，並由上訴人代為受領之行政處分，所持 理由之爭點，分別為系爭補徵處分等稅捐債權移送執行後 ，執行期間是否已經屆期而不得執行；及系爭補徵處分等 稅捐債權中有無非土地自然漲價部分，不應由被上訴人無 優先受償。茲分述之：
⑴有關系爭補徵處分等稅捐債權移送執行後，執行期間是 否已經屆期而不得徵收，致生溢繳稅款一節：
①按稅捐稽徵法第23條第1項、第5項(現行條文，為110 年12月17日修正之條文)：「(第1項) 稅捐之徵收期 間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐 未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間 屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參 與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不 在此限。……（第5項）本法中華民國96年3月5日修正 前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年 尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納 稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或……仍得繼 續執行，其執行期間不得逾121年3月4日……」關於修 正此條條文沿革，原於96年3月21日修正前，稅捐案 件一旦移送法院強制執行，即無執行期間之限制；96 年3月21日修正後，該類案件之徵收期間並執行期間 自繳納期間屆滿之翌日起算，最長可達15年；惟在該 次修正前移送執行之案件，則依修正第5項規定：「 本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結 之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再 執行。」辦理。嗣後，稅捐稽徵法第23條第5項規定 歷經100年11月23日修正為：「本法中華民國96年3月 5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日 起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形 之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再 執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐 金額達新臺幣50萬元以上者……」106年1月18日修正為 ：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未 終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者， 不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐 金額達新臺幣千萬元或……仍得繼續執行……」110年12 月17日修正為現行條文。即逐次修正將欠繳稅捐金額 達1千萬元等重大事件之執行期間延至121年3月4日。
稽之106年1月18日修正理由載明：「96年3月5日前已 移送執行尚未終結之欠稅案件，其徵收期間與執行期 間合計未達15年之件數及金額占全部是類欠稅案件半 數以上，為與第4項規定，96年3月6日以後移送執行 欠稅案件之徵收期間與執行期間合計最長近15年衡平 ，並考量追回國家租稅債權手段之適當性與必要性及 權衡稽徵成本，參酌財政部公告欠稅人資料之範圍、 與法務部訂定欠稅執行案件合作追查之選案標準，及 限制出境條件之金額級距等規定，均以納稅義務人累 積欠稅達新臺幣（下同）1千萬元以上為重大欠稅案 件，嚴重侵害國家租稅債權，爰修正本項但書規定， 將96年3月5日起逾10年尚未執行終結者不再執行，延 長為15年（至111年3月4日），另修正原第1款規定， 將欠稅金額……調高為1千萬元，並移列至序文規範。 」另110年12月17日修正理由亦載有：「據統計100年 11月23日及106年1月18日兩次延長符合規定要件之96 年3月5日前已移送執行尚未終結欠稅案件執行期間， 分別徵起欠稅金額約新臺幣14億元及新臺幣7億元， 顯示再延長是類案件執行期間仍具實益。為符合租稅 公平正義及社會期待，並遏止欠繳稅捐納稅義務人規 避執行及維護國家租稅債權，爰修正再次延長欠稅案 件之執行期間10年至121年3月4日。」足見立法者為 符合社會正義、確保國家財政收入，實際上進行立法 評估，採取效率原則及平等原則之修法政策進行修正 。衡酌系爭規定之歷次修法內容，乃為確實執行重大 欠稅案件，以獲取國家財政收入，目的正當；且延長 重大欠稅案件執行期間，實證經驗顯示有助於目的之 達成，採取修法手段與財政目的之達成間具有合理關 聯，尚無違反憲法保障人民財產權意旨之疑慮。
②原審已就稅捐稽徵法第23條第5項歷來修正沿革，認定 立法機關係經考量租稅義務人欠稅額度、稽徵成本及 為確保租稅公平與正義等因素後，進行修法，與公益 原則無違。並認定系爭補徵處分等稅捐債權執行事件 ，經被上訴人於90年5月起陸續移送行政執行，迄96 年3月5日前尚未終結，且截至106年3月4日止，繼承 人欠稅金額仍逾1,000萬元，被上訴人拍定並分配價 款均在執行期間內，上訴人主張為不可採等節，核其 所為事實認定及法律適用，均無違誤。至原審論斷稅 捐稽徵法第23條第5項為程序規定，無信賴保護原則
之適用一節，未再分析申論，固嫌簡略，惟原審仍按 通說對於信賴保護原則之審查方式，審認上訴人未能 證明其有不可逆轉之信賴表現，而駁斥上訴人主張有 信賴保護原則之適用。上訴人指摘原判決有適用司法 院大法官解釋等有效見解不當之違背法令，尚無可採 。又按「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事 實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲 明、陳述或訴訟類型有不明瞭或不完足者，應令其敘 明或補充之。」行政訴訟法第125條第4項定有明文。 上訴意旨主張原審未就上訴人有信賴表現之重要爭點 ，盡其闡明義務，進行調查；且原審已知悉上訴人曾 於106年1月稅捐稽徵法第23條第5項但書第二度延長 執行期間前，撤回執行聲請之事實，此即上訴人信賴 當時之執行期間規定，被上訴人之債權即將逾執行期 間而不得取償，乃撤回執行，期待執行期間依原規定 而告屆滿，其即得優先受償云云。惟上訴人既已於原 審主張其應受信賴保護，就此有利於己之主張即有舉 證責任；又稱原審已知其因信賴當時之法律狀態而撤 回執行，期待執行期間經過後，即得優先完足受償云 云，則本件於原審之訴訟程序即無何聲明、陳述不明 瞭或不完足之情形，原審就此爭點未為闡明，自無悖 於其闡明義務。又所稱其因信賴當時之法律狀態而撤 回執行之舉為信賴表現云云，惟縱上訴人未撤回其合 併執行之聲請，嗣後修法使被上訴人之債權執行期間 再度延長，其受償順位仍劣於被上訴人，此即原審所 指上訴人並未能證明其有何不可逆轉之權利處置行為 。上訴人就此所為爭執，實係就原審證據取捨事實認 定之職權行使，指摘為不當，亦無可採。此外，原審 就上訴人於起訴之備位聲明中表示「將稅款給付上訴 人或由上訴人代為受領」等語，指為聲明不當，上訴 意旨亦有指摘，惟此乃原審於上訴人所主張之原因事 實難以成立後所為旁論，自毋庸再為論斷，併此指明 。
⑵有關上訴人主張系爭補徵處分等稅捐債權得優先於上訴 人抵押債權受償之範圍，應限於就土地自然漲價部分， 被上訴人受償之稅損債權金額有計算錯誤一節： ①補徵土地增值稅處分曾經被繼承人提起行政救濟，經 本院以91年度判字第2090號判決駁回確定，系爭補徵 處分等稅捐債權金額計115,214,623元，經行政執行 所獲配之金額為79,356,237元，此為原審已確定之事
實。固然上開11筆土地之漲價，部分係因所有權人施 以勞力資本之土地改良費用所致，非全屬土地自然漲 價。然依土地稅法第33條第1項規定，土地增值稅最 高稅率為百分之40，非就增值部分全數予以課徵土地 增值稅，此已考量土地增值包含「自然漲價部分」與 「改良土地而增加之價值」，二者難以區分，而僅為 一定比例之課徵。就此立法形成，已經司法院釋字第 286號解釋闡示：「土地所有權人於申報地價後之土 地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有 權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵 收土地增值稅；其間縱有因改良土地而增加之價值， 亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確 劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足 以兼顧其利益，與憲法第十五條及第一百四十三條第 三項規定之意旨尚無牴觸」之合憲意旨。本件自不生 何等溢徵情事。於執行債務人即繼承人亦為納稅義務 人而言，自不生溢繳稅款而有退稅請求權可言。上訴 人主張繼承人有退稅請求權，其得代位行使云云，顯 屬無據。
②至上訴人所稱系爭補徵處分等稅捐債權內含土地非自 然漲價部分，不應於執行程序優先受償云云，實係就 行政執行程序關於分配表債權金額之計算及分配順序 加以爭執，係屬依行政執行法第26條準用強制執行法 有關分配表異議之問題。縱行政執行之分配程序有所 不當，仍不影響被上訴人受領之金額不足清償系爭補 徵處分等稅捐債權，被上訴人並無溢徵之事實。原審 雖援引本院判決先例及司法院大法官解釋，由實體上 論證上訴人主張如何不可採取，惟此於上訴人主張就 非自然漲價所生增值稅額有無優先受償權一節實屬贅 論，爰無再就上訴意旨關於此部分之指摘另為論駁之 必要，併予敘明。
㈦綜上，原處分並無違誤，原判決駁回上訴人於原審之訴，雖 有部分理由未盡完足，惟所持主要理由並無不當，上訴意旨 指摘原判決違背法令，難以成立，上訴人請求予以廢棄，並 判如其起訴之聲明，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 5 月 30 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳 法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 5 月 30 日 書記官 高 玉 潔