最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01674號
上 訴 人 順通水泥製品股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局(承受臺南縣稅捐稽徵處
業務)
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年5月26日
高雄高等行政法院93年度訴字第181號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人涉嫌於民國（下同 ）88年間興建廠房，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易 對象宗翰營造有限公司（以下簡稱宗翰公司）所開立之統一 發票4紙，金額計新台幣（下同）234萬9,599元（不含稅） ，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部 機動工作組（以下稱南機組）查獲，檢附刑事案件移送書、 詢問筆錄等相關資料，移由高雄市稅捐稽徵處通報台南縣稅 捐稽徵處審理核定補徵營業稅11萬7,479元，並按其未依規 定取得憑證之總額處5%罰鍰計11萬7,479元，上訴人不服， ，循序提起本件行政訴訟。按宗翰公司負責人李富國縱使坦 承將宗翰公司借牌給各業主承作，惟其在本案出借牌照之對 象是盧嘉雯，並非上訴人，上訴人不知盧嘉雯是借牌前來招 攬工程，雖宗翰公司之帳冊載明，該公司向上訴人收取借牌 費用13萬2,083元，但此項登帳之付款方式，並非由上訴人 直接支付，而係由該公司之「業務盧嘉雯」開立其個人支票 交予宗翰公司收取。高雄市稅捐稽徵處及法務部南機組函送 高雄地檢署後，雖將宗翰公司負責人李富國以違反稅捐稽徵 法起訴，惟尚未經法院判決確定，尚難以起訴書作為不利上 訴人之認定。且宗翰公司不可能每一個項目都自己施作，必 將一部分之工作轉交小包承作，上訴人將部分應付之工程款 ，直接支付宗翰公司之業務員盧嘉雯所指定之小包施工者， 符合民法第310條第1款向第三人為清償之規定，因此上訴人 所提交付宗翰公司直接受領之工程款，當然會與宗翰公司所 開立之發票金額不符。上訴人既有支付工程款之事實，且付 款之對象若非宗翰公司即是其指定下包商，據此所取得之統 一發票，實難謂係取得非交易對象之進項憑證。宗翰公司之
業務員盧嘉雯，前來向上訴人收取工程款支票後，上訴人依 約即已完成工程款給付之義務，嗣後盧嘉雯是否未依宗翰公 司之指示交回，而將支票侵占兌現，或交給其他人兌領，上 訴人根本無法去預防或過問，豈能以上訴人所交付之支票， 並非由宗翰公司兌領，即認上訴人確知盧嘉雯僅是借牌之承 攬人？又本案系爭承攬契約並非要式行為，縱使定作人與承 攬人間並未訂立正式完備之工程合約書，亦無妨於上訴人與 宗翰公司承攬契約之成立。本件上訴人既在主觀上係認定宗 翰公司為承攬工程之包商，盧嘉雯則為宗翰公司之業務員， 於實際支付工程款給盧嘉雯及宗翰公司之下包商後，取得宗 翰公司所交付之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅 款，實難謂違反稅捐稽徵法有何故意過失之處，訴願決定及 原處分，認定事實及適用法規顯有不當及違誤之處。為此請 判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：宗翰公司以出借牌照為業之事實，業經臺灣 高雄地方法院檢察署檢察官查證屬實並起訴在案，該項事實 亦經宗翰公司之負責人李富國等人證述屬實，且於宗翰公司 之帳簿內已載明向上訴人收取借牌費13萬2,083元，是上訴 人之實際交易對象顯非宗翰公司，上訴人取得宗翰公司所開 立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，已構成 取得非實際交易對象進項憑證之事實，且經被上訴人於92年 7月18日函請上訴人提示興建系爭廠房之工程合約書，上訴 人逾期未能提示，又上訴人88年間新建廠房工程造價高達1, 946萬8,000元，其對於實際交易對象是否為營造登記證上之 營業人，有應盡注意之義務，而上訴人僅以交易往來之對象 均為盧嘉雯，主張不知盧君是借牌前來向上訴人招攬工程乙 節，顯然有違常理，縱使盧君確係以宗翰公司之名義向上訴 人招攬工程，上訴人亦不可能對宗翰公司毫無認識之情況下 ，未訂定工程委建合約，即將興建廠房之工程委託其興建。 另上訴人開立支票予宗翰公司之金額無任何一筆能與其取得 宗翰公司發票之金額相核對，核難證明其廠房興建確係委由 宗翰公司承攬，上訴人主張將部分工程款支付予宗翰公司以 外之營業人，更足證系爭工程非由宗翰公司承建，上訴人雖 稱係宗翰公司將工程轉予小包承作，惟宗翰公司經南機組查 獲係以出借牌照為業之營業人，宗翰公司負責人亦坦承其本 身無承攬工程之事實，上訴人既無法提出具體之證明證實系 爭工程確係由宗翰公司承建，上訴人自宗翰公司取得進項憑 證，難認其已依法取得合法憑證，上訴人雖稱係依民法第31 0條第1款向第三人為清償，惟上訴人並未舉證證明其支付票 款予宗翰公司以外營業人之原債權人確係宗翰公司，宗翰公
司既無承攬工程之事實，如何能指示上訴人應支付若干之工 程款予小包，小包僅能對實際委建工程之廠商有支付工程款 之請求權而無對宗翰公司有工程款之請求權，上訴人僅空言 主張其係向第三人為清償，核無足採。上訴人之違章行為縱 非屬故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨 ，仍應受處罰，故原處分並無違誤等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者。」為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加 值型營業稅法）第15條第1項及第19條第1項第1款所明定。 次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取 得原始憑證，如進貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「說明：二 、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營 業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理： ‧‧‧取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申 報扣抵案件：‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分， 因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規 定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所 開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報 繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以 行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得 不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部83 年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。本件上訴人涉嫌 於88年間興建廠房，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易 對象宗翰公司所開立之統一發票4紙，金額計234萬9,599元 （不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有關宗翰 公司涉嫌出借牌照，虛進虛開統一發票，幫助借牌業主及承 包廠商逃漏稅捐之事實，經宗翰公司實際負責人李富國，於 89年8月30日在南機組製作之詢問筆錄，已坦承該公司借牌 給業主承作，並收取借牌費用，有詢問筆錄及南機組搜索扣 押該公司之相關帳證影本可稽。該帳冊上載明宗翰公司向上 訴人收取借牌費用13萬2,083元等情，且該款項係由業務員 盧嘉雯開立萬泰商業銀行赤坎分行支票予宗翰公司，並由該 公司登記負責人卓錦雀（李富國之配偶）之姐卓秀春領取， 有該支票影本附於原處分卷足按。又宗翰公司實際負責人李 富國違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣高雄地方法院檢察署
檢察官以89年度偵字第25823號提起公訴在案，而李某上開 犯罪行為因與其所犯另案即台灣台中地方法院87年度訴字第 2730號判決所認定之犯罪事實有連續犯之裁判上一罪關係， 依審判不可分原則，應為該案判決效力所及，經台灣高雄地 方法院以91年訴字第2572號判決免訴在案，此有該判決附卷 足參，並經原審法院調閱上開刑事卷宗查明無異。足見宗翰 公司並無能力、實質上亦未向上訴人承包系爭工程。另被上 訴人於92年7月18日以南區國稅法一字第092009509號函請上 訴人提示興建系爭廠房之工程合約書，上訴人迄未提示，嗣 上訴人代表人於90年7月17日在台南縣稅捐稽徵處所作談話 筆錄，稱：「（貴公司起造廠房委由宗翰公司起造有無與該 公司簽訂合約書？）答：因年限已久，當時有無簽訂合約書 已不記得了。」而於本件起訴狀則稱：「本案系爭承攬契約 並非要式行為，縱使定作人與承攬人間並未訂立正式完備之 工程合約書，亦無妨於上訴人與宗翰公司承攬契約之成立」 等語，復於原審法院行準備程序時稱：其公司為ＩＳＯ公司 ，一定會簽訂契約，承攬合約應該是與宗翰公司簽訂的，都 是跟盧嘉雯一人接洽而已，沒有與宗翰公司其他人接觸等語 ，顯見其前後說詞反覆，難以採信。按上訴人88年間新建廠 房工程造價高達1,946萬8,000元，其對於實際交易對象之營 造能力及信用如何，自當極為重視，理會詳予查證，惟上訴 人竟稱僅與盧嘉雯一人接洽，而未與宗翰公司之其他任何人 接觸，顯違常理。查縱使盧女確係以宗翰公司之名義向上訴 人招攬工程，上訴人亦不可能在對宗翰公司毫無認識之下， 未訂定工程合約即將興建廠房之工程委託其興建。且依據證 人即盧女之母楊綉美所稱，盧女自台南家專畢業，學服裝設 計，曾任長榮航空之空服員云云，則盧女對營造廠之營業狀 況當不熟知，上訴人既稱與盧女認識，豈會於盧女招攬營建 廠房之工作之時，即將營造工程交由無營造背景，僅稱代表 宗翰公司之業務員盧女承攬。上訴人所述顯違情理而無足採 。次查上訴人取得宗翰公司發票之日期及金額分別為88年5 月10日（發票字軌號碼：ＶＨ00000000，銷售額： 24萬2,929元）、5月28日（發票字軌號碼：ＶＨ00000 000，銷售額：22萬6,670元），11月24日（發票字軌號 碼：ＹＢ00000000，銷售額：100萬元）及12月11 日（發票字軌號碼：ＹＢ00000000，銷售額：88萬 元），惟上訴人用以支付予宗翰公司支票之日期及金額分別 為88年3月27日12萬9,264元、4月7日30萬元、5月7日43萬45 2元及6月7日56萬9,900元，其餘款項主張係支付予勇伯企業 行、正興工程行及良峰工程行，是上訴人提示之付款證明與
取得統一發票之日期及金額均不符合，且部分付款對象非宗 翰公司，無法證明其確實將系爭工程款支付予宗翰公司；再 查支付系爭工程款之相關資金流向，發現上訴人支付宗翰公 司支票，其中88年4月7日面額30萬元、同年5月7日面額43萬 452元及同年6月7日面額56萬9,900元係由鄭世衡兌領，另同 年3月27日面額12萬9,264元係由訴外人楊綉美兌領，均非由 宗翰公司兌領，有中國信託商業銀行、台灣銀行台南分行及 合作金庫南興分行函暨相關附件附於原審法院及原處分卷可 稽。查楊綉美係盧嘉雯之母親，而楊綉美與上訴人代表人乙 ○○原本即熟識（乙○○之妻與楊綉美之弟媳係姊妹），時 相往來，此為證人楊綉美於原審法院審理時所證實，雖楊綉 美同時證稱宗翰公司確實有承包這個工程，惟此與楊綉美前 於91年9月3日被上訴人調查事實時所提出說明書相互齟齬， 前後矛盾。按證人楊綉美先於91年9月間稱「因事隔3年半多 記憶模糊，疑是朋友間互相借貸」等情，乃其後於原審法院 作證時反而能清楚陳述當時之事實經過情形，其不合理自不 待言。是其所為有利上訴人之證言，不足採取。至上訴人取 得宗翰公司發票與開立支票金額及日期均無法核對乙節，上 訴人雖稱係工程界交易習慣或因宗翰公司將工程轉包而直接 付款予小包，經查縱使如上訴人所稱開立發票之時點與支付 工程款之時點不可能一致，然支付工程款之金額應與開立發 票之金額相符，始能證明其開立支票支付之金額係支付開立 發票之工程款，惟上訴人開立支票予宗翰公司之金額與宗翰 公司開立之發票金額並不相符，無法證明其支付之金額係支 付工程款，又上訴人主張將部分工程款支付予宗翰公司以外 之營業人，更足證系爭工程非由宗翰公司承建，上訴人雖稱 係宗翰公司將工程轉予小包承作，亦無法提出具體之證明證 實系爭工程確係由宗翰公司承建，其轉包之事實亦無法認定 ，上訴人雖稱係依民法第310條第1款向第三人為清償，惟上 訴人並未舉證證明其支付票款予宗翰公司以外營業人之原債 權人確係宗翰公司，宗翰公司是否確實曾指示其應支付若干 之工程款予小包，以及支付之對象是否確實對宗翰公司有工 程款之請求權，僅空言主張係向第三人為清償，要無足採。 綜上，上訴人所為主張均不足採，被上訴人以上訴人取得非 實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證並申報扣抵銷 項稅額之行為，已違反首揭法條之規定，乃據以補徵營業稅 11萬7,479元，並無不合。次按「營利事業依法規定應給與 他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44
條所明定。上訴人違章行為縱非屬故意，然宗翰公司係以出 借牌照販售統一發票之公司，其自無實際交易之能力，而上 訴人本應負交易上之注意義務，上訴人又未能證明其無過失 ，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受處罰，台南縣稅 捐稽徵處乃核定上訴人應自他人取得憑證而未取得，經按查 明認定總額處5%罰鍰計11萬7,479元，並無違誤。被上訴人 復查決定，未准變更，訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴 人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回等由。資 為其判決之論據。
四、本院按：宗翰公司涉嫌出借牌照，虛進虛開統一發票，幫助 借牌業主及承包廠商逃漏稅捐之事實，經宗翰公司實際負責 人李富國於89年8月30日在調查局南機組製作之詢問筆錄中 坦承在案，扣案之該公司帳冊上載明宗翰公司向上訴人收取 借牌費用13萬2,083元，且該款項係由業務員盧嘉雯開立萬 泰商業銀行赤坎分行支票予宗翰公司，並由該公司登記負責 人卓錦雀（李富國之配偶）之姐卓秀春領取，有該支票影本 附於原處分卷足按。足見宗翰公司並無能力、實質上亦未向 上訴人承包系爭工程。另上訴人於原審法院陳稱：其公司為 ＩＳＯ公司，一定會簽訂契約，承攬合約應該是與宗翰公司 簽訂的，都是跟盧嘉雯一人接洽而已，沒有與宗翰公司其他 人接觸等語，惟上訴人迄今無法提出興建系爭廠房之工程合 約書，顯見上訴人所稱與宗翰公司訂有工程合約之說詞難以 採信。按上訴人88年間新建廠房工程造價高達1,946萬8,000 元，其對於實際交易對象之營造能力及信用如何，自當極為 重視，理會詳予查證，惟上訴人竟稱僅與盧嘉雯一人接洽， 而未與宗翰公司之其他任何人接觸，顯違常理，縱使盧女確 係以宗翰公司之名義向上訴人招攬工程，上訴人亦不可能在 對宗翰公司毫無認識之下，未訂定工程合約即將興建廠房之 工程委託其興建。且依據證人即盧女之母楊綉美所稱，盧女 自台南家專畢業，學服裝設計，曾任長榮航空之空服員，僅 在宗翰公司任職1年餘云云，則盧女對營造廠之營業狀況當 不熟知，上訴人既稱與盧女認識，豈會於盧女招攬營建廠房 之工作之時，即將營造工程交由無營造背景，僅稱代表宗翰 公司之業務員盧女承攬。上訴人所述顯違情理而無足採。業 經原判決敘明甚詳，核原判決採證及認定事實均與證據或論 理法則無違，且因盧女人在大陸無法傳訊，亦難認原審未盡 職權調查之義務。又查契約之成立固不以書面為之為必要， 然金額將近2千萬元之工程，未就工程內容、施工期限等重 要事項，於工程合約書詳為約定，顯違背常理而無從採信。 故上訴人主張其不知宗翰公司借牌予盧嘉雯，上訴人依約將
工程款支付與盧女，盧女如何支配該支票，非上訴人所能預 知，原判決漏未審酌該事由，有判決不備理由之違誤，又原 審未查明盧女在宗翰公司任職多久，對營造工程了解程度， 遽而揣測盧女對營造業不熟悉，不可能將本件工程交由盧女 承攬，亦有未盡調查能事之違法云云，自無可取。次查宗翰 公司實際負責人李富國違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣高 雄地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第25823號提起公訴 在案，而李某上開犯罪行為因與其所犯另案即台灣台中地方 法院87年度訴字第2730號判決所認定之犯罪事實有連續犯之 裁判上一罪關係，依審判不可分原則，應為該案判決效力所 及，經台灣高雄地方法院以91年訴字第2572號判決免訴在案 ，業經原審法院調閱上開刑事卷宗詳予查明，並依該卷證資 料認定宗翰公司並無能力、實質上亦未向上訴人承包系爭工 程。經核並無不合。又查宗翰公司既為以出售發票收取費用 為業之行號，上訴人又無法提出其與宗翰公司訂有工程合約 ，足認宗翰公司不可能承包本件廠房工程，且上訴人開立支 票予宗翰公司之金額與宗翰公司開立之發票金額並不相符， 該支票取款人亦非宗翰公司，無法證明其支付之金額係支付 宗翰公司之工程款，從而上訴人違章之事實已明，已無傳訊 下游廠商勇伯企業行、正興工程行、良峰工程行相關人員作 證之必要，原審未予傳訊，以及未調閱由證人楊綉美提領之 支票，於法均無違。上訴意旨據此主張原判決有未盡職權調 查義務及判決不備理由之違法，亦難認有理由。綜上，原審 斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予 維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決 違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日 第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 淑 貞
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日 書記官 彭 秀 玲
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