最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01561號
上 訴 人 甲○○
乙○○
共 同訴 訟
代 理 人 李永然律師
被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會
（承受原財政部證券暨期貨管理委員會業務）
代 表 人 丙○○
上列當事人間因證券交易法事件，上訴人對於中華民國93年3月
18日臺北高等行政法院91年度訴字第3987號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所屬眾信聯合會計師事務所受託查核簽證匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）民國87、88及89年度財務報告。被上訴人以上訴人未審慎規劃輪流對重要內部控制循環作業予以測試，並確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認上訴人核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，依證券交易法第37條第2項第2款規定，以90年9月19日（90）台財證（2）第05055號處分書，予以停止上訴人辦理證券交易法所定簽證業務1年，期間自90年10月1日至91年9月30日止。惟被上訴人作成處分前，未予上訴人合理充分陳述意見之機會，違反行政程序法第102條、第104條規定及司法院釋字第491號解釋意旨；另上訴人業已盡善良管理人注意義務，並無任何原處分所指違反「會計師查核簽證財務報表規則」第5條、第9條、第18條及「審計準則公報」第8號第9條規定情事；針對銀行借款查核方面，上訴人信賴並針對眾信事務所基層查核人員之實地查帳結果加以覆核，實已善盡注意及查核義務；而上訴人針對內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，並未有任何廢弛職務之情形；縱被上訴人認定上訴人等有所謂廢弛職務之情事，衡諸上訴人已善盡注意義務，工作底稿之設計係承襲向來沿用之格式，實難認上訴人有所謂重大疏失可言，被上訴人遽作成上訴人停止簽證1年之處分，有違行政程序法第7條及第10條規定之比例原則及裁量合目的原則等情，爰請判決先位聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被上訴人負擔；備位聲明：求為判決確認原處分違法，訴訟費用由被上訴人負
擔。
被上訴人則以：上訴人受託依證券交易法及相關法令之規定執行財務報表查核簽證，核有未盡專業注意，審慎規劃及採取必要查核程序，以取具足夠適切之查核證據等情事，被上訴人據以認定上訴人有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，依證券交易法第37條第2項第2款規定，對上訴人處以停止其辦理證券交易法所定之簽證業務1年，乃在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分部分：系爭被上訴人90年9月19日（90）台財證（2）第05055號處分書所為停止上訴人辦理證券交易法所定簽證業務1年之處分，其期間自90年10月1日至91年9月30日止，已因時間之經過而執行完畢，無從使其回復原狀，則被上訴人所為停止上訴人辦理證券交易法所定簽證業務1年之處分，係屬已執行完畢之處分無訛，且該行政處分之規範效力已消滅，上訴人先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分，已屬欠缺訴之利益，應予駁回。關於備位聲明請求判決確認原處分違法部分：上訴人主張依據「台灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」第6條、「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」第6條及「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條之規定，渠等或將因系爭被上訴人處分書之處分紀錄，致其於受處分時起3年內或5年內，均不得辦理申請上市公司或申請上櫃公司與海外轉投資公司之查核簽證業務，亦不得辦理銀行公會各會員授信客戶進行相關簽證及查核業務，是以本件自應許其提起行政訴訟法第6條第1項之確認行政處分違法之訴訟。本件上訴人受託查核簽證匯豐證券公司87、88及89年度財務報告，而匯豐證券公司於90年7月2日以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向台灣證券交易所申請暫時停止營業，經被上訴人查核發現匯豐證券公司有財務報表登載不實、公司資產遭挪用、公司資金非法借貸與他人、移作他項用途，並逾越被上訴人核准之有價證券買賣融資融券業務範圍而從事非法墊款等違規情事。被上訴人並查得上訴人對匯豐證券公司上開年度財務報告執行查核工作，未審慎規劃輪流對重要內部控制循環作業予以測試，亦未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認上訴人核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，乃依證券交易法第37條第2項第2款規定，以90年9月19日（90）台財證（2）第05055號處分書，予以停止上訴人辦理證券交易法所定簽證業務1年，期間自90年10月1日至91年9月30日止。經查被上訴人於作成處分前，曾於90年7月24日請上訴人陳述意見，其談話內容之筆錄
並經上訴人確認內容屬實無誤後簽名，上訴人復要求以書面補充說明，被上訴人並以90年8月13日（90）台財證（2）第003912號函，續請上訴人就其受託查核匯豐證券公司87、88及89年度財務報告，具體說明其查核程序等相關問題。上訴人具會計師專業，當可由上開談話、函詢內容及被上訴人引據之條文，知悉其身為會計師可能發生之責任，難謂其僅係以協助被上訴人查察匯豐證券公司停業之相關疑義而提供資料，上訴人訴稱被上訴人作成處分前，未予其合理充分陳述意見之機會云云，委無可採。次查匯豐證券公司自81年起以公司名義向銀行借入總金額新臺幣（下同）18億5千萬元，其中向第一銀行及台新銀行部分借款屬抵押貸款，相關工作底稿並已載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行敦化分行及台新銀行城東分行之情事，上訴人並執行向上開往來銀行函證之查核程序，卻未發現有鉅額銀行借款未入帳，顯不合理。嗣經被上訴人深入查核後，發現匯豐證券公司取得上開銀行額度後，即於額度內貸款並循環使用，至年底時再透過私人借款調借款項清償，復因無法再以調借方式調節年底銀行借款餘額，而偽刻銀行印章，製作不實函證資料供會計師即上訴人查核。上訴人未依規定親自向銀行詢證，接受匯豐證券公司提供之函證資料，作為查核證據，以致未能揭發匯豐證券公司有帳簿、報告不實情事，已廢弛其業務上應盡之義務，核有重大疏漏。又查上訴人執行內部控制測試之作業方式，已違反行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第5條及第9條之規定。按「會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：警告。停止其2年以內辦理本法所定之簽證。撤銷簽證之核准。」行為時證券交易法第37條第2項定有明文。本件上訴人未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，且89年度未執行固定資產增添及處分循環暨融資循環，未審慎規劃輪流就重要內部控制循環作業予以測試，以致未發現匯豐證券公司內部控制已未能有效運作，另上訴人未將向銀行函證資料證據黏貼於工作底稿中，擬具查核工作規劃時，以推測分析作為查核證據等有關工作底稿之製作部分，亦涉有疏漏，且出具無保留意見之查核報告，嚴重誤導報表使用者及影響證券市場秩序，則被上訴人停止上訴人辦理證券交易法所定簽證業務1年，係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，而在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，屬必要且適當，符合行政程序法第7條及第10條規定之意旨。本件原處分於法並無不合，上訴人備位聲明請求確認原處分違法，為無理由，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：自審計準則公報第3號第14條規定觀之，僅提及
工作底稿中須將「詢證」及「函證」之資料編製於當期檔案中，並未要求須將寄發「函證過程」之文件資料附加於工作底稿之規定，足見上開審計準則公報所指工作底稿之各項資料係指涉及查核程序或查核結果實體方面之各項資料，而未及於查核程序單純面之文件。另參實務上所使用之一般「工作底稿格式」亦無此等欄位設計亦徵審計準則公報並未有此要求。原判決無視於上開審計準則公報之規定，逕予援用而為不利上訴人之認定，顯有判決適用法規不當之違背法令。參照行政程序法第7條、第10條之規定，被上訴人作出行政處分時，應遵守比例原則及裁量合目的性原則。被上訴人依據何種理由認定本件情節重大，其裁量結果為何非屬於警告，甚或停止簽證6個月處分，而為停止簽證1年之處分，均未於原行政處分中敘明理由。原判決僅以「在授權之範圍內」云云，完全未審究被上訴人於作成原處分時，是否已然整體考量上訴人案件之具體情形，即遽以認定被上訴人此部分之處分並無不當，顯屬判決不備理由及不適用法律之違背法令。上訴人雖為簽證之會計師，惟簽證工作係由團隊群策群力完成，會計師於進行簽證前，均須委由基層查帳員至客戶處進行實際察訪並取得相關憑證資料，核對帳冊並予以紀錄、製作查核之工作底稿，為確保工作底稿之正確性，須再經各層主管層層覆核，確認內容無誤後始交由會計師審核無誤後進行簽證。故上訴人二人就工作底稿所載內容與前述查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證，尚難認為二人未盡注意義務，至多僅為過失責任而已。惟原行政處分未察上情，未選擇對於當事人損害最小之方式為之，原判決未探討裁量本身作成之適當性與否，顯屬判決不備理由及不適用法律之違背法令。又被上訴人質疑上訴人僅進行匯豐證券公司人員訪談而未符合規定，惟公司人員之訪談亦屬於查核方式之一，該年度借款餘額既為零之情況下，會計師自無進行「融資融券作業循環」之必要，僅須訪談內部人員確認已足，並無任何不當之處。況且於匯豐證券公司「借款餘額為零」以及匯豐證券公司決策蓄意隱匿之狀況下，縱然當年確進行測試，亦難認因此將會使財務報表之結果有所改變。原判決顯然欠缺因果關係並有違反論理法則之違背法令。參照本院93年度判字第214號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第62號判決意旨，財政部86年9月11日（86）會懲字第01780號函、89年1月14日（89）會懲字第0004號公告、88年10月18日（88）會懲字第02045號公告懲戒理由可知，其受懲戒之會計師主要係因工作底稿中未依一般審計準則公報附相關查核底稿，或甚至根本未進行查核且未附具任何未進行查核之理由，惟財政部僅處予警告至6個月不等之懲戒處分，而卻於本件上訴人類似或較輕之情節中，卻處以停止上訴人等辦理證券交易法所定簽證業務1年，顯然有違行政程序法第6條所
揭櫫之平等原則。原判決未察及此，仍駁回上訴人之請求，實有判決違背法令之情形云云。
本院查：按「會計師受託查核之財務報表，．．．應依審計準則公報第4號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第5號（已被第32號公報取代）規定，對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，．．．」「會計師查核簽證財務報表，．．．現金及約當現金．．．㈣就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，如有差異，應取得被查核事業編製之銀行存款調節表，並就調節項目予以抽查。」及「查核人員於進行函證工作時，應實施下列控制程序：．．．⒊詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。．．．」分別為行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第5條、第9條、第18條及「審計準則公報」第8號第9條所明定。原判決以上訴人受託查核簽證匯豐證券公司87、88及89年度財務報告，而匯豐證券公司於90年7月2日以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向台灣證券交易所申請暫時停止營業，經被上訴人查核發現匯豐證券公司有財務報表登載不實、公司資產遭挪用、公司資金非法借貸與他人、移作他項用途，並逾越被上訴人核准之有價證券買賣融資融券業務範圍而從事非法墊款等違規情事。而上訴人對匯豐證券公司上開年度財務報告執行查核工作，未審慎規劃輪流對重要內部控制循環作業予以測試，亦未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認上訴人有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，已詳予敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無違背論理及經驗法則，尚無上訴人所指判決有違背法令情事。次查原判決所指「審計準則公報第3號第4條並明定工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序。．．．且如確已依規定執行函證之程序，應依規定於工作底稿中將辦理之經過，確實作成紀錄，作為會計師是否已盡專業工作責任之證明」，僅係說明無法從相關工作底稿清晰顯示上訴人所實施之查核程序不符規定之理由，並未論及所謂「工作底稿應求完整並具適當之明細資料」之具體內容如何，至於有關「查核程序之相關文件」，乃證明會計師有無切實執行查核工作之證據，依「會計師查核簽證財務報表規則」第20條之規定，會計師應就其依照規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿，乃屬當然。上訴人主張依現行法規或審計準則公報並無任何要求查核人員應將寄發函證過程之文件資料作成工作底稿之規定，實務上未保留相關細節文件亦屬常見，且一般制式格式之「工作底稿」亦無此等欄位設計，原判決無視於審計準則公報第3
號第14條之規定，逕自援用上開規定，而為不利於上訴人之認定，有適用法規不當之違法云云，殊無足採。又查被上訴人以上訴人未依「審計準則公報」規定，確實督導及執行查核工作，基於上訴人廢弛業務上應盡之義務而有重大疏漏且出具無保留意見之查核報告，認有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，依證券交易法第37條第2項第2款規定，酌情予以停止1年辦理證券交易法所定之簽證業務，該項處分係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，乃屬必要、適當且正當，尚無違反行政程序法第7條及第10條之規可言。上訴人所舉本院93年度判字第214號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第62號判決對於平等原則所表示之見解、財政部86年9月11日（86）會懲字第01780號函、89年1月14日（89）會懲字第0004號公告、88年10月18日（88）會懲字第02045號公告對於其他會計師移付懲戒之案例，因案情不同，無從執為有利於上訴人之論據，亦不能因有其他懲戒較輕之案例，遽認原處分違反行政程序法第6條規定之平等原則。從而，原判決將將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蘇 金 全
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