臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第三庭
112年度稅簡字第35號
原 告 陳林宏
訴訟代理人 金昌民會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅等事件，原告不服財政部民國108年4月
29日台財法字第10813910670號（案號:第10800227號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院於113年2月22日言詞辯論終結，判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件原告原於臺灣桃園地方法院行政訴訟庭（下稱桃園地行 庭，原案號108年度稅簡字第18號）起訴，因行政訴訟法於 民國112年8月15日修正生效，改由本院地方行政訴訟庭審理 。
㈡、按行政訴訟法第229條第2項第1、2款之規定，關於稅捐課徵 事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）50萬元以下者； 因不服行政機關所為50萬元以下罰鍰處分而涉訟者，應適用 簡易訴訟程序。查本件經核屬前揭規定，適用簡易程序，合 先敘明。
㈢、本件被告代表人原為王綉忠，於訴訟進行中先變更為蔡碧珍 ，後變更為李怡慧，茲據被告具狀聲明承受訴訟（見桃園地 行庭卷一第216頁、卷二第11頁），核無不合，應予准許。二、事實概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，未列報以寶 虹科技股份有限公司（下稱寶虹公司）股票抵繳股款超過取 得成本部分之證券交易所得，經被告依查得資料，核算證券 交易所得總額新臺幣（下同）1,666,159元，通報所屬新竹 分局補徵證券交易所得應納稅額249,923元，並按所漏稅額2 49,923元處0.5倍之罰鍰124,962元。原告於107年9月21日繳 清應納稅額，嗣新竹分局酌予減輕裁罰倍數百分之二十改處 原告0.4倍之罰鍰99,969元。原告不服，申請復查，經被告 以107年12月27日北區國稅法二字第1070018632號復查決定 書（下稱復查決定）駁回復查。原告不服，提起訴願，經財
政部108年4月29日台財法字第10813910670號訴願決定（下 稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠、復查及訴願決定以舊時之低階解釋令，凌駕法律位階之企業 併購法新法，於法有違：
１、按91年1月15日制定企業併購法第4條，並參照同法第34條（ 現行法第39條）之立法理由，可知兩家企業股份轉換係免徵 證券交易稅。企業併購法制定後，歷經93及104年修訂，在 此制定及修正同期間，所得稅法第4條之1規定，證券交易所 得均屬停徵階段，遂未列入證券交易所得免稅。惟依其立法 精神，證券交易所得若於當時需要課徵，容當納入。股份轉 換不能視為一般交易，故免「證券交易稅」；既然不能視為 一般證券交易，而無「證券交易」之基礎，則證券交易所得 即無所附麗。
２、復查及訴願決定援引財政部69年5月5日台財稅字第33561號解 釋函（下稱69年函），稱「公司發行新股，認購股東以持有 他公司股票為出資抵繳股款，如符合經濟部66年1月10日商0 0632號函釋及公司法第272條、第274條第1項、第2項之規定 者，各該用以抵繳股款之股票…係屬認購股東之證券交易所 得。」，該函係基於當時公司法之規範，顯與上述企業併購 法之規定相悖。且企業併購法規定，收購或合併等，為形式 上股份轉換，因而就股份轉換之稅賦事宜有特別規範。本案 是被動集體轉換股票，與69年函之單純發行新股，個人股票 抵繳股款不同。
３、被告沿用法條錯誤，不應引用公司法第272條或156條股份交 換，本案是翔名公司和寶虹公司的股份轉換，僅為企業之改 組組成變更，用意為代替合併，既合併可以暫時免課稅，股 份轉換亦應等同視之。
㈡、本件至多應以翔名公司董事會通過日即103年8月14日之收盤 價，每股52.10元計算證券交易收入：１、又復查及訴願決定以財政部98年11月30日台財稅字第0980490 2120解釋函令（下稱98年函）規定為依據，認為本件係翔名 公司發行新股作為對價「購買」寶虹公司股權，與存續公司 「合併」發行新股作為對價不同為由，不能適用財政部103 年12月1日台財稅字第10304030470號解釋函令（下稱103年1 2月1日令）以董事會決議日（103年8月14日）為價值認定基 礎，而須以股份轉換基準日（104年4月30日）為基礎。２、然98年函有關上市、櫃公司部分已被103年函取代，並指出既 於董事會決議日已確定換股比例、且有公開明確市價，即應 提早以此日為對價基準日。
３、本件翔名公司收購寶虹公司，原告由寶虹公司股東轉換成翔 名公司股東，寶虹公司成為翔名公司百分之百子公司，無異 於寶虹公司消滅被合併成翔名公司，原告最終均成為翔名公 司股東，故企業併購法第三章「租稅措施」專章，將合併與 收購視為一體。
４、又依所得稅法第22條規定，營利事業方有權責基礎制之適用 ，因此個人仍依實質現金收付為準。原告係自然人股東仍未 實際買賣股票，僅係被動由寶虹公司股東身分轉換成為翔名 公司股東身分，並無證券交易之事實，遑論核有證券交易所 得。
５、縱令須計算證券交易所得，然第一筆係102年9月13日以每股1 5元取得6,000股，依所得稅法第14條第1項第7類第3款規定 ，其成本計算應適用同法第14條之2第7項後段應採先進先出 法單獨計算，不應與103年6月27日以每股15元取得20,000股 ，103年8月12日現金增資以每股25元取得8,000股，加權平 均法計算其所得。至多亦僅應以翔名公司董事會通過日即10 3年8月14日之收盤價，每股52.10元核課收入。㈢、並聲明:
１、不利於原告之復查決定及訴願決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
㈠、原核定原告應課徵之證券交易所得額及稅額並無違法:１、查寶虹公司於95年4月4日設立登記，該公司股票屬未上市（ 櫃）公司股票，有經濟部公司及分公司基本資料查詢（明細 ）暨公開資訊觀測站資料在卷可稽。
２、原告分別於102年9月13日、103年6月27日及103年8月12日以 每股15元、15元、25元購買取得寶虹公司股票6,000股、20, 000股、8,000股，成本共590,000元（15元×6,000股＋15元×2 0,000股＋25元×8,000股），股數共34,000股，加權平均成本 為每股17.00000000元（590,000元÷34,000股），嗣於104年 4月30日股份轉換基準日，依企業併購法第29條規定之股份 轉換方式以股換股，換股比例1:1，以寶虹公司34,000股之 股票，按當日翔名公司股票收盤價格每股71.1元，抵繳翔名 公司之股票。
３、原告自上述日期取得寶虹公司股票，迄轉換為翔名公司股票 時（即轉換基準日104年4月30日），其中103年6月27日及10 3年8月12日取得之股票，持有期間未滿1年；102年9月13日 取得之股票，持有期間超過1年，依所得稅法第14條第1項第 7類第3款，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所 得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。是原告因轉讓寶
虹公司股票之證券交易所得為1,666,159元〔持有未滿1年28, 000股×（71.1元－17.00000000元）＋持有滿1年以上6,000股× （71.1元－17.00000000元）×1/2〕。又證券交易所得不併計 綜合所得總額，係按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅 義務人合併報繳。
㈡、原告主張69年函牴觸企業併購法第39條，違反稅捐稽徵法第1 條之1，應依據103年函，以翔名公司董事會通過日收盤價計 算證券交易收入及成本計算應採先進先出法單獨計算，顯屬 誤解法令:
１、企業併購法第39條規定免徵是證券交易稅，非所得稅法第4條 之1之證券交易所得稅，兩者立法意旨不同，為不同之課稅 基礎，自無相互牴觸之虞。
２、103年函係規範上市、上櫃或興櫃公司採用國際財務報導準則 處理會計事項，其以股份為對價進行合併，存續公司因合併 發行新股之股份對價價值認定，應以董事會決議日之市價為 準，與翔名公司發行新股作為對價購買寶虹公司股權時，寶 虹公司股東應以股份轉換基準日之翔名公司股價計算證券交 易收入，兩者租稅主體及適用情形不相同。寶虹公司股票移 轉給翔名公司時需通知各股東，難謂被動移轉。３、依行為時所得稅法第14條之2第8項前段規定，成本計算應採 用加權平均法，同條項後段係規定證券持有期間之認定，應 採用先進先出法，原告主張成本計算應採用先進先出法，自 屬誤解。
㈢、綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，系爭證券交 易所得之申報，法令既已明定其構成要件，納稅義務人自應 誠實申報，原告漏報系爭所得，核有過失，無納稅者權利保 護法第16條第1項免罰規定之適用，被告所屬新竹分局依據 同條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知 第4點規定，衡酌原告於107年9月21日繳清應納稅額，違章 後態度良好，有助於稽徵成本之節省，酌予減輕裁罰倍數20 %，改按所漏稅額249,923元處0.4倍罰鍰99,969元，已考量 違章情節所為適切裁罰，並無違誤。
㈣、並聲明:
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠、本件應適用之法令:
１、所得稅法第2條第1項:凡有中華民國來源所得之個人，應就其 中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。２、所得稅法第9條:本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指
納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種 財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。
３、行為時所得稅法第4條之1:自中華民國79年1月1日起，證券交 易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減 除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得 稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中 減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳 納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權 利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。
４、行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第3款及第2項:（ 第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取 得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成 交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項 資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買 或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發 行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以 上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得 ，其餘半數免稅。（第2項）前項各類所得，如為實物、有 價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌 換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。５、行為時所得稅法第14條之2第1、3、8、10項：（第1項）第4 條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條 第1項第7類規定辦理。……（第3項）納稅義務人本人、配偶… …依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額 ，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳 。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本 之計算，應採用加權平均法；其適用第14條第1項第7類第3 款持有期間……之認定，應採用先進先出法。……（第10項）證 券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認 定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者 之核定等事項之辦法，由財政部定之。
６、所得稅法施行細則第46條第1項第3款：本法第44條所定實際 成本之估價方法如下：……三、採加權平均法者，應依存貨之 性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當 年度中添置存貨之總金額，除以總數量，以求得其每一單位 之取得價格。
７、行為時所得稅法第14條之2第10項授權訂定之舊查核辦法（下 稱查核辦法）第2條第2款:本辦法所稱證券，指下列股票、 證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市
、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證 及表明其權利之證書。第4條第1項：第2條第1款及第2款規 定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始 取得成本及必要費用後之餘額計算之。第8條第7款：第2條 第1款及第2款規定之證券，其轉讓之日，以下列日期為準： ……七、因所投資之公司進行股份轉換之收購行為，而以原持 有股份進行轉換者，為收購基準日。第15條第1項第1款：第 4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規 定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。第18條第 1項：個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出 原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發 行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之 。
８、所得稅法第110條第1項:納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。９、納稅者權利保護法第16條:納稅者違反稅法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除 行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽 徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量 納稅者之資力。
㈡、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有櫃買中 心104年3月13日證櫃監字第1040200193號同意函、翔名公司 103年8月14日股價查詢、翔名公司103年8月14日及104年4月 25日於公開資訊觀測站發布之重大訊息、公司登記資料查詢 、翔名公司與寶虹公司103年8月14日股份轉換契約、翔名公 司股份轉換配股明細表、翔名公司發行新股變更登記資本額 查核報告書、變更登記表、原告104年度綜合所得稅申報及 核定、繳款資料、被告新竹分局107年度財綜所字第0441510 7101593號裁處書、繳款書、復查決定、訴願決定、各該送 達證書等（見原處分卷第13、15、23至29、31至40、56至61 、63至66、68至69、82至85、94至95、97、102、104至105 、181至189、192、214至224頁）附卷可稽，洵堪認定。㈢、稅金部分：
１、「財產交易所得」所指之用為交易之標的，因該交易扣除成 本之所得，該財產交易所得之類型依據所得稅法第14條第1 項第7類各款計算所得額之規定，可知包含財產、權利及股 份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券 或銀行經政府核准發行之開發債券等。其中發行股票表彰股
權部分之證券交易，其所得之課徵與否，因財政之稅賦政策 之更動而因此隨著時間之推演有所變動，早於78年12月30日 增訂所得稅法第4條之1先停止課徵；迄101年8月修正自102 年1月1日起復徵；又於104年12月修正自105年1月1日停徵。 本件行為時所得稅法第4條之1但書明文規範復徵之交易標的 ，該規定僅係關於證券交易之標的，及其所得稅之免或徵之 政策決定而已，非謂除所得稅法第14條第1項第7類「財產交 易所得」以外，另有獨立之1類「證券交易所得」。而在復 徵期間之證券交易所得，仍屬所得稅法所指「財產交易所得 」之一種，故此所指證券交易所得，自應依所得稅法第9條 之定義「係指因買賣或交換而發生之增益」認定之，並未限 於必須在公開市場且為買賣，始屬之。而所謂財產交易所得 ，依所得稅法第9條及第14條第2項規定，包括各種財產因買 賣或「交換」所生增益，且所得不以金錢為限，尚包括實物 與有價證券。從而，納稅義務人藉由買賣或交換證券所生增 益，均屬證券交易所得之課稅客體。又依據前開法條可知， 證券交易所得在所得稅法之規範體系中，係歸類於個人綜合 所得稅中之財產交易所得。
２、現行企業併購法第39條（原於91年制定時列為第34條）之立 法理由「證券交易稅條例第1條第1項規定，凡買賣有價證券 ，除各級政府發行之債券外，應徵收證券交易稅。公司其股 東以交換股份方式完成併購，並非買賣有價證券，應免課徵 證券交易稅」該內容為證券交易稅之相關敘明，但該條所規 範之行為，即為證券交易所得所應課徵之對象，依上所述， 自應依所得稅法第9條規定判斷，而所得稅法第9條之交易所 得，包括「交換」。是所得稅法第9條所指因「交換」而發 生之財產增益，如係因交換行為時所得稅法第4條之1但書所 指應課徵證券交易所得稅之標的，原不有證券交易稅之負擔 ，但如果是在復徵證券交易所得稅期間，則仍應負擔證券交 易所得稅之納稅義務。回到稅法上之收付實現之原則，翔名 公司股票之財產價值既可依該公司股票之收盤價格以為計算 ，在原告取得翔名公司股票時，即屬可計算實現之增益。是 股份轉換即屬可課徵所得稅之內容，不單純是原告所主張之 股權結構變化，自可科徵所得稅。而行為時企業併購法第4 條第5款、第12條第1項第5款、第29條規定，個人股東如因 所投資公司進行股份轉換，被他公司收購為100％持股子公司 ，未選擇依行為時企業併購法第12條第1項第5款規定，請求 收購公司按當時公平價格，收買其持有之股份；而係選擇讓 與原持有股票，以繳足收購公司發行新股之股款者，該股票 所抵繳股款金額超過其取得成本部分，因該財產上增益已歸
屬於取得人，即為因證券交換所發生之增益，屬所得稅法所 稱「證券交易所得」，於個人證券交易所得稅恢復課徵期間 （即102年1月1日起至104年12月31日止），應課徵證券交易 所得稅。
３、「個人證券交易所得或損失查核辦法」（下稱舊查核辦法） 係為規範個人證券交易所得計算之細節性事項，依所得稅法 第14條之2第10項授權訂定，後於104年12月2日所得稅法刪 除第14條之2，前開細節性規定已失其規範之授權依據，又 為配合110年1月27日修正公布所得基本稅額條例第12條及第 18條，恢復個人未上市、未上櫃且未登錄興櫃公司股票交易 所得計入基本所得額課稅規定，為利計算查核該等有價證券 交易所得，規範其成交價格、成本及費用認定方式、未申報 或未能提出實際成交價格或原始取得成本時相關核定等事項 ，財政部依據所得基本稅額條例第12條第3項授權規定，於1 10年6月18日修正舊查核辦法，配合所得稅法第14條之2刪除 為相應修正，並將名稱變更為「個人有價證券交易所得或損 失查核辦法」（下稱新查核辦法），由此可知新查核辦法乃 依據所得基本稅額條例第12條第3項之授權訂定，與個人證 券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月 31日止）所應課徵證券交易所得稅稅額計算方法之規範並無 關聯，自不得於本件主張，故本件證券交易所得稅額之計算 ，仍應回歸適用舊查核辦法。
４、翔名公司於103年8月14日經董事會決議通過發行新股取得寶 虹公司100％股份，兩公司並於同日簽立股份轉換契約，同意 依照企業併購法第29條規定進行兩公司之股份轉換，故而以 發行新股為對價以收購寶虹公司全部已發行股份，股份轉換 完成後，寶虹公司即成為翔名公司百分之百持股之子公司， 翔名公司董事長於104年4月22日依據股東會及董事會決議之 授權訂定股份轉換基準日為104年4月30日，並於104年6月15 日完成公司變更登記。原告將持有之寶虹公司股票34,000股 ，於104年4月30日作價抵繳翔名公司股票股款2,417,400元 （＝34,000股×71.1元），以寶虹公司股票交換取得之標的即 翔名公司所發行之新股，翔名公司股票當日收盤價較之原持 有之寶虹公司股票每股加權平均成本為高，其以持有之寶虹 公司股票所繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部 分，為證券交易所得，應計算可實現之增益，於前開所述個 人證券交易所得稅復徵期間，自應課徵所得稅。５、原告以其所有之寶虹公司股票交換取得翔名公司所發行新股 ，翔名公司於股份轉換基準日即收購基準日104年4月30日確 定歸屬於原告，即屬所得實現，而所得稅之所得實現即為所
謂之計算所得之課稅基準日，是以，自應以該日翔名公司股 票之收盤價為據，計算其證券交易所得；至其成本部分應採 用加權平均法計算。原告分別於102年9月13日、103年6月27 日及103年8月12日以每股15元、15元、25元購買取得寶虹公 司股票6,000股、20,000股、8,000股，成本合計590,000元 （＝15元×6,000股＋15元×20,000股＋25元×8,000股），股數合 計34,000股，加權平均成本為每股17.00000000元〔＝590,000 元÷34,000股〕；迄轉換為翔名公司股票（轉換基準日為104 年4月30日）時，103年6月27日及103年8月12日取得之股票 ，持有期間未滿1年；102年9月13日取得之股票，持有期間 超過1年，依所得稅法第14條第1項第7類第3款，持有滿1年 以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所 得，其餘半數免稅。被告據此計算原告因轉讓寶虹公司股票 之應課稅證券交易所得為1,666,159元〔＝持有未滿1年28,000 股×（71.1元－17.00000000元）＋持有滿1年以上6,000股×（7 1.1元－17.00000000元）×1/2〕，自無不合。又證券交易所得 不併計綜合所得總額，係按15％之稅率分開計算應納稅額， 由納稅義務人合併報繳，故原告依此核定上訴人應課證券交 易所得稅額249,923元（＝1,666,159元×15％），於法有據。６、原告雖援引財政部103年12月1日令主張翔名公司係以103年8 月14日董事會通過換股比例1:1之當日收盤價格每股52.10元 ，作為收購成本之入帳基礎，故亦應以每股52.10元作為寶 虹公司之股東因股票轉換而增益之計算基礎等語。依據翔名 公司與寶虹公司股份轉換契約第1條及第2條關於併購方式及 股份轉換時程之約定（見桃園地行庭卷第36頁），契約內容 記載於103年8月14日簽立時，雙方協議進行股份轉換，該日 尚非實際轉換日，且股份轉換尚有作業時程之需求，故於轉 換基準日前，原告仍尚未實際持有翔名公司股票，自不能以 其尚未實現之所得計算其所得額，一直到股份轉換基準日， 原告方可以寶虹公司股票換取翔名公司股票，意即該日即可 以寶虹公司之股東權換取翔名公司之股東權，原告實際上投 資之公司即有所改變，於該日原告方可得向所投資公司（翔 名公司）行使股東權，此時股票之歸屬方確定完成，原告於 取得翔名公司股票時，以其持有寶虹公司股票繳足翔名公司 新股股款之金額超過其取得成本部分，始得謂有財產交易所 得（證券交易所得）之實現，其因此所生財產上增益客觀上 提高納稅義務人稅捐負擔能力，於個人證券交易所得稅復徵 期間，列入所得課稅的範圍，亦符合量能課稅之原則，而財 政部103年12月1日令適用之內容為合併消滅公司計算其股東 之股利所得（投資損益）之情形，與本件被收購公司並未因
進行股份轉換而歸於消滅，而係成為收購公司100％持股之子 公司，交易之態樣容有不同，不得作為本件認定之一炬。原 告於股份轉換基準日104年4月30日既已依企業併購法第29條 規定之股份轉換方式以股換股，取得翔名公司所發行新股， 即取得股東之地位，而得行使股東之權利，自有股權取得之 歸屬，翔名公司是否完成新股變更登記，或原告是否實際取 得翔名公司之印製股票，若以股東權係以得以行使股東權利 即謂之取得知要來來看，上開期間並非股份權利取得之生效 要件，故以得以行使股東權該日之收盤價定原告之所得，尚 屬妥適。原告另主張應以翔名公司董事會決定合併當日之收 盤價計算，但董事會決議與實際合併日必有落差，如以董事 會決定之日即103年8月14日收盤價為決定所得之計算基準， 則若至實際合併日，尚需一段時日，尚不論股價漲跌，對於 租稅公平之影響有違反有所得始課稅之原則，其尚有可能使 有心人士操作股價違反租稅公平之可能，是其主張洵非可採 。
７、企業併購法第39條就公司進行併購而為有價證券移轉者，其 第1項第3款規定僅有因而發生之證券交易稅得予免徵，未將 證券交易所得稅納入減免範圍或准予記存；企業併購法第44 條係就公司進行併購達一定條件，致其經濟效果與合併雷同 者，其被收購公司或被分割公司，得免徵營利事業所得稅， 俾與合併消滅公司享有相同之租稅待遇；金融控股公司法第 28條第4款規定，僅就金融機構經主管機關許可轉換為金融 控股公司或其子公司者，因股份轉換所產生之所得稅及證券 交易稅，一律免徵。前揭規定均未就公司個人股東讓與其原 持有之股票以繳足承購他公司發行新股股款之股份轉換行為 ，免徵證券交易所得稅。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項， 依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律 明確授權之命令定之，自不得在無法律明文規定之情形下逕 予適用或透過「類推適用」方式為之。是就公司個人股東讓 與其原持有之股票以繳足承購他公司發行新股股款之股份轉 換行為，並無適用企業併購法之前開規定予以免徵證券交易 所得稅之餘地。從而，原告主張股份轉換（收購股份）非為 一般交易，免證券交易稅，無證券交易基礎，故本件應適用 企業併購法第44條，免徵證券交易所得稅云云，亦無可採。８、末以，寶虹、翔名2家公司於103年8月14日訂定「股權轉換契 約」採用企業併購法第29條所規定之股份轉換方式進行併購 ，原告等原寶虹公司之股東以其對於寶虹公司之持股，以1: 1之比例換得翔名公司之股份，其換得之股票合於所得稅法 第14條第2項所規定之所得性質「有價證券」，於所得稅法
明定課徵證券交易所得期間，如經計算結果有所增益，該當 所得稅法第9條所指「因『交換』而發生之增益」，而應課予 所得稅。(最高行政法院109年度上字第732、826、828、844 、950、957、1023號判決，110年度上字第617號判決，111 年度上字第489、574、715、816號判決意旨參照)。原告援 引經濟部91年5月1日經商字第09102077120號，及107年12月 19日經商字第10702426510號等函令，係在闡述企業併購法 所稱之股份轉讓之定義及適用，與本件有無所得之判斷應適 用前揭所得稅法之規定無涉，原告據以主張本件股權轉讓之 型態與證券買賣、交換不同云云，難以成立；又主張應參照 財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號、101年8月15 日台財稅字第10104557770號函釋意旨，類推適用企業併購 法第39條、第44條之租稅優惠，免徵所得稅云云，顯與租稅 法定主義有所違背，亦非無據。
㈣、罰鍰部分：
１、依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考 表）使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數 未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者 ，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止 ，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」另關於所得 稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分之裁罰倍數參考略以 ：短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所 得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且 非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰 。另於裁罰處分核定前已補繳稅款者，依前規定之倍數酌減 百分之20處罰。前揭裁罰倍數參考表其裁罰基準應符合營業 稅法立法之目的及比例原則，主管機關透過此等細節性、技 術性之裁罰標準，協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權 之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正 義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，未牴觸逾越 母法，自得予以援用。是以，綜合所得稅係採自行申報制， 有所得即應申報，納稅義務人雖填具所得稅結算書自行申報 個人綜合所得稅，倘其未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致 有短、漏報所得額之情事，即應依所得稅法第110條第1項規 定予以裁罰。
２、原告104年度綜合所得稅結算申報，短漏報其其因翔名公司與 寶虹公司進行股份轉換，而有系爭證券交易所得，已如前述 ，其漏報系爭證券交易所得，已合於所得稅法第110條第1項 規定之裁罰要件。原告身為納稅義務人，關於前開證券交易 所得之申報若有不諳稅法規定，應可於申報前向稽徵機關洽
詢確認，其卻未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭證券交易 所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，不符合納保法 第16條第1項所規定不予處罰之要件，自應處罰，被告乃按 裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額249,923元處以0.5倍之 罰鍰124,962元。嗣原告申請復查，經被告審酌其已於107年 9月21日補繳稅款，違章後態度良好，酌予減輕裁罰倍數20％ ，按前開所漏稅額改處0.4倍之罰鍰，而獲追減罰鍰99,969 元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而 為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法 情事，自屬合法。
３、按納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不 得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或 免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅 者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅 法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」行為時（ 104年1月14日修正公布）所得稅法第14條之2第3項規定：「 納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬 免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額， 不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由 納稅義務人合併報繳。」同法第110條第1項規定：「納稅義 務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」關於所得稅法（綜合所得稅）第110條 第1項部分之裁罰倍數參考表規定（107年5月22日修正公布 ）略以：短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑 單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所 得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍 之罰鍰。又依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考 表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限， 而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規 定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減 輕之理由。」原審審查前揭裁罰倍數參考表，係主管機關為 協助稅捐稽徵機關就法律授予處罰裁量權之行使，在遵循法 律授權目的之範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適 用之一致性，所訂定之裁罰標準，未逾越母法規定，亦符合 比例原則及平等原則，得予以援用，原告身為納稅義務人， 關於前開證券交易所得之申報若有不諳稅法規定，應可於申 報前向稽徵機關洽詢確認，乃其卻未盡詳實申報之義務，致 短漏報系爭證券交易所得，核有應注意、能注意而不注意之
過失，不符合納保法第16條第1項所規定不予處罰之要件， 自應處罰。
六、綜上所述，原告主張各節均不足採，被告核認原告以寶虹公 司股票作價抵繳翔名公司股票股款之金額超過其取得成本部 分，係屬證券交易所得，並以股份轉換基準日104年4月30日 翔名公司股票之收盤價71.1元為據，計算其證券交易所得， 據以核定補徵稅額249,923元，裁處0.4倍罰鍰99,969元，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據 ，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。八、本件第一審之訴訟費用為2,000元，由敗訴之原告負擔，爰 確定如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 113 年 3 月 29 日 法 官 唐一强 一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原