最 高 行 政 法 院 判 決
112年度上字第73號
上 訴 人 MANUEL ALVAREZ-MONTESERÍN LAHOZ
訴訟代理人 李仁豪 律師
被 上訴 人 財政部
代 表 人 莊翠雲
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國111年11月30
日臺北高等行政法院110年度訴字第1157號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係西班牙籍建築師，與JAVIER SIMÓ DE PEDRO、AN DRÉS INFANTES CORRALES、ANTONIO JESÚS CORONA BOSCH（ 下稱J君等3人）及翁祖模建築師事務所（下稱翁君事務所） ，共同投標高雄市政府工務局新建工程處（下稱高雄市新工 處）辦理之海洋文化及流行音樂中心新建工程委託設計暨監 造技術服務採購案（下稱系爭採購案），經高雄市新工處以 其等為「外國廠商共同投標（自然人）」之投標類別並得標 後，於民國100年4月22日與高雄市新工處簽訂勞務採購契約 書（編號：「100」高市工新處契建設字第99205N號，下稱 系爭契約），由其等共同承攬為約定之設計作業，高雄市新 工處依系爭契約給付上訴人約定之價金（下稱系爭所得）時 ，並以此為所得稅法第11條第1項、第88條第1項第2款規定 之執行業務者報酬，且上訴人為非我國境內居住之個人，依 同法第73條扣繳上訴人系爭所得之稅額在案，斯時高雄市新 工處係以結算金額新臺幣（下同）76,912,420元之所得額辦 理扣繳，且未曾就系爭採購案之勞務銷售報繳營業稅。上訴 人於109年7月20日提出外國營利事業申請適用所得稅法第25 條第1項計算所得額申請書，主張其為總機構在我國境外之 營利事業，依所得稅法第25條第1項規定，申請被上訴人就 系爭所得（我國境內營業收入）之15%，計算其營利事業所 得額，經被上訴人以109年9月30日台財高國稅字第00000000 00號函（下稱原處分)，認上訴人不屬於所得稅法第25條第1 項規定所稱總機構在我國境外之營利事業情形為由，否准上 訴人之申請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，並聲明
：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應就上訴人109年7 月20日之申請案，針對系爭契約收取之系爭所得，作成准予 依所得稅法第25條第1項以該收入之15%作為營利事業所得額 之行政處分。經原判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上 訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之 訴，係以：㈠上訴人於100年4月22日與高雄市新工處簽訂系 爭契約，高雄市新工處基於上訴人執行業務所得額之性質， 依所得稅法第73條按規定扣繳率20%扣繳系爭所得之個人綜 合所得稅額，且未曾就系爭契約之給付款報繳營業稅；另觀 之高雄市新工處給款時所列載代扣稅款確僅列載所得稅1項 ，再對照系爭契約第3條第2項約款係載明「須繳營業稅者含 稅」，約定之契約總價在締約對象為營利事業情形，尚須扣 除營業稅5%，則由高雄市新工處扣繳系爭所得之所得稅時， 核計所據之給付額既未有扣除營業稅，可見高雄市新工處就 系爭契約交易對象之上訴人，並非以其為營利事業之認知而 締約。㈡再者，比對上訴人為簽立系爭契約而提出之共同投 標協議書及契約內容，僅見上訴人係以自己姓名為之，對於 自己姓名有何獨立於自然人以外之諸如商業號牌或場所等足 資識別為營利事業主體，並無任何資訊可憑；且經原審函詢 高雄市新工處，可知上訴人與其餘共同投標者係經審查以屬 於投標類別4「外國廠商共同投標（自然人）」（指第一階 段部分），加以決標，因上訴人當時僅有檢附外國建築師證 書；經比對投標類別6「外國廠商共同投標（法人或機構） 」者，除須提供外國建築師（自然人）證書外，尚須提供聘 有該建築師（自然人）之在職證明、法人或機構依外國法律 設立登記之證明，以資區別；上訴人既不爭執當時並未曾檢 附後2項資料，堪認上訴人投標、簽約時，亦係以自身為自 然人而屬於專業建築師之執行業務者地位，對外為相關交易 活動。㈢抑且，上訴人斯時既同意高雄市新工處計給價金時 不須為其扣繳營業稅，對履約中其非營業人之地位，當可清 楚知悉，則在系爭所得之所得稅核課部分，其係本於我國稅 法上之執行業務所得者而提供專業性勞務，並非經營營利事 業再從中獲配利潤之情形，自亦屬當然。是本件上訴人投標 時即係擇定投標類別4者參與，而以自然人參與第一階段投 標、簽約暨履約，取得系爭所得時，復均同意高雄市新工處 不須繳納營業人所應負擔之營業稅，上訴人對於當時自身實 際為經濟活動時所擇定之前開對外表徵結果，因此即實際發 生而為既定之事實，要無事後更易之可能；其卻於事隔多時
後，方改稱當時自認係居於我國所得稅法第11條第2項規定 之營利事業履約，而不適用同條第1項之執行業務所得情形 云云，實欠缺依據。㈣上訴人雖又主張其在西班牙境內有申 辦稅務登記並負擔增值稅，並不因屬於專業性執行業務者而 毋庸負擔類如我國之營業稅，亦當得據以在我國主張以類似 獨資之營利事業地位進行經濟活動云云。但查：我國所得稅 法第11條第1、2項規定，乃有意將營利事業與執行業務者區 別，營利事業並因而有意排除所得稅法第11條第1項所列示 以技藝自力營生之專業性獨立執行業務者，被上訴人以所得 稅法第25條規定之適用，並不包含本件如上訴人之建築師專 業性執行業務者，堪認尚符合前開規定之文義解釋。又上訴 人既係在我國境內從事經濟活動而獲取所得，自當依我國稅 法規定擇定係居於何種地位進行交易，尚無從逕以其本國法 有如何不同之規定，即得謂在我國可全然逕行援用其本國法 規定。況且，縱使如上訴人所稱，其依本國法除具備執行業 務者之地位外，尚有類如我國獨資之權利義務主體地位可資 主張，與其事實上在我國有無行使此主體地位，仍屬不同之 問題。尤其，所得稅法第25條規定之15%課稅所得額比率， 係推估我國法律下之營利事業（不含專業性執行業務者）一 般經營收支，據以訂立此數字之量化標準。是上訴人主張就 系爭所得，依所得稅法第25條規定，請求被上訴人核准以高 雄市新工處給付額之15%作為其課稅所得額，容與規定不符 ，不應准許之。至於上訴人基於外國執行業務者有同於本國 執行業務者之帳務作業合理性，是否得主張類如我國執行業 務者之核實扣除帳載成本、費用等，定其課稅所得淨額，另 屬涉及跨境執行業務之個人稅務負擔能力應如何評價方公平 之問題，與本件上訴人請求所主張適用之所得稅法第25條乃 量化標準之簡化規定適用問題，有所區別，本件尚無從審究 ，亦予指明等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤，茲 就上訴意旨補充論斷如下：
（一）有關涉外租稅或國際租稅事件，是否具備涉外因素，主要 以事件是否涉及外國人或外國地，亦即本國人取得源自於 外國之稅捐財或外國人取得源自於本國之稅捐財，作為國 際租稅事件之連結點。國家針對國際或涉外租稅事件之課 稅管轄權限，原則上係依照各國主權原則，以各國內國之 稅法規範為主要基礎，用以決定對於何種範圍內之國際租 稅事件，行使其課稅高權。我國之個人綜合所得稅，原則 上採取屬地主義，僅就境內來源所得即中華民國來源所得 課稅（所得稅法第2條第1項規定參照），95年以後才對個
人之境外來源所得達到一定額度以上者，就其境外來源所 得補行課徵所得基本稅額（所得基本稅額條例第3條第1項 第10款、第12條第1項第1款規定參照）。又非中華民國境 內居住之個人，而有中華民國來源所得者，原則上依照屬 地原則，按就源扣繳程序，由扣繳義務人扣取稅款後報繳 （所得稅法第2條、第88條第1項第1款、第2款規定參照） 。至於我國營利事業所得稅，原則上係採屬人主義，對於 總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利 事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對總機構設在我 國境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人 ，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅（所得稅 法第3條規定參照），亦即例外採屬地主義，並以就源扣 繳作為主要課稅手段（所得稅法第88條第1項第3款、第4 款規定參照），以確保我國稅捐債權之實現。
（二）現行所得稅法制，自然人與營利事業為二個不同類別之權 利主體，而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務 ，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成 本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內 容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制 上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。所 得稅法第11條第1項明定：「本法稱執行業務者，係指律 師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作 人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營 生者。」執行業務者之所得，依同法第14條第1項第2款規 定：「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演 技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等 之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他 直接必要費用後之餘額為所得額。……。」且加值型及非加 值型營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取 得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務 及個人受僱提供勞務，不包括在內。」是執行業務者提供 其專業性勞務，並不課徵營業稅，就其執行業務所得，應 依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得 總額，報繳綜合所得稅。至於所得稅法所稱之營利事業， 依同法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營 、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所 之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦、冶等營利事業。」且營業人就其在中華民國 境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除前述執行業務
者提供專業性勞務之情形外，原則上應繳納營業稅。（三）有鑑於總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境 內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機 器設備等業務，因此等業務之經營涉及國內、外機構共享 設備與資源，成本費用確實難以明確合理攤計。且外國營 利事業在我國之營業收入，每因其營業種類、在我國境內 有無分支機構及營業代理人不同，其課稅方法及稅負均不 同，制度複雜且易被取巧規避，形成不公平現象，為簡化 稽徵程序，概以劃一課稅辦法按營業收入固定比例為所得 額，俾利稽徵，遂以所得稅法第25條第1項明文規定：「 總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營 國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備 等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國 境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准， 或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營 業收入之百分之10，其餘業務按其在中華民國境內之營業 收入之百分之15為中華民國境內之營利事業所得額。但不 適用第39條關於虧損扣除之規定。」採取推計課稅模式。 至於執行業務者，因我國所得稅法上將之與營利事業為不 同安排，已如前述，而所得稅法第25條第1項規定已明文 規定其適用以「總機構在中華民國境外之營利事業」為對 象，且係「因在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工 程、提供技術服務或出租機器設備等業務」而有營利事業 所得之情形，始得依該條項規定推計課稅，是國外之執行 業務者尚無所得稅法第25條第1項規定之適用。 （四）本件依原審調查證據認定之事實，上訴人係與J君等3人（ 第一、二階段）、翁君事務所（第二階段）出具共同投標 協議書，而於100年4月22日與高雄市新工處簽訂系爭契約 ，由其等共同承攬系爭工程之設計作業，而高雄市新工處 亦已給付上訴人約定之價金在案。上訴人為簽立系爭契約 而提出之共同投標協議書及契約內容，僅見上訴人係以自 己姓名為之，對於自己姓名有何獨立於自然人以外之諸如 商業號牌或場所等足資識別為營利事業主體，並無任何資 訊可憑；又揆諸投標廠商資格審查表（第一階段)，乃列 有「外國廠商共同投標（自然人）」、「外國廠商共同投 標（法人或機構）」之投標類別（類別4及類別6），而投 標類別為「外國廠商共同投標（自然人）」者，應繳驗之 證件影本僅建築師證書1項；另「外國廠商共同投標（法 人或機構）」之投標類別，除須提供外國建築師（自然人 ）證書外，尚須提供聘有該建築師（自然人）之在職證明
、法人或機構依外國法律設立登記之證明。然而，上訴人 繳驗之證件並通過外國廠商審查資格，係以建築師之自然 人身分標得系爭工程之採購案。而履約後並已經高雄市新 工處給付上訴人約定價金（即系爭所得）計76,912,420元 ，並以前開價金總額為給付額作為核計基礎，基於屬上訴 人執行業務所得額之性質，依所得稅法第73條按規定扣繳 率20%扣繳系爭所得之個人綜合所得稅額，且未曾就系爭 契約之給付款報繳營業稅。經核與卷內資料相符，自得為 本件判決之基礎。
（五）上訴人為外國人，其在我國境內提供勞務而有取自中華民 國來源所得，關於該所得之稅捐事件，具有涉外因素，我 國與西班牙並無租稅協定（見原審卷2第97頁），是本件 上訴人因系爭契約而取得之所得如何歸屬及課稅，自應依 具有課稅權之我國稅法為斷。至於上訴人是否依西班牙之 法律另具有營利事業之地位，與事實上其有無以營利事業 主體簽訂系爭契約，乃屬不同問題。所得稅法第25條規定 雖允許申請人事後（取得收入後）向被上訴人申請按營業 收入固定比例計算所得額，但有關所得歸屬，仍應依已成 立生效之法律關係為斷。本件依原審調查證據認定之事實 ，上訴人既係以自然人之身分簽署系爭契約並取得所得， 被上訴人認定其情形與所得稅法第25條第1項規定不合， 而否准其申請，自無不合。原判決審酌後維持原處分，亦 無違誤，並無上訴人所指違反論理法則或適用法則不當違 背法令之情形。
（六）憲法第7條保障之平等權，並不當然禁止任何差別待遇， 立法與相關機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟 酌規範事物性質之差異而為合理差別待遇（司法院釋字第 750號解釋參照）。關於所得稅之課徵，所得稅法就執行 業務者與營利事業，分別設有不同規定，其分類及差別待 遇，涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表 民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定 ，尚難認所得稅法第25條未允許執行業務者得採用相同方 式推計稅額即屬違反憲法第7條平等原則。原判決就上訴 人此部分主張未於判決中論駁，雖稍有疏漏，但於判決結 果並無影響，原判決仍應維持。
（七）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上 訴意旨指摘原判決違背法令，請求判決廢棄，為無理由， 應予駁回。
五、結論：本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第 98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 3 月 7 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 3 月 7 日 書記官 張 玉 純