最 高 行 政 法 院 判 決
112年度上字第130號
上 訴 人 梁機枰
訴訟代理人 李昌明 律師
李衣婷 律師
陳惠妤 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 李雅晶
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國111年12月21
日高雄高等行政法院111年度訴字第95號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國92年12月12日拍賣取得重劃前屏東縣○○鎮○○ 段（下稱○○段）000及000地號土地（面積分別為119.54㎡及1 19.82㎡，共239.36㎡），取得後將前揭土地贈與其配偶梁陳 春蓮，梁陳春蓮復於104年1月12日回贈予上訴人。嗣上訴人 於104年5月20日以上開土地參與屏東縣○○鎮○○和自辦市地重 劃區自辦市地重劃案（下稱系爭市地重劃案），取得屏東縣 ○○鎮○○段0小段（下稱○○段0小段）66地號土地應有部分5,27 6/10,000（換算面積153㎡）；另於107年1月26日及同年5月2 0日繳付新臺幣（下同）共4,144,000元取得○○段0小段00地 號土地應有部分4,724/10,000（下稱系爭土地，換算面積13 7㎡），並於108年10月31日完成所有權移轉登記。嗣於110年 5月20日以總價12,421,860元將○○段0小段00地號土地全部出 售移轉登記予訴外人吳翊菖。旋於同年月28日，就系爭土地 部分申辦房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列 報出售系爭土地之土地交易課稅所得1,430,684元，並於同 年6月23日自行繳納稅額500,739元。經被上訴人所屬東港稽 徵所依查得資料，核算土地交易課稅所得1,430,845元，按 適用稅率35%，核定應納稅額500,795元，應補徵稅額56元（ 300元以下免徵）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟， 並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉被上 訴人應退還上訴人所溢繳之稅款500,739元。經原判決駁回 ，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之 訴，係以：㈠依系爭市地重劃案之前後土地分配清冊所載， 上訴人以其所原有之重劃前土地，即○○段000及000地號土地 ，經重劃後，扣除各項重劃費用負擔，依法重行分配取得之 ○○段0小段00地號土地面積為153㎡。上訴人選擇另行繳付4,1 44,000元取得之系爭土地（面積137㎡，○○段0小段00地號之 權利範圍4,724/10,000），係另行以4,144,000元之對價而 有償取得之財產價值，與上開重劃前原有土地之固有財產價 值，係2筆完全不同之財產價值，並非依平均地權條例第60 條之1第1項前段規定而強制受分配取得者，性質上難認屬因 土地重劃之「交換分配」而取得者，自非平均地權條例第62 條前段所指經土地重劃後重行分配與原土地所有權人之土地 。上訴人雖主張此係因重劃土地之「交換分合」而分配取得 ，系爭土地屬平均地權條例第62條前段規定之土地，並主張 前述關於系爭土地不符合平均地權條例第62條前段規定之解 釋方法，顯有就該規定之適用，增加法律所無之限制云云， 核屬上訴人一己之主觀見解，並無可採。是上訴人於系爭土 地取得日之認定，自無行為時房地合一課徵所得稅申報作業 要點（下稱房地合一作業要點）第4點第2款第3目之適用。 從而，上訴人據此主張其出售系爭土地之交易所得，並非房 地合一稅之課稅範圍，尚無可採。㈡又重劃理事會依系爭市 地重劃案之重劃會章程第17條規定，選定張卓文為重劃作業 之承攬人，負責墊付自辦市地重劃全部費用，嗣由重劃會理 事長林泰興（甲方）代表與張卓文（乙方）於104年10月16 日簽訂「屏東縣東港鎮大東和自辦市地重劃投資暨業務承攬 契約書」（下稱系爭承攬契約書），依系爭承攬契約書第2 條、第7條約定，可知張卓文為系爭市地重劃案之唯一出資 者，依約於土地重劃完成後，可取得抵費地全部。反之，上 訴人以4,144,000元價購系爭土地，係與張卓文個人簽訂委 託重劃契約書（下稱系爭委託重劃契約），價款直接支付予 張卓文，依系爭委託重劃契約第3條及匯款資料，足認上訴 人繳付之4,144,000元係向張卓文購買抵費地即系爭土地之 對價，出於增加個人土地建築面積之需求，而非出資用於支 應重劃開發工程費等成本之資金。上訴人雖主張其繳付之4, 144,000元，於107年1月26日匯款其中259萬元予張卓文，嗣 經張卓文以重劃會名，將其中200萬元轉支付予營造廠商， 確實用以支應開發成本，自屬以資金參與自辦土地重劃之個 人出資者云云。惟查，依上開證據資料尚無法證明上訴人係 基於支應土地重劃開發成本之目的而支付金錢予張卓文。張 卓文取得上訴人支付之款項後，究將如何運用，核與上訴人
並無關涉。況上訴人倘係出資用以參與自辦土地重劃，理應 價購款4,144,000元全部用於支付重劃工程款或相關重劃費 用，然上訴人僅主張、舉證其中部分金額，可見上訴人此部 分主張，不具事實合理性，尚無可採。準此，上訴人繳納4, 144,000元價購增配取得系爭土地，核係出價取得，並非個 人以資金參與自辦土地重劃而取得抵費地，又基於稅捐法定 主義，租稅之課徵、減免，均應以法律或法律明確授權之命 令定之，不得透過「類推適用」方式為之，是上訴人主張可 直接適用或類推適用行為時房地合一作業要點第4點第2款第 5目規定，尚無可採。㈢上訴人就系爭土地（137㎡）之取得日 ，依房地合一作業要點第4點前段規定，應為完成所有權移 轉登記之108年10月31日，為在105年1月1日以後取得，其持 有系爭土地之期間，計算至110年5月20日移轉登記予他人之 交易日止，已超過1年，而未逾2年，屬於行為時所得稅法第 4條之4第1項房地合一稅之課稅範圍。被上訴人依行為時所 得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第2目規定，核算土地 交易課稅所得1,430,845元，按適用稅率35%，核定個人土地 交易所得稅額500,795元，於法並無違誤等語。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨補充論斷如下：
（一）鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅， 致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無 土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地 現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操 控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺 失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地 交易正常化，行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個 人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋 及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房 屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14 條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交 易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持 有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1 日以後取得。」自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐 落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依行 為時所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課 徵所得稅（下稱新制）。另配合特種貨物及勞務稅條例不 動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持 有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課 稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。
（二）房地交易所得稅係屬財產交易所得稅，並非財產持有稅， 為避免集中在交易年度適用累進稅率結果，造成稅負過重 ，新制遂按持有期間長短設定不同稅率。且為加強抑制個 人短期炒作不動產，並延長個人房地短期交易所得課重稅 （35%、45%）之持有期間，行為時所得稅法第14條之4第1 項及第3項第1款第2目規定：「（第1項）第4條之4規定之 個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈 取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評 定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整 後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額 為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土 地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲 價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅 率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……㈡持 有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為百分之 35。……」
（三）市地重劃，係以增進都市土地利用之目的，依照都市計畫 （細部計畫）規劃內容，將一定範圍之土地進行規劃整理 ，整建道路、公園、廣場等公共設施，並計算扣除依法應 由參與重劃土地所有權人之法定共同負擔後，按原有土地 相關位次重新分配予各土地所有權人之強制性整體開發事 業。平均地權條例第60條第1項規定：「依本條例規定實 施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童 遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、 停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、 河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費 用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其 土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵 付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而 逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」準此，實施市地 重劃時，參加重劃土地所有權人依法應按其土地受益比例 提供包括公共設施用地負擔及費用負擔兩項之共同負擔， 並以其重劃區內未建築土地折價抵付。由參加重劃土地所 有權人折價抵付共同負擔之土地，即為「抵費地」。而平 均地權條例第62條前段所規定之「市地重劃後，重行分配 與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為 其原有之土地」乃基於重劃後重行分配之土地具有原有土 地價值之代位性，為避免原依存於原有土地之權利義務因 重劃失所依附，而歸於消滅，乃創設此特殊效果，該規定 旨在使原有土地上原已存在之權利義務關係對重劃後分配
之土地仍具延續效力（本院105年度判字第275號判決參照 ），是以，參與重劃之土地所有權人於受分配土地外，另 行出價購入之抵費地，核與原有土地之固有財產價值無涉 ，性質上非參與重劃之原有土地因交換分配之當然結果， 不具原有土地之代位性，自非平均地權條例第62條前段所 稱「經土地重劃後重行分配與原土地所有人之土地」，無 由依該條規定「視為原有」。因其屬依法律行為（買賣） 而取得，依民法第758條規定，須俟完成土地所有權移轉 登記，始能取得土地所有權。是價購取得抵費地之土地取 得日，仍以土地完成所有權移轉登記日為準。
（四）經查上訴人於92年12月12日拍賣取得○○段000及000地號土 地（面積分別為119.54㎡及119.82㎡，共239.36㎡），取得 後將前揭土地贈與其配偶梁陳春蓮，梁陳春蓮復於104年1 月12日回贈予上訴人。嗣上訴人於104年5月20日以上開土 地參與系爭市地重劃案，取得○○段0小段00地號土地應有 部分5,276/10,000（換算面積153㎡）；另於107年1月26日 及同年5月20日繳付地價共4,144,000元向訴外人張卓文價 購「抵費地」即系爭土地（換算面積137㎡），並於108年1 0月31日完成所有權移轉登記。嗣於110年5月20日以總價1 2,421,860元將○○段0小段00地號土地全部出售移轉登記予 訴外人吳翊菖等情，為原審依法確定之事實。揆之上開規 定及說明，另行購入之抵費地，非屬平均地權條例第62條 前段所稱「經土地重劃後重行分配與原土地所有人之土地 」，無由依該條規定「視為原有」，仍以土地完成所有權 移轉登記日為取得日。上訴人以其主觀見解，指摘原判決 此部分見解違法，自非可採。準此，上訴人取得系爭土地 （換算面積137㎡）之日為108年10月31日（移轉登記日） ，符合行為時所得稅法第4條之4第1項規定105年1月1日以 後取得之情形，應適用房地合一新制，其持有系爭土地之 期間，計算至110年5月20日移轉登記予他人之交易日止， 已超過1年而未逾2年，被上訴人依行為時所得稅法第14條 之4第1項、第3項第1款第2目規定，按系爭土地成交價額5 ,868,258元，扣除可減除成本4,144,000元、可減除費用2 93,413元（成交價額5,868,258元×5%）及土地漲價總數額 0元後，核算土地交易課稅所得1,430,845元(5,868,258元 －4,144,000元－293,413元－0元)，按適用稅率35%，核定個 人土地交易所得稅額500,795元，於法並無違誤。 （五）事實認定乃事實審法院之職權，苟其事實之認定符合證據 法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實 之認定異於當事人之主張者，亦不得謂判決有違背法令之
情形。原審針對上訴人主張其取得系爭土地應屬以資金參 與自辦市地重劃，而得適用105年3月9日修正發布房地合 一作業要點，增列之第4點第2款第5目規定：「房屋、土 地取得日之認定……。但有下列情形之一者，依其規定：…… ㈡……⒌營利事業受託辦理土地重劃或個人、營利事業（出資 者）以資金參與自辦市地重劃、取得抵繳開發費用或出資 金額之折價抵付之土地（抵費地），為重劃計畫書核定之 日。」乙節，已於判決中詳細論明：
⒈前開規定說明略謂「土地重劃（包括市地重劃……）為土 地政策重要之一環，且重劃期間需歷經數年始得完成， 而資金是否充足係自辦土地重劃實施成功與否之重要關 鍵因素……出資者以資金支應開發成本，並於重劃完成後 以承受抵費地方式回收，其性質與都市更新實施者取得 都市更新之房屋及土地情形雷同，且無論係出資者或受 託辦理土地重劃之營利事業，均應提報會員大會通過後 始取得抵費地，以抵繳所支付之委託費用或出資金額， 爰……有關抵費地之取得日以重劃計畫書核定之日認定， 移列至第5目，並增訂出資者取得抵費地，得適用該認 定規定。」等語，可知係因出資者以資金支應土地重劃 之開發成本，並於重劃完成後，經提報會員大會通過（ 參照獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第13條第3項 第12款、第42條第2項規定），以承受抵費地之方式回 收，用以抵繳其所支付之委託費用或出資金額等成本， 並自負投資開發之盈虧，基於獎勵自辦市地重劃之規範 目的，須出資者依此方式取得之抵費地，始有此規定之 適用。
⒉按出資者願投入資金參與自辦土地重劃，係期望重劃完成後，承受取得開發完成後之抵費地，作為成本之回收及投資獲利。然土地重劃最終是否能完成，承受取得之抵費地面積、價值若干，具有不確定之風險，出資者須自負盈虧，承擔投資風險。經查重劃理事會依系爭市地重劃案之重劃會章程第17條規定，選定訴外人張卓文為重劃作業之承攬人，與張卓文簽訂系爭承攬契約書，其中第2條約定張卓文（乙方）應負責籌措墊付有關重劃一切費用；第7條就費用之清償及張卓文（乙方）之報酬，則約定「本契約重劃區抵費地全部及辦理重劃作業所收差額地價全部均歸乙方所有，以作為乙方承攬重劃業務之報酬，並清償乙方所墊付之全部費用……。」等語，由此可知張卓文為系爭市地重劃案之唯一出資者，依約於土地重劃完成後，可取得抵費地全部。反觀上訴人與張卓文簽訂之系爭委託重劃契約第3條約定：「……甲方（上訴人）因建築需要、增加建築面積由乙方（張卓文）抵費地中向乙方購買以每坪計新台幣10萬元整出售予甲方。增加土地面積依本重劃區土地分配公告面積為準……甲方購買抵費地金額於分配同時應全部支付乙方完畢」、第6條約定：「不可歸責於雙方事由致重劃案無法完成者，乙方（張卓文）所支付一切費用自行負責處理，不得向甲方（上訴人）求償……。」等語。上訴人以每坪10萬元計價，支付張卓文4,144,000元作為價購系爭土地137㎡（約41.44坪）之對價，可知上訴人支付上開金錢，係以市地重劃已完成為前提，難認係基於以資金支應土地重劃開發成本之目的，而用於參與自辦土地重劃之資金，亦即上訴人就系爭市地重劃案是否完成，亦不負擔任何投資盈虧之風險，可見上訴人並非行為時房地合一作業要點第4點第2款第5目規定所稱參與自辦市地重劃之出資者。原判決並就上訴人主張其支付張卓文之款項係用於支應重劃開發工程之資金一節，如何不足採，予以論駁。經核與卷證資料相符，無違證據法則、論理法則及經驗法則，於法並無違誤，亦無上訴人所指未盡調查義務、判決違背法令之情事。上訴意旨無非執其於原審已提出、業經原判決論駁不採之主張，及對原審認定事實、取捨證據之職權行使事項再為爭議，並非可採。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在 原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日 書記官 張 玉 純