高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第二庭
112年度稅簡字第6號
民國112年12月27日辯論終結
原 告 陳濬渝
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 李雅晶
訴訟代理人 黃麗華
吳素萍
上列當事人間土地交易所得稅事件，原告不服財政部中華民國11
2年4月12日台財法字第11213907920號訴願決定，向臺灣臺南地
方法院（下稱臺南地院）行政訴訟庭提起行政訴訟（繫屬案號：
112年度稅簡字第10號），嗣因行政訴訟法於民國112年8月15日
修正施行，乃經臺南地院移送本院管轄，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告代表人原為謝慧美，於本件訴訟審理中變更為李雅晶， 經被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見南院卷第65頁）， 核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣原告於111年1月5日以總價新臺幣（下同）19,820,000元 出售移轉臺南市○○區○○段○○○○○段○000地號土地（下稱系爭 土地），暨門牌號碼臺南市○○區○○里○○○0○0號房屋（下稱大 山腳1之8號房屋）及其坐落基地大埤段611地號土地，系爭 土地屬房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）課徵標的， 原告於同年3月18日向被告所屬佳里稽徵所申報房地合一稅 ，列報課稅所得0元。被告所屬佳里稽徵所依據查得資料， 核算課稅所得額530,801元，按適用稅率35%，核定補徵應納 稅額185,780元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱83年1月26 日函釋）僅係用以推計未劃分房地各別價格者之「房屋成交 價」，尚不得以相同方式逕推計出「合併數筆土地出售時，
其中單筆土地成交價」，被告援引推計系爭土地成交價，顯 然錯誤擴張該函釋之適用範圍，與該函釋規範意旨不符。依 該函釋規範意旨，本件交易價格評定上，應先計算出房屋之 成交價格1,295,140元後，再以成交總價19,820,000元扣除 房屋成交價格後，得出土地成交總價18,524,860元，末再以 系爭土地面積占出售土地總面積之比例，計算出系爭土地成 交價791,501元。
⒉系爭土地東側、北側為併同出售之同段611地號土地所包圍， 均面臨麻學路一段，系爭土地面臨麻學路一段之面寬窄小、 深度不足，且面積小，單獨使用不具任何經濟效益，必須併 同同段611地號土地共同規畫使用，始有市場價值存在。因 此，系爭土地之市○○○○○○○於○段000地號土地。被告因原告 簽立一紙契約書，同時將系爭土地與同段611地號土地併同 出售，即以不合市場價值、不符經驗法則之計算方式推計計 價強課稅賦，有違租稅公平。
㈡聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈為因應房屋及土地各別價格之認定，會因稅捐法制有關免稅 與否之設計，致生應稅及免稅收入不當分配之問題，財政部 對出售房地未劃分各別價格者，以83年1月26日函釋為其推 計方法，本件屬單一筆交易之標的合併計算，出售房地未劃 分各別價格者，且房地分屬應稅及免稅所得，基於系爭土地 無明確價格可資核實認定，與該函釋屬須攤計推估之案件類 同，應可參據援用。
⒉系爭土地四周均臨住宅區，而同段611地號土地則部分緊鄰農 業區（同段597地號土地），二筆土地形狀、寬度及臨路深 度均不同，比較之基礎客觀條件相異下，土地之每平方公尺 價格亦難等同。
⒊原告對於房屋價格推計方式與被告並無二致，即在推計房屋 價格時，將房屋評定現值、系爭土地及同段611地號土地公 告現值均列入推計推估，惟於系爭土地成交價格推計推估時 ，卻以土地面積推計2筆土地之各別價格，其推計基礎前後 不一致，顯非合理適切。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：被告依系爭土地公告現值占全部土地公告現值及房屋 評定現值比例，計算系爭土地成交價額1,171,858元，並核 算課稅所得530,801元，有無違誤？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有
不動產買賣合約書（見原處分卷第33至40頁）、個人房地合 一稅申報書（見原處分卷第42至43頁）、個人房地合一稅申 報核定通知書（見原處分卷第70至71頁）、復查決定書（見 原處分卷第207至213頁）及訴願決定書（見原處分卷第265 至273頁）等附卷可證，堪予認定。
㈡應適用法令：
⒈所得稅法：
⑴第4條之4第1項：「個人……交易中華民國105年1月1日以後取 得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地 （以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第1 4條之8……規定課徵所得稅。」
⑵第14條之4第1項、第3項第1款第2目：「（第1項）第4條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取 得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、 改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。（第3項 ）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次 交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地 漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅 率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（二） 持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%…… 。」
⑶第14條之6：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時 價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核 定其成交價額；……個人未提示因取得、改良及移轉而支付之 費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元 為限。」
⒉納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項、第2項、第3 項：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不 能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課 稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐 稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事 項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計 ，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」 ⒊財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本 及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或 僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及 賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值 及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」 ㈢被告依系爭土地公告現值占全部土地公告現值及房屋評定現 值比例，計算系爭土地成交價額1,171,858元，並核算課稅
所得530,801元，並無違誤：
⒈按個人及營利事業自110年7月1日起交易105年1月1日以後取 得之房屋及土地，其交易所得應依110年7月1日起修正施行 之所得稅法第4條之4課徵所得稅（下稱房地合一稅新制）， 惟於105年1月1日以前取得之房屋及土地，則採行房屋、土 地分離課稅，其中土地部分因已另行課徵土地增值稅，故該 部分交易所得不計入所得稅之稅基內，並於所得稅法第4條 第1項第16款將其規定為免稅所得。然依照目前社會一般交 易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價， 而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與 所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一 價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。 而房屋及土地各別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關 免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。故稽徵機關得以 實質課稅原則來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配， 使其更具合理性。再者，依平均地權條例第46條規定，土地 公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計 區段地價後，提經地價評議委員會評定；依房屋稅條例第11 條規定，房屋評定現值係由不動產評價委員會每年依據法定 事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告。是稽徵機關 按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以 計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。故如房地買賣 具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評 定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性及客 觀公信力。因而，財政部為因應上揭問題，作出83年1月26 日函釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確 ，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或 賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣 出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「 出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之 比例計算房屋之財產交易損益。經核財政部83年1月26日函 釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所 為之細節性、補充性規定，以客觀合理之方法，拆分推計房 地之各別價格，計算財產交易損益，應屬客觀且合理評估財 產交易所得之方法，且係通案一致之標準，適用於所有同類 課稅事件，亦有基於稽徵公平性及便利性之考量，自得予以 參據援用。再者，房地合一稅新制實施後，明定土地亦應課 徵交易所得稅，若有上開房地合併出售，出售總價未劃分房 地各別價格，且合併出售之土地有非屬房地合一稅之課稅範 圍時，為免扭曲房地各別價格，規避所得稅，於計算「各別
」土地之財產交易損益時，自得按財政部83年1月26日函釋 之意旨，以房地賣出總額及買進總額之差額，按出售時之「 各別」土地公告現值占全部土地公告現值及房屋評定現值之 比例計算「該各別」土地之成交價額。
⒉經查，原告於106年7月6日（登記日）因買賣登記取得系爭土 地，嗣於111年1月5日將持有期間超過2年未逾5年之系爭土 地，併同大山腳1之8號房屋及其坐落基地大埤段611地號土 地，以總價19,820,000元出售等情，有系爭土地不動產買賣 合約書（見原處分卷第25至26頁）、所有權買賣移轉契約書 （見原處分卷第21至22頁）、前揭原告合併出售系爭土地、 大山腳1之8號房屋及其坐落基地大埤段611地號土地之不動 產買賣合約書、異動索引查詢資料（見原處分卷第11頁）附 卷足憑。被告依據申報及查得資料，以原告出售上開房地， 買賣契約未區分土地及房屋之各別價格，乃參據財政部83年 1月26日函釋意旨，以出售時之系爭土地公告現值占全部土 地公告現值總和及房屋評定現值合計數之比例，核定系爭土 地成交價額1,171,858元｛成交總價19,820,000元×〔系爭土地 公告現值398,208元÷（全部土地公告現值總和6,294,913元＋ 大山腳1之8號房屋評定現值440,100元）〕｝，扣除可減除成 本605,901元（系爭土地原始取得成本470,500元＋印花稅388 元＋代書費8,000元＋規費152元＋約定由原告負擔之土地增值 稅126,861元）及可減除費用35,156元（成交價額1,171,858 元×3%），核算課稅所得額530,801元（1,171,858元－605,90 1元－35,156元－土地漲價總數額0元），按適用稅率35%，核 定應納稅額185,780元，依照前揭規定及說明，並無不合。 ⒊原告主張依財政部83年1月26日函釋規範意旨，本件交易價格 評定上，應先計算出房屋之成交價格1,295,140元後，再以 成交總價19,820,000元扣除房屋成交價格後，得出土地成交 總價18,524,860元，末再以系爭土地面積占出售土地總面積 之比例，計算出系爭土地成交價791,501元云云。惟財政部8 3年1月26日函釋係為因應房地買進及賣出之總價如經查核明 確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進 或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或 賣出之價格時，以具有客觀公信力之房屋評定現值及土地公 告現值為拆分房屋及土地各別價格之計算基礎，並據此推計 出房屋及土地之各別價格，計算房屋及土地之財產交易損益 ，已如上所述。若有合併數筆土地出售，因各筆土地之客觀 條件相異，於推估每筆土地之各別價格，若無其他更接近實 額之推計方式時，仍應以具有客觀公信力之土地公告現值為 拆分之計算基礎為當。經查，系爭土地與併同出售之大埤段
611地號土地雖同屬都市計畫範圍內之土地，亦為第三種住 宅區，然系爭土地四周均臨住宅區，而611地號土地則部分 緊鄰農業區（同地段597地號土地），二筆土地大小、形狀 、寬度及臨路深度均不同［參系爭土地、大埤段611地號、59 7地號土地全國土地使用分區資料查詢系統（見原處分卷第1 10至111頁）、地籍圖（見原處分卷第109頁）］，在系爭土 地與併同出售之大埤段611地號土地之基礎客觀條件相異下 ，該等土地之每平方公尺價格亦難等同，此觀之上開2筆土 地104年至111年各期之公告土地現值（見原處分卷第105、1 07至108頁）均不同即明，被告以系爭土地公告現值占全部 土地公告現值之比例做為拆分系爭土地成交價額之計算基礎 ，較以面積之比例為拆分基礎更為貼近實額。故原告此部分 主張，並不可採。
⒋原告另主張系爭土地之市○○○○○○○於○段000地號土地云云。惟 ，土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態 並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，具有客觀公 信力，業如上所述。原告以主觀之認知評價土地客觀之價格 ，非屬合理適切之方法，況依原告此部分之主張可知，其亦 不否認每筆土地之價格不同，益徵原告以系爭土地面積占出 售土地總面積之比例，計算出系爭土地成交價額之主張，更 顯不合理。是原告此部分主張，亦不足採。
⒌依納保法第14條規定可知，推計課稅既係以間接證據推估稅 額，如有多種推估之可能，推計課稅之目的仍在核定最接近 實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之 。被告以系爭土地公告現值占全部土地公告現值總和之比例 ，拆分系爭土地之成交價額之方式，明顯較原告主張以系爭 土地面積占全部土地面積比例拆分之方式，更具合理性及客 觀性，且為更接近市場交易事實之公平計算方式。是以，原 告主張之拆分方式，既無法反映不同土地間客觀條件之差異 ，與實情不符，尚無法為有利於原告之認定。 ㈣綜上所述，原告主張均不可採。被告所屬佳里稽徵所依據查 得資料，核算課稅所得額530,801元，按適用稅率35%，核定 補徵應納稅額185,780元，經核於法並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈤本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及 所提訴訟資料，經本院斟酌後均與判決結果不生影響，無一 一論述之必要。
六、結論︰原告之訴為無理由。
中 華 民 國 113 年 1 月 19 日 法 官 李明鴻
以上正本與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新臺幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 113 年 1 月 19 日 書記官 吳 天