臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第二庭
112年度稅簡字第22號
112年12月5日辯論終結
原 告 程文瑜
訴訟代理人 呂偉誠律師
蘇意淨律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 倪永祖
訴訟代理人 陳可宗
張惠茹(兼送達代收人)
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國112年5
月3日府訴一字第11260814312號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
原告起訴時聲明：「一、原處分、復查決定及訴願決定均撤 銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣於本院民國112年12月5 日言詞辯論時更正為「一、原處分、復查決定及訴願決定均 撤銷。二、被告應依原告111年9月16日之申請，就原告所有 系爭土地全部（即27.15平方公尺），按自用住宅用地稅率 課徵地價稅。三、訴訟費用由被告負擔。」（本院卷第65至 66頁），本院認原告請求之基礎事實不變，且無礙於被告防 禦，復經被告同意，故予准許。
二、爭訟概要：
原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地（下稱系爭土地 ，宗地面積623平方公尺，原告權利範圍543/12460，持分面 積27.15平方公尺），其地上建物門牌為臺北市○○區○○路0段 000號O樓及OOO號O樓（下分別稱系爭000號房屋及系爭000號 房屋，為原告、其母程蘇秀芳及其姊程鎧言3人持分共有， 權利範圍依序為【系爭000號房屋】13/100、84/100、3/100 ，及【系爭000號房屋】2/100、95/100、3/100），系爭土 地之原告持分部分，原經被告核定按自用住宅用地稅率課徵 地價稅在案。嗣原告母親於民國110年11月10日死亡，原告 於111年9月16日向被告所屬大安分處（下稱大安分處）申請
系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告依土地稅 法第9條、同法施行細則第4條，及適用自用住宅用地稅率課 徵地價稅認定原則（下稱自用住宅用地認定原則）第4點等 規定，以111年9月20日北市稽大安丙字第11153083952號函 復原告，系爭土地（原告持分面積為27.15平方公尺）計13. 12平方公尺符合自用住宅用地規定，准自111年起適用自用 住宅用地稅率課徵地價稅，其餘面積14.03平方公尺按一般 用地稅率課徵地價稅。適於111年地價稅開徵，被告核定按 自用住宅用地稅率（13.12平方公尺）及一般用地稅率（14. 03平方公尺），課徵原告111年度地價稅共計新臺幣（下同 ）4萬75元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲被 告112年2月16日北市稽法乙字第1113002551號復查決定變更 ，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
１、原告母親所有之系爭000號房屋權利範圍84/100，及系爭000 號房屋權利範圍95/100，於其100年11月10日死亡後，依民 法第1147條、第1151條等規定，應由其繼承人公同共有，而 依最高法院相關判決意旨及民法共有之理論，原告既為系爭 000號房屋、系爭000號房屋之共有人，自屬對系爭000號房 屋、系爭000號房屋享有完整所有權，對其全部均有使用收 益之權，亦為該等房屋坐落土地之土地所有權人，自符合土 地稅法施行細則第4條所定「其土地上之建築改良物屬土地 所有權人所有」之定義，而應依土地稅法第9條、第17條規 定以自用住宅用地稅率課徵地價稅。
２、被告雖依其自行訂定之自用住宅用地認定原則第4點第2項第5 款第1目之規定，認定原告所有系爭000號房屋、系爭000號 房屋之權利範圍（13/100、2/100），及其因繼承公同共有 潛在應有權利部分（84/500、95/500）計算所占系爭土地面 積，核定僅13.12平方公尺部分【＝系爭000號房屋所占土地 面積24.07平方公尺×（13/100+84/500）+系爭000號房屋占 土地面積28.33平方公尺×（2/100+95/500）】按自用住宅用 地稅率課徵，其餘面積即14.03平方公尺（＝27.15-13.12） 應按一般用地稅率課徵地價稅云云。惟上述自用住宅用地認 定原則之規定，已就租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬 、稅基等租稅構成要件，作成法律所無之限制，進而縮減法 律所賦予之租稅優惠，而非就解釋性或細節性事項為規範， 且上述自用住宅用地認定原則並非法律所授權之法規命令， 依司法院釋字第798號解釋意旨，被告依其自行訂定之自用 住宅用地認定原則等規定而為原處分，已明顯非經法律授權
，且逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務或縮 減法律所賦予之租稅優惠而違反憲法第19條規定之租稅法定 主義，應屬無效而不得拘束原告，訴願決定以適用自用住宅 用地認定原則，係財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用 地稅率課徵地價稅案件之審理而訂頒之解釋性規定，被告自 得予以援用云云，自無可採。
３、況依自用住宅用地認定原則第4點規定，僅在系爭000號房屋 、系爭000號房屋符合「部分供自用住宅使用，其供自用住 宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者」才能按房屋實 際使用情形所占土地面積比例認定自用住宅面積，而原告所 有之系爭000號房屋、系爭000號房屋並非上述「部分供自用 住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確 劃分者」之情形，是被告據以認定原告母親生前如何計算原 告得以自用住宅用地稅率課徵之土地面積「依原告持有系爭 000號房屋、系爭000號房屋權利範圍（13/100、2/100）計 算所占系爭土地面積合計應為3.7平方公尺」云云，與民法 之共有規定及上述認定原則之規定不同，應無理由。４、又原告是否符合自用住宅用地認定原則第4點第2項第5款第1 目後段所定「公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習 慣定有公同共有人可分之權利義務範圍」之要件，均未見被 告於原處分說明，自有違反行政程序法第5條明確性原則之 規定；且縱認原告所有系爭000號房屋、系爭000號房屋公同 共有關係符合上述規定，其效果亦應僅有「原告所有潛在應 有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用 住宅用地稅率課徵地價稅」，故依該自用住宅用地認定原則 之文義，並無直接授權被告得以原告所有系爭000號房屋、 系爭000號房屋之潛在應有部分計算所占土地面積，進而計 算適用自用住宅用地稅率之面積。況系爭000號房屋、系爭0 00號房屋縱僅有部分供自住，被告亦應依自用住宅用地認定 原則第4點第2項第1款第1目之規定，實際調查是否僅有部分 供自用住宅使用，且其供自用住宅使用與非自用住宅使用部 分是否能明確劃分等要件，而非直接以原告潛在應有部分認 定系爭000號房屋、系爭000號房屋所占之土地面積去計算適 用自用住宅稅率。是被告以自用住宅用地認定原則第4點第2 項第5款第1目後段之規定，認定系爭土地面積13.12平方公 尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積14.03平方公尺應按 一般用地稅率課徵地價稅云云，與上述自用住宅用地認定原 則所規範之文義不符，被告原處分之認定既與法律規定不符 ，自應予以撤銷。
㈡、聲明：
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、被告應依原告111年9月16日之申請，就原告所有系爭土地面 積全部（即27.15平方公尺），按自用住宅用地稅率課徵地 價稅。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
１、就原告主張本件依司法院釋字第625號解釋、土地稅法第9條 規定，得依法享有自用住宅用地稅率，且自用住宅用地認定 原則非法律授權之法規命令，違反憲法第19條規定之租稅法 律主義應屬無效，原處分之法規適用顯有錯誤云云。惟按司 法院釋字第635號解釋理由意旨，法律之規定不能鉅細靡遺 ，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為 必要之釋示，主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑 義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲 法原則，無違一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目 的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無 違。依財政部101年8月16日以台財稅字第10104594270號令 訂頒自用住宅用地認定原則第1點可知，該自用住宅用地認 定原則係主管機關為統一法令適用，以利稅捐稽徵機關受理 申請適用自用住宅用地稅率課課徵地價稅案件之審理而訂頒 之解釋性規定，供稅捐稽徵機關行使職權、認定事實、適用 法律之基準，並未增加法律所無之租稅義務或限縮法律所賦 予之租稅優惠。是以，被告自得予以援用，無逾越行政裁量 之虞，亦與憲法第19條之租稅法律主義規定無違。２、原告與其母原所有系爭000號房屋權利範圍各為13/100及84/1 00，及所有系爭000號房屋權利範圍各為2/100及95/100，於 其母110年11月10日死亡後，核定111年地價稅時雖尚未辦理 繼承所有權登記（已於112年6月6日辦理繼承登記為原告及 其他繼承人程鎧言、程文瑤、程文玲、程文瑋等5人公同共 有），惟因繼承係自被繼承人死亡而開始，故自110年11月1 0日起，原告母親所遺系爭000號房屋、系爭000號房屋權利 範圍係由原告及其他繼承人等5人公同共有。嗣原告於111年 9月16日向被告所屬大安分處申請系爭土地按自用住宅用地 稅率課徵地價稅，因原告母親原所有系爭000號房屋、系爭0 00號房屋房屋之權利範圍部分，尚未辦理繼承所有權登記， 且係由原告及其旁系親屬公同共有，經大安分處認該等房屋 所占系爭土地符合自用住宅用地面積，應依土地稅法第9條 、同法施行細則第4條及自用住宅用地認定原則第4點等規定 ，按各層房屋實際使用情形所占土地面比例認定自用住宅用 地面積，其中系爭000號房屋、系爭000號房屋所占建築基地
之土地面積各為24.07平方公尺、28.33平方公尺，又如前述 ，因其他繼承人並非原告之直系親屬，故原告因繼承系爭00 0號房屋、系爭000號房屋符合上開自用住宅用地規定之公同 共有潛在應有權利部分各為84/500、95/500，是以原告所有 系爭000號房屋、系爭000號房屋之權利範圍（13/100、2/10 0）及其因繼承公同共有潛在應有權利部分（84/500、95/50 0）計算所占系爭土地面積，核定該土地部分面積13.12平方 公尺【＝系爭000號房屋所占土地面積24.07平方公尺×（13/1 00+84/500）+系爭000號房屋所占土地面積28.33平方公尺× （2/100+95/500）】按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積14 .03平方公尺（=27.15-13.12）應按依般用地稅率課徵地價 稅，並經被告據以核定111年地價稅計4萬75元，於法並無未 違誤，原告主張，委難採憑。從而，被告原處分並無不合， 復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，請求駁回原告之 訴。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、主要爭點：
被告認原告所有系爭土地（持分面積27.15平方公尺）符合 土地稅法第9條規定自用住宅用地之範圍，按系爭000號房屋 、系爭000號房屋屬原告持有及因繼承公同共有潛在應有部 分之比例，計算僅13.12平方公尺部分適用自用住宅用地稅 率，以原處分核課原告111年地價稅4萬75元，是否適法有據 ？
六、本院之判斷：
㈠、應適用之法令：
１、土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如 左：一、土地所有權人。……」第9條規定：「本法所稱自用 住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣 戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第16條第1 項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人 之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地 價者，其地價稅按基本稅率徵收……」第17條第1項規定：「 合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵： 一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積 未超過七公畝部分。」
２、土地稅法施行細則第4條規定：「本法第九條之自用住宅用地 ，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系 親屬所有者為限。」
３、自用住宅用地認定原則第4點規定：「自用住宅用地面積及處 數限制補充規定……㈡自用住宅面積及處數限制1.僅部分供自
用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定……（2） 房屋為樓房（含地下室），不論是否分層編訂門牌或分層登 記，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。 …… 5.公同共有土地（1）公同共有土地適用自用住宅用地稅 率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於 該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共 有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習 慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬 實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第九條及第 十七條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。……6.一處 之認定…… （2）相鄰兩棟平房或樓房，其所有權人同屬一人 ，為適應自用住宅需要而打通或合併使用者，合併認定為一 處。」係財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅案件之審理，所為細節性及補充性事項之 規定，符合立法意旨且未逾越母法規定範圍，財政部所屬稽 徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、本件爭訟事實欄所載之事實，及原告於111年9月16日向大安 分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並申明 地上建物系爭000號房屋及系爭000號房屋合併作為住宅使用 ；而就系爭000號房屋面積之計算方式係以共有部分之211.1 1平方公尺×權利範圍（728/20000）+建物總面積（134.40平 方公尺）為142.1平方公尺，就系爭000號房屋面積則係以共 有部分之211.11平方公尺×權利範圍（865/20000）+建物總 面積（158.21平方公尺）為167.3平方公尺等節，業經兩造 陳述在卷，並有地價稅自用住宅用地申請書、房屋各樓層使 用情形申明書、繼承系統表、臺北市稅捐稽徵處111年9月20 日北市稽大安丙字第11153083952號函、111年地價稅繳款書 （原處分卷【可閱】第1至9頁）、臺北市不動產數位資料庫 -建物及土地標示部、所有權部資料、個人戶籍資料（原處 分卷【可閱】第11至30頁、第31頁）附卷可稽，為可確認之 事實。
㈢、被告就原告所有系爭土地（持分面積27.15平方公尺），按系 爭000號房屋、系爭000號房屋屬原告持有，及公同共有潛在 應有部分之比例計算，以其中13.12平方公尺部分適用自用 住宅用地稅率，核課原告111年地價稅4萬75元，乃屬合法：１、原告母親為原告之直系親屬，與原告共有系爭000號房屋、系 爭000號房屋（權利範圍詳如爭訟概要欄所載）；嗣原告母 親過世，原告於111年9月16日提出上開申請時，原告母親所 遺系爭000號房屋權利範圍84/100，及系爭000號房屋權利範 圍95/100，為繼承人所公同共有（原告及其姊妹4人共計5人
，為同一順序繼承人），有前揭繼承系統表在卷可參，被告 乃以繼承之法律關係，認定原告對此2項遺產（即系爭000號 房屋權利範圍84/100、系爭000號房屋權利範圍95/100）之 潛在應有權利部分1/5，計算原告系爭000號房屋持分149/50 0（原告持分13/100＋原告繼承潛在應有權利部分84/100×1/5 ），及系爭000號房屋持分105/500（原告持分2/100＋原告繼 承潛在應有權利部分95/100×1/5）部分，符合土地稅法第9 條及同法施行細則第4條規定，其所占系爭土地面積仍屬自 用住宅用地，至其餘部分則為上開其他繼承人（即原告之旁 系血親）所有，而非屬原告本人或其配偶、直系親屬所有， 而與土地稅法施行細則第4條之規定不符，是所占系爭土地 面積已非自用住宅用地。
２、復經被告計算系爭000號房屋、系爭000號房屋所占土地面積 共計為52.4平方公尺（即宗地面積623平方公尺×1048/12460 【原告持有之權利範圍543/12460＋原告之姊程鎧言持有之權 利範圍460/12460＋原告母親生前持有之權利範圍45/12460】 ），及其中系爭000號房屋占系爭土地面積為24.07平方公尺 （計算式為：52.4平方公尺×系爭000號房屋面積142.1平方 公尺/【系爭000號房屋面積142.1平方公尺＋系爭000號房屋 面積167.3平方公尺】），系爭000號房屋占系爭土地面積則 為28.33平方公尺（計算式為：52.4平方公尺×系爭000號房 屋面積167.3平方公尺/【系爭000號房屋面積142.1平方公尺 ＋系爭000號房屋面積167.3平方公尺】）。３、承上，被告爰依自用住宅用地認定原則第4點規定，以系爭00 0號房屋、系爭000號房屋為原告所有及繼承潛在應有權利部 分之占比（系爭000號房屋為149/500、系爭000號房屋為105 /500），以及系爭000號房屋占系爭土地面積24.07平方公尺 、系爭000號房屋占系爭土地面積28.33平方公尺，計算原告 所有系爭土地面積13.12平方公尺（24.07平方公尺×149/500 ＋28.33平方公尺×105/500）部分符合自用住宅用地規定，准 按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘面積14.03平方公尺 （27.15平方公尺－13.12平方公尺）則改按一般用地稅率核 課地價稅，並於111年地價稅開徵時，據以課徵原告111年地 價稅共計4萬75元等情，揆諸前揭規定及說明，於法並無不 合。
㈣、至原告主張本件被告核課除與民法之共有理論有違，所適用 之自用住宅用地認定原則未經法律授權、違反租稅法定主義 ，適用之結果亦與所規範之文義不符云云，並不足採，分述 如下：
１、按前述土地稅法第17條關於自用住宅用地適用特別稅率之規
定，目的係為減免一般人民居住於自有房屋時之稅捐負擔， 其優惠範圍，應以法律明文規定，以符合租稅公平原則。依 同法第9條及施行細則第4條所明定，自用住宅用地除須符合 無出租或供營業用之法定要件外，尚須有土地所有權人或其 配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，及地上建物為本人、 配偶或直系親屬所有者為限。而共同繼承之遺產在分割前， 為各繼承人公同共有，各公同共有人之權利，及於公同共有 物之全部，故各該共有人固與分別共有人之應有部分為顯在 者不同，然繼承人就繼承財產仍有潛在之應有部分。以稅法 與民法之規範目的本即不同，關於地價稅之法律性質，並非 對於土地之財產本體課稅，而係對於土地之使用收益所可獲 得之經濟上利益進行課稅，且為避免納稅義務人怠於使用收 益，乃對於其可能或潛在的「應有收益」課稅，而非對於其 實際收益課稅。換言之，以民法公同共有之角度言之，各共 有人之權利固及於公同共有物之全部，然就地價稅稽徵之角 度以觀，此種課稅項目既屬財產稅之一種，並係以土地使用 收益之經濟上利益（或潛在之應有收益）為課徵對象，是如 前述，被告適用自用住宅用地認定原則第4點，關於公同共 有土地適用自用住宅用地稅率之規定，認定本件原告母親所 遺系爭000號房屋、系爭000號房屋，為原告及其姊妹共5人 為同順序繼承人所公同共有，並按其等應繼分計算原告因繼 承之潛在應有權利部分1/5，認符合土地稅法第9條及第17條 規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，並無不合，亦未 見有原告所指與文義解釋不符之處。
２、復以釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向 來採取反面理論，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅 之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免 稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅 主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成 要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬 執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布 行政規則為必要之規範。」（司法院釋字第705號、釋字第7 00號、第625號解釋意旨參照），隨即直接指明哪些事項非 屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號 解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院 釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細 節性、技術性次要事項」。是以，在我國，所謂租稅法律主 義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之 法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式 ，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授
權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。如前所述， 上開自用住宅用地認定原則第4點之規定，係分別規範自用 住宅得適用面積、處所，如為公同共有土地其適用優惠範圍 如何認定，故財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用地稅 率課徵地價稅案件之審理訂定認定原則，以供稅捐機關行使 職權、認定事實、適用法律之準據，所為細節性及補充性事 項之規定，並未增加上開土地稅法所無之限制，亦未違反租 稅法律主義，被告自得予以援用，是原告前開所述容有誤解 ，並不足採。
㈤、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院詳加審究，核與本件判決結果不生影響，爰不一一 論駁，附此敘明。
七、結論：
被告以原處分將系爭土地面積13.12平方公尺按自用住宅用地稅率，14.03平方公尺按一般用地稅率課徵111年度地價稅共計4萬75元，並無不合，復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。另第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。 中 華 民 國 113 年 1 月 5 日 法 官 郭 嘉一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 1 月 5 日 書記官 蔡佳芳