最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第361號
上 訴 人 林士修
（原審原告）
訴訟代理人 黃正男 律師
上 訴 人 財政部關務署基隆關
（原審被告）
代 表 人 陳世鋒
訴訟代理人 呂沛蓁
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國
110年3月4日臺北高等行政法院109年度訴更一字第36號判決，提
起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。 理 由
一、本件上訴後，上訴人財政部關務署基隆關（下稱基隆關）代 表人由楊崇悟先後變更為呂敬銘、張世棟、陳世鋒，茲由新 任代表人先後具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
二、上訴人林士修委由錦德汽車報關行於民國106年3月10日向上 訴人基隆關報運自美國進口德國產製西元2014年PORSCHE 91 1 CARRERA 4S舊汽車乙輛（報單號碼：第AE/06/585/G092號 ，下稱系爭汽車），原申報價格為FOB USD62,000/UNT，電 腦審核以貨物查驗（C3）方式通關，經依關稅法第18條第2 項規定，准上訴人林士修繳納保證金新臺幣（下同）1,750, 000元後，先行驗放，事後再加審查。嗣據上訴人基隆關所 屬機動稽核組查價結果，改按FOB USD73,600/UNT核估完稅 價格，核定應納稅費為1,739,505元，並以上開保證金抵充 後，通知退還稅費10,495元。上訴人林士修不服，申請復查 ，經決定駁回後，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經 臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1506號判決 （下稱原審107年判決）駁回，提起上訴，經本院109年度判 字第265號判決（下稱本院109年判決）廢棄原審107年判決 ，發回原審。嗣經原審更為審理，以109年度訴更一字第36 號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分核 定應納稅費合計逾1,262,725元部分，上訴人林士修其餘之 訴駁回。兩造各對其不利部分提起上訴。上訴人林士修聲明 ：⒈原判決廢棄；⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。上 訴人基隆關則聲明：⒈原判決撤銷訴願決定、復查決定及原
處分核定應納稅費合計逾1,262,725元部分均廢棄；⒉前項廢 棄部分，上訴人林士修在原審之訴駁回。
三、上訴人林士修起訴主張及上訴人基隆關於原審之答辯均引用 原判決所載。
四、原判決將訴願決定、復查決定及原處分關於核定應納稅費合 計逾1,262,725元部分予以撤銷，並駁回上訴人林士修其餘 之訴，係以：
(一)依關稅法第29條第1、2項、第31條第1項、第32條第1項、第 33條第1、3項、第34條第1項、第35條、關稅法施行細則第1 9條等規定可知，海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完 稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣 貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計 算價格及合理價格。而海關依據所查得資料，以合理方法核 定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸 ，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常交易狀態下所 可能約定出來的交易價格，即市場行情價格。 (二)財政部關務署為核估進口舊汽車完稅價格需要，特訂定進口 舊汽車核估作業要點（下稱核估作業要點），依行為時（10 3年8月7日修正發布、同年10月1日生效，下同）該要點第3 點第1項規定可知，各款有其適用順序之限制。依其中第2款 規定可知，進口舊汽車如無同款所述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE 扣減折舊後之價格，須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所 列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估，而非將美國N. A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列價格與依核估作業要點第3點 第1項第3款核估之價格比較後，從低核估。
(三)本件上訴人林士修提出KELLEY BLUE BOOK所列系爭汽車相同 型式年份建議售價美金106,580元，雖非行為時核估作業要 點第3點第1項第2款所載KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年 份新車批發價格，惟參酌本院109年判決發回意旨，批發價 格售價不會高於建議售價，是以建議售價進行核估之完稅價 格會高於以批發價格進行核估之價格，自不能以建議價格並 非批發價格，即逕認無行為時核估作業要點第3點第1項第2 款之適用。則依行為時核估作業要點第8點及其附表二扣減 折舊後之價格為美金53,290元，此價格須與美國N.A.D.A.舊 汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較，從低核估 系爭汽車完稅價格。從而，依行為時核估作業要點第3點第1 項第2款、第8點及其附表二之規定，系爭汽車之完稅價格， 以上訴人林士修所提KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新 車LIST（建議售價）美金106,580元，依行為時核估作業要
點第8點所規定國外自用舊汽車完稅價格核估，依附表二折 舊率扣減折舊後價格為美金53,290元。而美國N.A.D.A.舊汽 車行情雜誌查得AVERAGE TRADE-IN（平均零售價格）則為美 金70,675元，兩者比較後從低核估即為美金53,290元。據此 ，系爭汽車之完稅價格為美金53,290元，核算上訴人林士修 應納之進口稅、貨物稅、營業稅、特種貨物稅及推廣貿易服 務費依序為288,986元、582,101元、126,122元、264,856元 及660元，合計1,262,725元。是上訴人林士修進口系爭汽車 應納稅費合計應為1,262,725元，則上訴人基隆關核定上訴 人林士修應納稅費合計逾1,262,725元部分，洵屬違誤。
(四)上訴人基隆關雖主張本件不能適用行為時核估作業要點第8 點及其附表二規定核估，亦主張本件無行為時核估作業要點 第3點第1項第2款之適用，其依第3款規定核估並無違法云云 。惟行為時核估作業要點第3點第1項各款有其適用順序之限 制，如有第3點第1項第2款規定之適用，即不能率以核估價 格不合理等事由另行適用第3款規定。又倘因適用行為時核 估作業要點第3點第1項第2款、第8點及其附表二等規定，致 所核估完稅價格有偏低於市場行情之虞，係核估作業要點相 關規定是否有適度修正之必要，而非另以核估價格須貼近實 際交易價格或車輛配備有異為由，逕自排除適用。是本件有 行為時核估作業要點第3點第1項第2款之適用，上訴人基隆 關主張並不足採等語，為其論據。
五、本院按：
(一)本件原判決主文為訴願決定、復查決定及原處分核定應納稅 費合計逾1,262,725元部分均撤銷，是上訴人林士修在原審 訴之聲明，就撤銷原處分之金額超過1,262,725元部分已獲 滿足，此部分係受勝訴判決之當事人。依照上訴人林士修之 上訴理由並未就此有利部分為指摘，核其真意係對其不利部 分提起上訴，核先敘明。
(二)關稅法第29條第1、2項規定：「（第1項）從價課徵關稅之 進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根 據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至 中華民國實付或應付之價格。」第31條第1項規定：「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨 物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易 價 格核定之。……」第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價 格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口 時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核 定 之。」第33條第1、3項規定：「（第1項）進口貨物之完
稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得 按 國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售 價 格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進 口時 或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階 段，售 予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後， 扣減下列 費用計算者：……」第34條第1項規定：「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核 定者， 海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口 貨物之完 稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33 條及前條規 定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方 法核定之。」 又為關稅法施行細則第19條規定：「（第1項 ）本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所 定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第2項）依本 法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各 款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。 二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。……七、任意認 定或臆測之價格。」
(三)財政部關務署為核估進口舊汽車完稅價格需要，特訂定核估 作業要點，行為時核估作業要點第2點、第3點第1、2項及第 8點分別規定如下：「二、核估進口舊汽車之完稅價格，應 依進口地海關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及 配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「三、（ 第1項）進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者 ，依下列順序辦理：㈠參酌關稅法第29條至第34條所定核估 完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核估完稅價格。 ㈡如有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸 價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完 稅價格。自北美地區進口之舊汽車，如查無前述離岸價格， 即按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格DEAL ER INVOICE扣減折舊後之價格，須與美國N.A.D.A.舊汽車行 情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估。…… ㈢參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費 計算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公 會詢得之行情價格核估。㈣以其他合理方法查得之價格核估 。（第2項）前項第1款所稱在合理範圍內彈性運用，指下列 核估原則：㈠同樣貨物……㈡類似貨物……㈢國內銷售價格方法…… 。」「八、旅客攜回之國外自用舊汽車，其完稅價格之核估 ，適用第2點及第3點規定，其折舊計算方式及折舊率如附表 二。」觀諸第3點於行為時修正前（96年8月17日修正發布） 係規定「……得依下列方法辦理：」嗣修正規定為「……依下列
順序辦理：」可見第3點第1項各款有適用順序之限制。又依 行為時核估作業要點第3點第1項第2款規定，可知進口舊汽 車如無同款所述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所列相同 型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之價格， 須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN 價格比較後，從低核估，而非將美國N.A.D.A.舊汽車行情雜 誌上所列價格與依行為時核估作業要點第3點第1項第3款核 估之價格比較後，從低核估。又前述要點第3點第1項第2款 固規定按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車「批發價 格」DEALER INVOICE扣減折舊後之價格作為比較依據，惟旅 客攜回國外自用舊汽車，雖未提出上述批發價格DEALER INV OICE，惟依常情判斷，批發價格售價通常不會高於建議售價 ，是以「建議售價」進行核估之完稅價格會高於以批發價格 進行核估之價格，亦得作為比較之依據，此為本院109年判 決指明在案。
(四)原判決以上訴人林士修於原審提出KELLEY BLUE BOOK所列相 同型式年份建議售價為美金106,580元，主張依行為時核估 作業要點第8點及附表二扣減折舊後價格為美金53,290元， 依行為時核估作業要點之規定，此價格須與美國N.A.D.A.舊 汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較，從低核估 系爭汽車完稅價格。上訴人林士修雖未提出KELLEY BLUE BO OK所列相同型式年份批發價格DEALER INVOICE，惟批發價格 售價通常不會高於建議售價，已如前述，是以建議售價進行 核估之完稅價格會高於以批發價格進行核估之價格。從而， 系爭汽車依建議售價，適用行為時核估作業要點第8點核估 後價格為美金53,290元，低於上訴人基隆關適用行為時核估 作業要點第3點第1項第3款規定之美金73,600元，自應從低 核估系爭汽車完稅價格。據此，系爭汽車之完稅價格為美金 53,290元，核算上訴人林士修應納之進口稅、貨物稅、營業 稅、特種貨物稅及推廣貿易服務費依序為288,986元、582,1 01元、126,122元、264,856元及660元，合計1,262,725元等 語（參見原判決第8至10頁），固非無據。惟進口舊汽車除 車體外，尚包含汽車配備，而汽車常因配備不同致車價差價 頗大，故配備亦為評估車價之重要因素。依行為時核估作業 要點第3點第1項第2款進行比較時，無論是「新車批發價格 （或建議價格）」或「舊汽車AVERAGE TRADE-IN價格」，其 比較客體應為含配備之車輛，始符合關稅法施行細則第19條 之規範意旨。查上訴人林士修於訴願時主張其於2014年在美 國價購系爭汽車時，其合約明載交易價格為美金112,000元 ，該車所附WINDOW PRICE（2014年購車牌價）MSRP（建議售
價）為美金105,630元，總售價連同配件、運費及稅金等為 美金124,645元，因應2013年出廠及展示車等因素，實際買 價為美金112,000元等語（見可閱覽訴願卷第4至5、10至11 頁）。可知系爭汽車因是前一年度（2013年）出廠車輛且為 展示車，故上訴人林士修應以較便宜之價格購得，且其價格 包含配備。而上訴人林士修於原審提出資料並主張KELLEY B LUE BOOK所列相同型式年份「新車」之建議售價為美金106, 580元（見原審109年度訴更一字第36號卷第101頁，惟可閱 覽訴願卷第12頁似顯示為106,530元，以下仍以原審所引之1 06,580元論述），仍較上訴人林士修購買前一年度出廠且為 展示車之合約價格便宜，兩者價差達美金5,420元之多。基 此，上訴人林士修提出前述建議售價是否為空車（不含配備 ）之價格？另其提出之文件，其記載「4S Coupe 2D」後列 之「Adaptive Cruise Control、Full Leather、Porsche T orque Vectoring……」（見原審109年度訴更一字第36號卷第 101頁、可閱覽訴願卷第12頁）是否為配備及其價格？有無 包含配備？另上訴人林士修於訴願時所提系爭汽車WINDOW P RICE MSRP文件（見可閱覽訴願卷第11頁），其上方記載「P RICE 105,630」、下方記載「TOTAL PRICE 124,645」（見 原審109年度訴更一字第36號卷第91頁）是否意謂系爭汽車 空車價格為美金105,630元、含配備價格為美金124,645元？ 又其所列「OPTIONS 911 Carrera 4S……」是否為上訴人林士 修購買系爭汽車選購之配備？該等事實均有未明，而其攸關 上訴人林士修所謂建議售價得否作為與美國N.A.D.A.舊汽車 行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格相比較之價格。上訴 人基隆關主張原判決僅以系爭汽車空車之型式年份價格計算 完稅價格，未將汽車配備價格計入，且未敘明其理由，容有 判決理由不備之違法等語，並非全然無據。原判決未依職權 調查，遽以上訴人林士修所提KELLEY BLUE BOOK所列相同型 式年份建議售價為美金106,580元，依行為時核估作業要點 第8點所規定國外自用舊汽車完稅價格，核估扣減折舊後價 格為美金53,290元，經與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌查得 AVERAGE TRADE-IN（平均零售價格）比較後，從低核估為美 金53,290元乙節，即有未盡調查義務及判決不備理由之違法 。
(五)又按在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種 勞務，均應依特種貨物及勞務稅條例規定課徵特種貨物及勞 務稅（下稱特銷稅）。該條例第2條規定：「本條例規定之 特種貨物，項目如下：……二、小客車：包括駕駛人座位在內 ，座位在九座以下之載人汽車且每輛銷售價格或完稅價格達
新臺幣3百萬元者。……」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之 稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持 有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」第10條規定：「 （第1項）進口特種貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加 計進口稅後之數額計算之。（第2項）前項特種貨物如係應 徵貨物稅或營業稅之貨物，應按前項數額加計貨物稅額及營 業稅額後計算之。」可知，進口小客車特銷稅價格為關稅完 稅價格加計進口稅、貨物稅額及營業稅額，而進口小客車特 銷稅完稅價格未逾300萬元者免課徵特銷稅。上訴人林士修 及基隆關上訴意旨均主張：系爭汽車依關稅法第35條規定核 定關稅完稅價格為美金53,290元，另運費為美金500元，其 關稅完稅價格為1,651,353元、進口稅為288,986元、貨物稅 為582,101元、營業稅為126,122元合計為2,648,562元，未 逾300萬元，依前述規定，系爭汽車應免課徵特銷稅，原判 決仍將此部分金額計入應納稅費，即有適用法規不當之違法 等語，核屬有據，原審未予查明，逕將特銷稅計入本件稅費 ，自屬速斷，於法亦有未合。
(六)綜上所述，原判決既有前述違背法令情形，且其違法情事足 以影響判決結果，兩造上訴論旨，指摘原判決違背法令，求 為廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為 調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回 原審法院高等行政訴訟庭（本件原處分核課稅額在150萬元 以上），更為適法之裁判。
六、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256 條第1項、第260條第1項，判決如主文。 中 華 民 國 113 年 1 月 11 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 簡 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 1 月 11 日 書記官 蕭 君 卉