臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
111年度簡上字第135號
上 訴 人
即原審原告 陳佛賜
上 訴 人
即原審被告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 白靜淑
上列當事人間地價稅再審事件，上訴人對於中華民國111年3月24
日臺灣新北地方法院110年度稅簡再字第1號行政訴訟判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於主文第一、二項及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，上訴人陳佛賜在第一審之再審之訴駁回。上訴人陳佛賜之上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人陳佛賜負擔。 理 由
一、緣登記被繼承人陳鍋生所有之坐落○○市○○區○○段0000、1189 、1218及1253地號等4筆土地，面積分別為714.47、782.54 、6,698.91、423.67平方公尺（民國102年11月30日重測前 分別為橫科段橫科小段468-1、504-3、547、466-4地號，重 測前面積分別為713、771、6,623、407平方公尺）應有部分 各3分之1（下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於日治時期 昭和10年（即民國24年）死亡，然系爭土地迄106年地價稅 納稅基準日（即106年8月31日）仍未辦妥繼承登記，且未有 登記管理人，上訴人新北市政府稅捐稽徵處（下稱新北稅捐 處）認系爭土地由上訴人陳佛賜及其他繼承人共同繼承為公 同共有關係，乃依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐 稽徵法第12條等規定，以上訴人陳佛賜及其他繼承人為納稅 義務人，核定課徵106年地價稅新臺幣（下同）157,287元（ 下稱原處分）。上訴人陳佛賜不服，申請復查遭駁回，復提 起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院 （下稱原審）以108年度稅簡字第20號行政訴訟判決（下稱 原確定判決）予以駁回，上訴人陳佛賜不服提起上訴，經本 院以109年度簡上字第55號裁定（下稱原確定裁定）上訴不 合法予以駁回而告確定。上訴人陳佛賜對原確定判決及裁定
分別提起再審之訴、聲請再審，本院就原確定判決提起再審 之訴部分，以110年度簡上再字第3號裁定移送原審法院審理 ，經原審法院以110年度稅簡再字第1號行政訴訟判決（下稱 原判決），將原確定判決駁回上訴人陳佛賜請求撤銷訴願決 定、原處分（含復查決定）關於課徵上訴人陳佛賜106年度 地價稅未逾139,276元部分暨該部分訴訟費用，均廢棄。廢 棄部分之訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵上訴人 陳佛賜106年度地價稅逾18,011元部分，均撤銷，其餘之訴 駁回。兩造均有不服，各對其不利部分提起上訴。二、上訴人陳佛賜提起再審之訴之主張及訴之聲明、上訴人新北 稅捐處於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。三、原判決認定上訴人陳佛賜所提起再審之訴為一部有理由，一 部無理由，主要理由論據略以：
㈠系爭土地之被繼承人陳鍋生係於日治時期昭和10年（即民國2 4年）死亡，則依民法繼承編施行法第1條、繼承登記補充法 令規定第壹大點第一點之規定、臺灣民事習慣調查報告、法 務部83年11月3日（83）法律決字第23739號函釋及內政部83 年11月25日(83)台內地字第8314184號函釋所載，有關遺產 之繼承自應適用斯時臺灣習慣（即就繼承財產所成立之所謂 共有係指分別共有）而為處理，亦即被繼承人所遺留系爭土 地應由其子陳天來等7人按其應繼分而分別共有系爭土地， 而非可適用民法第1151條之規定，對上訴人陳佛賜與其他陳 鍋生所有之繼承人依公同共有關係課徵系爭土地之106年地 價稅，是上訴人陳佛賜就此部分以原確定判決有行政訴訟法 第273條第1項第1款之再審事由，即屬有據。上訴人新北稅 捐處就系爭土地之106年地價稅對上訴人陳佛賜所核課之地 價稅額即有未合，而若依分別共有關係計算地價稅，則就系 爭土地（繼承自陳天來之部分）之106年地價稅對上訴人陳 佛賜應核課之稅額為18,011元，此為上訴人新北稅捐處當庭 所陳明，且有退稅計算附表影本1紙附卷可稽，是原處分（ 含復查決定）關於課徵上訴人陳佛賜106年度地價稅逾18,01 1元部分，自屬違法，故上訴人陳佛賜請求廢棄原確定判決 駁回上訴人陳佛賜請求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定 ）關於課徵上訴人陳佛賜106年度地價稅未逾139,276元暨該 訴訟費用部分為有理由，應予准許，至於逾此部分，依前開 事實及規定，則無理由，應予駁回。
㈡上訴人陳佛賜主張原確定判決未適用「違法性承繼理論」部 分，並未具體提出原確定判決所適用之「法規」顯然不合於 法律規定或與司法院大法官解釋顯然違反，又所指「違法性 承繼理論」核與「構成要件效力」屬歧異之法律見解（參照
103年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案二） ，故尚難認原確定判決未適用「違法性承繼理論」，即為適 用法規錯誤，而得據為再審之理由；況且，上訴人陳佛賜所 指行政機關核發建造執照、使用執照等行政處分與就系爭土 地核課106年地價稅之行政處分之間，亦不符合「違法性承 繼理論」之要件（即「屬於一個連貫性之手續，且均以發生 一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備 行為」）。從而，上訴人陳佛賜就此部分以原確定判決有行 政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即屬無據。四、上訴人陳佛賜之上訴意旨略以：
㈠被繼承人陳鍋生已於日治時代死亡，並無民法繼承編規定之 適用，而依當時應適用之日本法令，為分別共有之繼承，上 訴人新北稅捐處援引民法第1148條、第1151條及第1152條等 規定，認定繼承人應以公同共有方式繼承陳鍋生之遺產，並 連帶負擔其稅捐債務，認事用法即有重大錯誤。至民法第75 9條之規定係針對登記前已取得不動產物權者，應經登記， 始得處分其物權，與應依實際法律關係核課地價稅分屬二事 ，不容混淆法令之適用。從而，因被繼承人陳鍋生係於24年 死亡，於斯時即發生繼承事實，而繳納稅捐不以是否辦理繼 承登記為要件，即便上訴人陳佛賜與其他繼承人係於107年 始辦理更名及繼承登記，有關106年地價稅之核課，仍應先 適用繼承時之法令分別釐清各繼承人應負擔部分，上訴人新 北稅捐處便宜行事，僅依形式土地登記資料即率予核課地價 稅，對於被繼承人死亡迄今之繼承法律關係均未予釐清，已 違反行政法規實體從舊原則及財政部66年10月4日台財稅第3 6740號函釋揭示核課稅捐不以辦理登記為前提之原則，其要 求上訴人陳佛賜以公同共有關係，跳過其父親而直接繼承其 先祖父之遺產，據以課徵地價稅，自非適法，則原判決認定 原處分適用法律錯誤，並無違誤。原判決就再審之訴之合法 性、有無再審理由及再審前原確定判決錯誤適用民法第1151 條部分，均已詳為論證，上訴人新北稅捐處所提上訴理由， 均屬重複論述在原審之主張，而為原審摒棄不採之陳詞，並 未具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形， 及合於行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列 各款之事實，則本件上訴程序已非合法。
㈡本案之地價稅課稅條件，係地政機關未依規定由土地共有人 全體同意即任意核准變更地目，將農業用地變更土地使用為 建築用地，而工務機關違法核發建築執照，製造不合法之課 稅條件，違背租稅法定主義，新北市政府104年4月8日新北 府地管字第1040580695號函說明，若撤銷地政違法變更地目
及工務機關核發執照之處分，對公益有重大影響，而不予撤 銷，足證上開處分確為違法，據此課稅不符依法行政原則， 原審認為合法，顯有適用法令不當之情事。又地政及工務機 關無視陳鍋生去世近50年，已非自然人、無當事人能力、無 行為能力，無法提出申請，仍將陳鍋生列為核准變更地目、 核發建築執照等行政處分之當事人，瑕疵重大而明顯，依行 政程序法第111條規定，處分當然無效，況且上開處分始終 未曾送達陳鍋生，依行政程序法第110條規定，上開處分無 法發生效力，據以課稅不符法律規定，原審以行政程序法第 110條第3項為據，審認上訴人新北稅捐處以不生效力之處分 課稅合法，原判決適用法令不當。又原審認為違法性承繼僅 係法律見解，並非法案，準此，凡先行處分為後行處分之準 備行為者，其先行處分違法，後行處分始為違法，除此，即 使先行處分違法，後行處分不視為違法，此等作法，造成一 錯再錯，衍生更多違法情事，違背依法行政原則，牴觸憲法 保障人民權利之規定，亦有適用法令不當等語，並聲明：⒈ 原審不利於上訴人陳佛賜部分均廢棄。⒉前項廢棄部分，訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒊前審及再審之歷 審訴訟費用均由上訴人新北稅捐處負擔。
五、上訴人新北稅捐處之上訴意旨略以：
㈠上訴人新北稅捐處核課系爭土地96年至105年之地價稅所為之 法律適用問題，業經原審法院、本院及最高行政法院一再於 判決中表示在系爭土地辦理繼承、分割登記以前，仍屬上訴 人陳佛賜及其他繼承人所公同共有，應依此課徵地價稅，並 告確定在案，上訴人新北稅捐處認定事實核課稅捐自受上開 判決拘束，據此認定系爭土地為上訴人陳佛賜及其他繼承人 公同共有之法律關係，繼續向渠等發單核課地價稅，於法並 無違誤。上訴人陳佛賜及其他繼承人於107年1月23日始辦理 有關繼承登記（含更名登記），而依民法第759條規定採相 對登記主義，此係於106年度課稅事件後發生之新事實，依 法律不溯既往原則，上訴人陳佛賜及其他繼承人迄106年地 價稅納稅義務基準日（即106年8月31日）未辦竣繼承分割登 記，則上訴人依當時登記之狀態核課地價稅，應無違誤，原 確定判決顯無原判決指摘有行政訴訟法第273條第1項第1款 適用法規顯有錯誤之情事。
㈡改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局 所為核發建造執照、使用執照之處分，迄今未經權責機關予 以撤銷，其效力繼續存在，上開執照經審查並非顯然無效之 事實，亦經原審法院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決及 本院108年度簡上字第176號判決認定在案，且新北市政府10
4年4月8日新北府地管字第1040580695號函審認撤銷顯對公 益有重大危害而未加撤銷，則上訴人新北稅捐處以之為基礎 核定地價稅並無違誤。縱據上訴人陳佛賜所述各該情事之瑕 疵屬實，參照最高行政法院105年度判字第657號判決意旨， 亦難逕認其有該當行政程序法第111條所列各款無效行政處 分之情形，從而以該具有形式存續力等行政處分，基於其構 成要件效力，上訴人新北稅捐處應以之為基礎核定地價稅。 又上訴人陳佛賜所指違法性承繼理論核與構成要件效力屬歧 異之法律見解，尚難認原確定判決未適用違法性承繼理論， 即為適用法規錯誤，而得據為上訴之理由；況且，上訴人陳 佛賜所指行政機關核發建造執照、使用執照等行政處分與就 系爭土地核課106年地價稅之行政處分之間，亦不符合違法 性承繼理論之要件，其上訴自非合法等語，並聲明：⒈原判 決不利於上訴人新北稅捐處部分均廢棄。⒉上訴人陳佛賜在 第一審中有關上揭範圍之訴駁回。⒊第一、二審之訴訟費用 均由上訴人陳佛賜負擔。
六、本院之判斷：
㈠本件應適用之法條與法理：
⒈按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」 ，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判 斷，有適用法規顯有錯誤之情形。即確定判決所適用之法規 有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋 、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。至於法律上見 解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為 適用法規錯誤，而據為再審之理由。又行政訴訟法第273條 第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤之規定，既然做為再審案 件之審查門檻，其意義自然應與同法第243條有關判決違背 法令之上訴法律審理由，包括不適用法規或適用不當，予以 區別。而法院先例或行政令函對於法律適用事項，雖曾有不 同法律見解之提出，但僅屬法律歧異，不得憑此即謂原確定 判決表示之法律見解適用法規顯有錯誤（最高行政法院108 年度判字第433號判決意旨參照）。
⒉再按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅 義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務， 其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」土地 稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如 左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權 屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人 ；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅 義務人；……」第40條規定：「地價稅以每年8月31日為納稅
義務基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機 關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於11月1日 起1個月內一次徵收當年地價稅。」又土地稅法施行細則第2 0條規定：「各年地價稅以本法第40條規定納稅義務基準日 土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」依上 揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵， 並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按 月課徵；是依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則 第20條規定，僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定 ，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援 用。故地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之 土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務 人，對之發單課徵全年地價稅。因此，地價稅究適用何種稅 率，應以何人為納稅義務人，悉以開徵日為準，有最高行政 法院101年度判字第511號判決意旨可資參照。 ㈡上訴有理由部分：
⒈上訴人陳佛賜主張：被繼承人陳鍋生於24年（昭和10年）即 於臺灣光復前死亡，依民法繼承編施行法第1條及繼承登記 補充法令壹一、規定，有關遺產之繼承應依臺灣光復前繼承 習慣辦理；又依法務部83年11月3日（83）法律決字第23739 號函及內政部83年11月25日（83）台內地字第8314184號函 釋意旨（下稱民法繼承編施行法第1條等法令規定），就日 治時期繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有，故被繼承 人陳鍋生之繼承人陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天 山、陳天順及陳天來（即上訴人陳佛賜之父）等7人乃分別 共有陳鍋生之遺產，有關系爭土地106年地價稅之核課，應 以被繼承人陳鍋生之繼承人按其繼承之應有部分為納稅義務 人，即上訴人新北稅捐處應以系爭土地由陳天來繼承所有權 應有部分之公同共有權核課地價稅為之，詎上訴人新北稅捐 處以被繼承人陳鍋生之全體公同共有人即上訴人陳佛賜及其 他繼承人為納稅義務人，核定課徵106年地價稅，顯屬違法 ，原確定判決未以前揭法令及函釋為正確之認事用法，實有 適用法規顯有錯誤之再審事由等語，本件原判決主文第1項 廢棄原確定判決關於課徵上訴人陳佛賜106年度地價稅未逾1 39,276元部分暨該部分訴訟費用，係以系爭土地之被繼承人 陳鍋生係於日治時期昭和10年死亡，則依民法繼承編施行法 第1條等法令規定，有關遺產之繼承自應適用斯時臺灣習慣 （即就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有）而為處理 ，亦即被繼承人陳鍋生所遺留系爭土地應由其子陳天來、陳 鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等人按其
應繼分而「分別共有」系爭土地，而非可適用民法第1151條 之規定，而對上訴人陳佛賜與其他陳鍋生所有之繼承人依「 公同共有」關係課徵系爭土地之106年地價稅，是上訴人陳 佛賜就此部分以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款之再審事由，即屬有據；至於此一繼承事實及法律之適用 並不因上訴人陳佛賜及其他陳鍋生所有之繼承人嗣於107年 始辦理更名及繼承登記一事而有所不同，而認本件符合行政 訴訟法第273條第1項第1款之再審理由，資為論據基礎。 ⒉惟按稅法為追求實現量能課稅之公平負擔精神，採取經濟觀 察法之實質課稅原則，然而由於稅務案件為大量反覆之案件 ，稅法以多數人為相對人進行課稅，因此基於稅捐經濟效率 之考量，亦常必須著重於客觀形式或外觀之表徵，而為統一 之規律。加上現實課稅技術上，對於無限多樣性之經濟活動 ，要對納稅人內在、實質法律關係進行深入探究，實屬極度 困難或近乎無法達成。因此稅法也在某些類型租稅案件承認 以著重形式、外觀觀察方式進行課稅，以防止糾紛並降低徵 納雙方稽徵成本，亦即稅捐經濟原則在稅法上之表現。從而 ，在稅法特別規定以法律形式為準，而不以其經濟上實質為 準之情形，自應從其特別規定，而不適用實質課稅原則。以 本件所涉及地價稅之課徵為例，固然以享有經濟上負擔能力 之所有權人為納稅義務人，但所有權變動之實況常難以掌控 ，為節省稽徵成本，依前揭規定及最高行政法院見解，地價 稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權 人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發 單課徵全年地價稅。因此，地價稅究適用何種稅率，應以何 人為納稅義務人，悉以開徵日為準，因此引起之歸屬上偏差 ，則由相關之利害關係人間利用內部關係中關於轉嫁或分擔 之約定調整之。
⒊準此，系爭土地106年地價稅納稅基準日之土地登記簿上記載 「登記次序：0001。登記日期：民國036年07月01日。登記 原因：總登記。所有權人：陳鍋生。權利範圍：1/3」，上 訴人陳佛賜對於系爭土地嗣於107年1月23日始完成更正名義 及繼承登記並無爭執（原處分卷第278至292頁）。易言之， 本件被繼承人陳鍋生雖早於24年（昭和10年）即於臺灣光復 前已死亡，惟於36年7月1日進行土地總登記時仍登載陳鍋生 為共有人之一，系爭土地遲至107年1月23日始辦理登記「名 義更正」，將所有權人由陳鍋生更正為陳天來等7人，陳天 來等7人權利範圍各為1/7，同日辦理繼承登記後，福興段11 57地號土地之土地登記簿上訴人陳佛賜部分記載「登記次序 ：0038。登記日期：民國107年01月23日。登記原因：繼承
。所有權人：陳佛賜。……權利範圍：***1/189***。」（原 處分卷第290頁）又福興段1189、1218及1253地號等3筆土地 之土地登記簿上訴人部分記載「登記日期：民國107年01月2 3日。登記原因：繼承。所有權人：陳佛賜。……權利範圍： 公同共有***1/21***。」等情，為原確定判決所調查認定之 事實，且有土地建物查詢資料在卷可稽（原處分卷第286頁 、第282至283頁及第279至280頁），自得作為本件裁判之基 礎。據上開登記可知，系爭土地106年地價稅之納稅義務基 準日即106年8月31日，土地登記簿登載之所有權人仍為被繼 承人陳鍋生，登記日期為36年7月1日，登記原因為「總登記 」，是上訴人新北稅捐處依106年當時土地登記之形式外觀 狀態自無從得知被繼承人陳鍋生於24年即於臺灣光復前已死 亡，而生繼承之事實，且既系爭土地迄106年地價稅納稅基 準日均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，遂依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段等規定，查明被繼承人陳鍋生之 全體繼承人後，以全體繼承人為系爭土地地價稅之納稅義務 人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後計算地價稅總額，發 單課徵106年地價稅，實有其稅捐經濟上之意義。是以，原 確定判決以系爭土地106年地價稅之納稅義務基準日土地登 記簿所載之所有權人均非登載由陳天來等7人分別共有，而 認上訴人陳佛賜主張：系爭土地於36年土地總登記時，誤以 過世之陳鍋生名義登記為所有權人，且依日治時期土地繼承 方式為分別共有，故系爭土地正確之所有權人實為陳鍋生之 7名子女分別共有，上訴人新北稅捐處未依107年1月23日辦 理更正名義登記後之所有權人為重新核課，不符實質課稅原 則等語為不可採，自無從據此發單課徵106年之地價稅。經 核其所持法律見解與前開規定及說明意旨，尚無不合，因而 於上訴人陳佛賜提起上訴後經本院原確定裁定所維持並確定 在案。
⒋另參諸上訴人陳佛賜就系爭土地106年以前之其餘年度地價稅 之核課處分不服提起救濟後，雖亦曾以前揭相同情詞主張上 訴人新北稅捐處應按各繼承人間為分別共有關係，依應有部 分歸戶至各繼承人所有之土地計算稅額，然均經原審法院調 查後認定上訴人新北稅捐處按各年度地價稅納稅基準日當時 之土地登記外觀狀態，亦即上訴人陳佛賜與其他共同繼承人 就系爭土地仍屬公同共有之事實核課各年度之地價稅並無違 誤，且就此法律見解均經本院另案裁判維持確定在案（參見 本院107年度簡上字第115號、108年度簡上字第176號判決） ，並無相歧異之見解，足見本案有關地價稅納稅義務人之認 定，前揭法院之確定判決向採外觀、形式觀察法，以每年8
月31日地政機關土地登記簿登載內容形式觀察以決定納稅義 務人。嗣因上訴人陳佛賜不服原確定判決提出再審之訴，原 判決反於前開實務見解，參採上訴人陳佛賜於原審所提出法 務部編印之臺灣民事習慣調查報告、日本民法節錄及法務部 83年11月3日（83）法律決字第23739號函釋、內政部83年11 月25日(83)台內地字第8314184號函釋等事證（見原審卷第7 1至73頁、第113至125頁），進一步實質認定因系爭土地之 被繼承人陳鍋生係於日治時期昭和10年即24年死亡，有關遺 產繼承因開始於臺灣光復前（34年10月24日以前）應適用斯 時臺灣習慣即就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有， 亦即被繼承人所遺留系爭土地應由其子陳天來等7人按其應 繼分而分別共有系爭土地，而非可適用民法第1151條之規定 ，此不因其等嗣於107年始辦理更名及繼承登記一事而有所 不同，致與在此之前之前述確定判決形成相歧異法律適用及 事實認定之結果，然原審未探究前述地價稅課徵之立法意旨 ，亦未詳予敘明原確定判決所持以106年地價稅納稅基準日 土地登記簿所載外觀形式觀察，發單課徵地價稅之法律見解 有何適用法規顯有錯誤或違反司法院大法官解釋情形，至多 僅能認屬法律上見解之歧異，上訴人陳佛賜對之縱有爭執， 要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。原判決以 原確定判決此部分構成行政訴訟法第273條第1項第1款「適 用法規顯有錯誤」之再審事由，於法容有未合。 ㈢上訴無理由部分：
⒈上訴人陳佛賜主張系爭土地於36年土地總登記時，原係登記 為「林地、旱地」，嗣於70年公告為「山坡地保育區暫未編 定用地」，而以林業用地管制，依土地稅法第22條第1項前 段及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第2款規 定，為免徵地價稅之農業用地；詎料改制前臺北縣政府竟於 72年間受理申請人偽造陳鍋生用印之同意書申請變更編定為 「建築用地」，而疏予查察土地所有權人早於24年間死亡， 而根本無法為同意變更之意思表示，主管機關率予核定通過 變更，則該變更編定之核定處分即有違法，依違法性承繼之 法理，上訴人新北稅捐處後續據該變更編定之核定處分而為 核課地價稅之原處分，亦屬違法，原確定判決未就此審認， 有適用法規之重大明顯違誤等語，惟按多階段行政程序中， 他機關在前階段的行政參與，已對外直接發生規制性法律效 果而為行政處分者，前階段行政處分本身已得為行政爭訟的 程序對象，在前階段行政處分未經撤銷、廢止或因其他事由 而失效前，其規制效力仍存在，並成為作成後階段行政處分 的構成要件事實者，對後階段處分有構成要件效力，前階段
處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關 ，均應尊重該前階段行政處分，並以之為行為的基礎。因而 該行政處分成為行政訴訟之先決問題時，其非訴訟對象，受 訴行政法院並不能審查其合法性（最高行政法院109年度判 字第374號判決意旨參照）。上訴人陳佛賜固於106年地價稅 核課事件審理中另行爭執系爭土地變更編定為「建築用地」 及申請核發建築執照及使用執照之合法性，惟此等處分迄未 經有權審查機關撤銷或廢止，故該等處分所直接發生之法律 效果即規制效力仍繼續存在，並成為上訴人新北稅捐處核定 106年地價稅處分之事實基礎，基於其構成要件效力，上訴 人新北稅捐處以之作為認定地價稅核課處分基礎事實之依據 ，並無不法。是以，上訴人新北稅捐處依據106年地價稅納 稅基準日系爭土地登記簿所載地目及相關使用執照核發之情 形，認定系爭土地非作農用並非無憑，至上訴人陳佛賜所主 張偽冒陳鍋生印文乙節是否確有其事，基於前述降低徵納雙 方稽徵成本及稅捐經濟原則之考量，依法亦理應由上訴人陳 佛賜另循民、刑事訴訟程序救濟，非屬上訴人新北稅捐處僅 憑其一造片面之詞所得實質審究，且因非原確定判決行政訴 訟之程序對象，原確定判決依前述最高行政法院判決意旨自 無從審查系爭土地變更編定為「建築用地」及相關核發建築 執照及使用執照等處分之合法性。從而，上訴人陳佛賜前開 基於「違法性承繼」理論等主張，至多僅能認屬其主觀法律 之見解，尚難作為認定原確定判決構成「適用法規顯有錯誤 」再審理由之依據。
⒉經核，原判決業已詳述理由並認定上訴人陳佛賜所主張原確 定判決未適用「違法性承繼理論」部分，僅屬法律見解之歧 異，且行政機關核發建造執照、使用執照等行政處分與就系 爭土地核課106年地價稅之行政處分之間，亦非合於違法性 承繼理論所謂「屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之 法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為」 等要件，上訴人陳佛賜就此部分以原確定判決有行政訴訟法 第273條第1項第1款之再審事由，係屬無據。上訴人陳佛賜 雖以原判決適用法令不當為由，提起本件上訴，惟核其上訴 理由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳 詞，並以其個人歧異之法律上見解，對於業經原判決詳予論 述不採之事項及就原審所為論斷為指摘，故此部分應認上訴 陳佛賜之上訴為無理由，應予駁回。
七、綜上所述，原確定判決所持以106年地價稅納稅基準日土地 登記簿所載外觀形式觀察，發單課徵地價稅之法律見解並無 適用法規顯有錯誤之情形，是無行政訴訟法第273條第1項第
1款之再審事由，上訴人陳佛賜執此提起再審之訴，為無理 由，不應准許。原判決廢棄原確定判決駁回上訴人陳佛賜請 求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於課徵106年度 地價稅未逾139,276元部分，並撤銷訴願決定及原處分（含 復查決定）關於課徵上訴人陳佛賜106年度地價稅逾18,011 元部分，自有未洽。上訴人新北稅捐處上訴意旨指摘原判決 此部分違誤，求予廢棄，為有理由，本院已可自為判決，爰 將原判決此部分予以廢棄改判如主文第1、2項所示。至上訴 人陳佛賜主張原確定判決有未正確適用「違法性承繼理論」 部分，求為廢棄，則難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴人新北稅捐處之上訴為有理由，上訴人 陳佛賜之上訴為無理由。依行政訴訟法施行法第22條第2項 、修正前行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第2 56條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文 。
中 華 民 國 112 年 12 月 28 日 審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
法 官 鄭凱文
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 112 年 12 月 28 日 書記官 高郁婷