臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第118號
原 告 齊國砂石有限公司
代 表 人 林威廷
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 林毓玲
吳季芬
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國11
2年2月23日台財法字第11213000080號、第11213000090號訴願決
定,提起行政訴訟,本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面:
按行政訴訟法第111條第1項、第2項規定:「(第1項)訴狀送 達後,原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行 政法院認為適當者,不在此限。(第2項)被告於訴之變更或 追加無異議,而為本案之言詞辯論者,視為同意變更或追加 。」查原告起訴時原聲明:財政部112年2月23日台財法字第 11213000080號(下稱訴願決定1)、第11213000090號訴願決 定(下稱訴願決定2)及原處分均撤銷(見本院卷第15頁)。 嗣於本院言詞辯論期日變更聲明為:訴願決定1、2及原處分 (有關106及107年度營利事業所得稅之核定及裁處1倍罰鍰 )、復查決定均撤銷(見本院卷第224頁)。被告對於原告 所為訴之變更並無異議,而為本案之言詞辯論,視為同意變 更。
貳、實體方面:
一、爭訟概要:
原告於民國106及107年度營利事業所得稅結算申報,分別列 報營業收入淨額新臺幣(下同)6,120萬5,568元及1億1,337萬 4,757元,全年所得額264萬7,251元及630萬1,735元,原經 被告依申報數核定。嗣被告配合臺灣彰化地方檢察署(下稱 彰化地檢署)對原告營業處所進行搜索,查獲原告於105年至 108年間銷售砂石收入銷售額新臺幣(下同)904萬1,289元及 收取補貼人工粒料處理收入銷售額1,248萬4,265元,共2,15
2萬5,554元,均未依規定開立統一發票,亦未申報銷售額。 被告核認原告漏報106年度銷售砂石收入305萬9,675元及補 貼人工粒料處理收入425萬6,850元,共731萬6,525元之營業 收入;漏報107年度銷售砂石收入539萬4,471元及補貼人工 粒料處理收入591萬8,191元,共1,131萬2,662元之營業收入 ,並以109年7月3日中區國稅東勢營所字第0000000000號函 請原告提示漏報收入之帳簿憑證供核。惟原告未提示,並於 109年8月6日出具同意書,說明因無法提示帳簿資料,就漏 報銷售砂石收入部分,同意依砂石採取業(行業標準代號: 0600-14)同業利潤標準毛利率26%計算漏報所得額;就漏報 補貼人工粒料處理收入部分,因成本費用於申報時已全額列 報,同意全額認列所得額等語。被告乃重行核定原告106及1 07年度營業收入淨額為6,852萬2,093元及1億2,468萬7,419 元,全年所得額為769萬9,616元及1,362萬2,488元,除分別 補徵106年度稅額85萬8,902元(下稱原核定1)及107年度稅 額146萬4,150元(下稱原核定2),並均按所漏稅額處以1倍 之罰鍰85萬8,902元(下稱原裁處1)及146萬4,150元(下稱 原裁處2)。原告不服,分別申請復查,就106年度部分經被 告以111年10月12日中區國稅法一字第0000000000號駁回( 下稱復查決定1);就107年度部分經被告以111年10月12日 中區國稅法一字第0000000000號駁回(下稱復查決定2) 。原告復均提起訴願,亦分別經財政部以訴願決定1、2予以 駁回,原告仍不服,遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明略以:
㈠被告以原核定1、2認定漏報之106、107年度銷售砂石收入及 補貼人工粒料處理收入,係原告前任負責人張愛新及其配偶 即實際負責人陳世允私自取用原告統一發票銷售勞務及物料 所得之款項,均非原告之營業收入。原告並未取得,股東會 亦未依公司法第23條第3項決議視為原告所得,且自陳世允 等人取得上開所得至被告核算所得額時,亦已逾公司法第23 條第3項但書所規定1年之期間,不應認定為原告所得,被告 之認定已違反公司法第23條規定。依最高行政法院108年度 判字第31號判決意旨,被告應就該等收入按實際交易事實調 整陳世允等人之所得額及應納稅額,方為適法。被告將應向 加害人即陳世允等人追償稅捐之公法上責任,轉嫁至被盜用 統一發票之被害人即原告本身,顯不符合實質課稅原則。 ㈡被告僅憑彰化地檢署通報其查獲結果提供之金額,核算漏報 銷售砂石收入、補貼人工粒料處理收入,其計算基礎、相關 證物及計算式均付之闕如,況臺灣彰化地方法院(下稱彰化 地院)109年度矚重訴字第1號刑事判決已指明108年3月前係
由舊團隊經營原告公司,被告未曾向舊經營團隊陳世允、張 愛新、陳璽元等人詢問、調閱相關資料,僅於復查及訴願階 段中一味指摘原告未提供相關帳册資料供其參考,難謂業盡 調查及舉證責任。
㈢該等收入非歸屬原告,且為原告無法預見,情節顯與原告故 意漏報稅賦不同,原告甚至未自陳世允等人取得任何相關帳 冊資料,如何能明知並有意使其發生,或已預見其發生且縱 容其發生之可能。且被告作成原裁處1、2亦難認已達最高行 政法院96年度判字第871號判決所示,處罰成立要件之證明 須達「完全確信」程度之意旨。
㈣縱認原核定1、2計算之收入為原告收入,該收入亦已經彰化 地院以109年度矚重訴字第1號刑事判決宣告沒收,形同原告 實「無」該等銷售額,自無所得。被告核定原告應繳納漏稅 額、加計利息及罰鍰,均與法有違等語。
㈤聲明:原核定1、2、原裁處1、2、復查決定1、2及訴願決定1 、2均撤銷。
三、被告答辯及聲明:
㈠全年所得額部分:
⒈本件同一漏稅事實有關營業稅部分,經被告配合彰化地檢 署搜索查獲,被告依據查得資料,核定原告補徵營業稅, 原告不服,經復查未獲變更,循序提起訴願,經財政部以 111年5月5日訴願決定駁回後,未提起行政訴訟而告確定 。
⒉被告依上開營業稅核課確定之事實,並依彰化地檢署扣得 原告之內帳資料,核定原告漏報106年度銷售砂石收入305 萬9,675元及補貼人工粒料處理收入425萬6,850元,計731 萬6,525元;另核定原告漏報107年度銷售砂石收入539萬4 ,471元及補貼人工粒料處理收入591萬8,191元,計1,131 萬2,662元。經原告於109年8月6日出具同意書,表示因無 法提示帳簿資料,就漏報銷售砂石收入均同意依砂石採取 業同業利潤標準毛利26%計算漏報所得額,及漏報補貼人 工粒料處理收入之成本費用損失於申報時均已列報,同意 全額認列所得額等語。被告乃重行核定原告106年度營業 收入淨額為6,852萬2,093元及全年所得額為769萬9,616元 ;107年度營業收入淨額為1億2,468萬7,419元及全年所得 額1,362萬2,488元。
⒊有關原告稱前任負責人張愛新及其配偶即實際負責人陳世 允,私自取用統一發票銷售勞務及物料所得之款項,不應 認定為其所得,被告將應向陳世允等人追償稅捐之公法上 責任,卻轉嫁至被盜用統一發票之被害人即原告,顯不符
合實質課稅原則一節。被告係依彰化地檢署訊問筆錄及搜 扣所得原告帳務資料,查得原告與昌華砂石行為同一營業 主體,並以原告名義對外經營業務,原告為實際營業之課 稅主體。又張愛新係原告自107年10月18日至108年4月2日 登記負責人,林威廷係原告108年4月3日迄今之登記負責 人,張文錦係昌華砂石行登記負責人,原告及昌華砂石行 實際負責業務人為陳世允、宋國維,均為商業會計法所稱 之商業負責人,張愛新亦為原告及昌華砂石行會計主管, 其等為減輕稅賦圖利自己,於105年7月至108年8月間銷售 勞務予興茂實業有限公司(下稱興茂公司)等營業人漏開 統一發票致短漏報銷售額2,833萬8,037元,逃漏營業稅額 141萬6,902元,觸犯稅捐稽徵法第41條及商業會計法第71 條規定,經被告以109年7月28日刑事案件告發書移送彰化 地檢署偵辦,業經彰化地院於110年12月20日以109年度矚 重訴字第1號刑事判決其等違反廢棄物清理法、商業會計 法等有罪。原告係有限公司組織之法人,具有獨立人格, 其與代表法人之自然人,分屬不同人格,各為獨立之權利 義務主體,是原告欠繳應納稅捐,係屬原告之稅捐債務, 不因其變更負責人而受影響,陳世允等人執行公司業務之 所得應歸屬原告。
⒋有關原告稱依彰化地院刑事判決原告及新舊經營團隊之犯 罪所得均全部宣告沒收,形同原告實無該等銷售額,自無 所得一節。按依憲法第19條及所得稅法第3條第1項規定, 人民有依法律納稅之義務,所得稅課稅構成要件滿足時, 所得稅債務即已發生,應依所得稅法規定課徵所得稅,倘 納稅義務人未依法申報,本依法稽徵(行政)原則,稅捐 稽徵機關應依法補徵稅捐,倘有違反稅法規定,並應處罰 ,此係法治國貫徹「依法課稅原則」及「量能課稅原則」 之當然結果。是本件原告銷售砂石予幸福有限公司及興茂 公司,及該等公司付給原告每噸350元人工粒料之處理費 用時,即應依所得稅法規定計算所得課徵所得稅。縱系爭 所得係因原告盜採國有土地與河川地砂石及因違反廢棄物 清理法之非法行為而取得,並經司法機關裁判沒收,亦無 不同,其因在於刑法沒收制度係居於補充地位,應次於國 家租稅債權之行使,該非法取得之所得,仍然具有所得的 屬性,況「砂石」及「處理人工粒料」本身並無不法性, 更不應獲取方式合法與否而異其租稅待遇,此係基於並符 合「稅捐中立性原則」之要求;非法所得免稅,無異鼓勵 非法行為,且現行法律並無規定,不合法行為所取得之所 得,不應課稅,任何人不能因不法行為之獲利不用課稅反
而被鼓勵,此係貫徹「任何人不能自不法行為中獲利」原 則之體現,也同時基於法秩序一體性原則的價值判斷。是 系爭銷售砂石收入及補貼人工粒料處理收入仍應依法課徵 所得稅,尚難以經刑事判決沒收作為免課徵之理由。 ㈡罰鍰部分:
⒈我國營利事業所得稅採結算申報制,由納稅義務人就其年 度內構成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免 、扣除之事實,並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額, 於申報前自行繳納。納稅義務人有依法誠實申報課稅之注 意義務,納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報,而 對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 時,處以所漏稅額2倍以下之罰鍰,所得稅法第110條第1 項定有明文。
⒉被告依據查得資料,以原告106及107年度營利事業所得稅 結算申報,漏報營業收入731萬6,525元及1,131萬2,662元 ,致漏報所得額505萬2,365元及732萬0,753元,所得稅額 85萬8,902元及146萬4,150元,違章事證明確,已如前述 。原告於涉案期間銷售勞務予興茂公司等營業人漏開統一 發票致短漏報銷售額,逃漏營業稅額,對商業上交易行為 所發生之會計事項,故意遺漏不為記錄,致使公司所編製 財務報表發生不實之結果,被告配合彰化地檢署搜索查獲 ,取得原告會計人員登錄之帳務資料,該帳務資料明細並 經彰化地檢署檢察官訊問原告原登記負責人張愛新及相關 人等,其等均坦承原告銷售貨物或勞務,有未依規定開立 統一發票之事實。又原告明知其銷售貨物應依規定開立統 一發票,並於申報銷售額時列入申報,卻自105年至108年 間連續多年漏開統一發票及漏報銷售額,並於辦理各該年 度營利事業所得稅結算申報時漏報營業收入,核其違章行 為,顯係明知並有意使其發生,或已預見其發生且縱容其 發生,核屬故意,自應論罰。原告訴稱其無法預見陳世允 等人私人行為,與原告故意漏報稅賦不同云云,核不足採 。
⒊被告依所得稅法第110條第1項規定,依裁罰倍數參考表所 定違章情節,審酌其違反稅法上義務行為應受責難程度, 按106及107年度所漏稅額分別處以1倍之罰鍰,已考量原 告之違章情節及程度而為適切之裁罰,應屬適法允當等語 。
㈢聲明:駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點為:
㈠被告以原核定1、2認定原告漏報之106及107年度銷售砂石收 入及補貼人工粒料收入數額,是否適法有據?
㈡被告以原裁處1、2按所漏稅額裁處1倍之罰鍰,是否適法? ㈢被告認定原告漏報之收入是否業經刑事判決宣告沒收?是否 會因為經刑事判決宣告沒收而不能核課所得稅及裁處罰鍰?五、本院的判斷:
㈠前提事實:
前揭爭訟概要所載事實,除上開爭點事項外,餘者為兩造所 不爭執,並分別有如判決附表所示甲證1至2;乙證1至9、19 至22、24至27、34等各項資料可查,堪認為真正。 ㈡被告以原核定1、2認定原告漏報之106及107年度銷售砂石收 入及補貼人工粒料收入之所得額,並無違誤:
⒈應適用的法令:
⑴所得稅法第3條第1項規定:「凡在中華民國境內經營之 營利事業,應依本法規定,課徵營利事業所得稅。」第 11條第2項規定:「本法稱營利事業,係指公營、私營 或公私合營,以營利為目的,具備營業牌號或場所之獨 資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁 、牧、礦冶等營利事業。」第21條第1項規定:「營利 事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證 及會計紀錄。」第24條第1項前段規定:「營利事業所 得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定: 「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。 」
⑵所得稅法施行細則第72條規定:「本法……第83條第1項、 第3項……所稱查得資料,指納稅義務人之收益損費資料 。」第81條第1項規定:「本法第83條所稱之帳簿文據 ,其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額,而納稅義務人未能提示者,稽徵機關得就該部分 依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
⑶納稅者權利保護法第14條規定:「(第1項)稅捐稽徵機 關對於課稅基礎,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時 ,為維護課稅公平原則,得推計課稅,並應以書面敘明 推計依據及計算資料。(第2項)稅捐稽徵機關推計課 稅,應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項,依合理 客觀之程序及適切之方法為之。(第3項)推計,有二 種以上之方法時,應依最能切近實額之方法為之。(第
4項)納稅者已依稅法規定履行協力義務者,稅捐稽徵 機關不得依推計結果處罰。」
⒉推計課稅之適用,係因有課稅事實存在,而其課稅資料龐 雜,若經逐一詳查,必然耗費龐大人力、物力,基於經濟 考量,乃准許稽徵機關採取「推計」之方法,推論出納稅 者堪稱合理之課稅所得或利潤,以為核課之基礎。而所得 稅法第83條係所得稅核課案件適用推計課稅之法律依據, 亦可視為是納稅者未盡協力義務提供證明所得額之帳簿、 文據時,所需面臨之法律效果。在納稅者未提供帳簿、文 據時,即必須接受稽徵機關以「查得之資料」,或者以「 同業利潤標準」核定所得額。而「同業利潤標準」之適用 ,係被告並無「查得之資料」,或者該資料不可信賴之下 ,始採「同業利潤標準」予以核定,乃屬當然。 ⒊經查,被告依彰化地檢署訊問原告負責人陳世允、張愛新 、會計劉惠玉、林姿吟、幸福有限公司(下稱幸福公司)負 責人溫俊勇、會計溫巧如等人之陳述(見原處分卷2-1第5 9頁、第37至38頁、第189頁、第205頁之乙證33),及搜 索扣得原告之內帳資料(見乙證35),查得原告於105年7 月至108年8月期間,確有銷售砂石予幸福有限公司(下稱 幸福公司),於106年度計321萬2,659元(見原處分卷2-1 第442至446頁之乙證35);於107年度計566萬4,195元( 見原處分卷2-1第434至442頁之乙證35),均漏開統一發 票致短漏報銷售額,106年度計305萬9,675元(計算式:3 ,212,659/1.05%=3,059,675,小數點以下四捨五入,以下 均同)、107年度計539萬4,471元(計算式:5,664,195/1 .05%=5,394,471),核屬有據。 ⒋被告另依原告負責人陳世允、張愛新、會計林姿吟、居間 介紹人張岳軫、興茂實業有限公司(下稱興茂公司)負責 人楊竣崴等人之陳述(見原處分卷2-1第96至98頁、第187 至189頁、第205頁之乙證33),及搜索扣得原告之內帳資 料(見乙證36),查得原告於106年6月至107年12月期間 ,由同開科技工程股份有限公司(下稱同開公司)委託興 茂公司運載人工粒料至原告達觀廠傾倒,興茂公司並付給 原告每噸330元處理費用,於106年度計446萬9,692元(見 原處分卷2-1第472至483頁之乙證36);於107年度計621 萬4,101元(見原處分卷2-1第462至471頁之乙證36),均 漏開統一發票致短漏報銷售額,106年度計425萬6,850元 (計算式:4,469,692/1.05%=4,256,850)、107年度計59 1萬8,191元(計算式:6,214,101/1.05%=5,918,191), 經核亦無違誤。
⒌被告就原告上開漏報銷售額情節,另核定補徵營業稅額, 原告不服,提起復查未獲變更,復提起訴願,經財政部以 111年5月5日台財法字第11113913440號訴願決定駁回後, 未提行政訴訟而告確定(見乙證11、16)。被告依相關人陳 述、搜索扣得之原告內帳資料及營業稅核課確定之事實, 認定原告漏未申報上開補貼人工粒料處理收入及銷售砂石 收入,為查核相關成本費用,以109年7月3日中區國稅東 勢營所字第1090400723號函請原告提示有關帳簿文據供查 (見乙證7、25)。經原告於109年8月6日出具同意書,表示 因無法提示帳簿資料,就漏報銷售砂石收入均同意依「砂 石採取業」(行業標準代號:0600-14)同業利潤標準毛利2 6%計算漏報所得額,及漏報補貼人工粒料處理收入之成本 費用損失於申報時均已列報,同意全額認列所得額等語( 見乙證8、乙證26)。準此,被告並任何成本、費用之帳簿 文據等「查得之資料」可為採據,乃就銷售砂石收入部分 採「同業利潤標準」進行核定所得額,另就補貼人工粒料 處理收入部分,依原告同意書認定成本費用損失於申報時 均已列報。是就106年度全年所得額部分,被告原核定1依 所得稅法第83條規定及原告同意書內容,就漏報銷售砂石 收入305萬9,675元,按砂石採取業(行業標準代號:0600 -14)同業利潤標準毛利率26%計算漏報所得額79萬5,515元 (計算式:3,059,675×26%=795,515);漏報補貼人工粒 料處理收入425萬6,850元,因原告自認相對應之成本費用 已列報,乃全額認列為所得額,核定漏報所得額合計為50 5萬2,365元,原核定營業收入淨額6,120萬5,568元,全年 所得額264萬7,251元,被告重核106年度營業收入淨額為6 ,852萬2,093元,全年所得額為769萬9,616元,應補稅額8 5萬8,902元,有106年度營利事業所得稅更正核定通知書 影本可佐(見乙證3)。就107年度全年所得額部分,被告 原核定2就漏報銷售砂石收入539萬4,471元,依砂石採取 業同業利潤標準毛利率26%計算漏報所得額140萬2,562元 (計算式:5,394,471×26%=1,402,562),及漏報補貼人 工粒料處理收入591萬8,191元之成本費用損失,原告自認 於申報時已列報,故全額認列為所得額,核定漏報所得額 合計為732萬753元,原核定營業收入淨額1億1,337萬4,75 7元,全年所得額630萬1,735元,重核107年度營業收入淨 額為1億2,468萬7,419元,全年所得額為1,362萬2,488元 ,應補稅額146萬4,150元,有107年度營利事業所得稅核 定通知書影本可佐(見乙證21),經核並無不合。 ⒍原告雖主張被告僅憑彰化地檢署通報其查獲結果提供之金
額,核算漏報銷售砂石收入、補貼人工粒料處理收入,其 計算基礎、相關證物及計算式均付之闕如,亦未曾向陳世 允、張愛新、陳璽元等舊經營團隊詢問、調閱相關資料, 僅於復查及訴願階段中一味指摘原告未提供相關帳册資料 供其參考,難謂業盡調查及舉證責任等語。惟查,被告係 依彰化地檢署訊問相關人之陳述及扣得原告之內帳資料, 勾稽所漏營業收入無誤,已如上述,其核算原告營業收入 並非無據。而就成本費用之核定,原告違反所得稅法第21 條第1項保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證 及會計紀錄之義務,未盡協力義務,迄今從未提供任何成 本費用相關帳證以供查核,導致被告調查困難,始依原告 同意書所載內容核定成本費用,應認被告已盡調查及舉證 責任。原告上開主張,難認可採。
⒎關於原告主張前任負責人張愛新及其配偶即實際負責人陳 世允,私自取用原告統一發票銷售勞務及物料所得之款項 ,原告並未取得,股東會亦未依公司法第23條第3項決議 視為原告所得,不應認定為原告所得乙節。經查,原告為 公司法人,於98年12月22日設立,於107年10月18日變更 負責人為張愛新,於108年4月3日變更負責人為林威廷, 有營業稅稅籍資料可稽(見乙證5),依所得稅法第3條第1 項規定,在中華民國境內經營之營利事業,應依法課徵營 利事業所得稅。原告除變更負責人外,未申請解散申報, 是公司之法人人格不受影響,其法人人格並未消滅,原告 應負擔之租稅債務,並不因變更負責人而影響。且依幸福 公司負責人溫俊勇及興茂公司負責人楊竣崴等人於彰化地 檢署訊問時均證稱交易之對象為原告(見原處分卷2-1第3 8頁、第99頁之乙證33),相關交易復均登載於原告內帳 ,應屬原告之營業收入無訛。至於原告前負責人是否將漏 開統一發票、漏未申報之所得占為己有,核屬原告與陳世 允等人間民事訴訟範疇,與本件公法債權、債務之關係無 涉,故原告上開主張,核不足採。
㈢被告以原裁處1、2按所漏稅額裁處1倍之罰鍰,核屬有據: ⒈應適用的法令:
⑴所得稅法第110條第1項規定:「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報,而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者,處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」
⑵納稅者權利保護法第16條第1項規定:「納稅者違反稅法 上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」第3 項規定:「稅捐稽徵機關為處罰,應審酌納稅者違反稅
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上 義務所得之利益,並得考量納稅者之資力。」
⑶行政罰法第7條第2項規定:「法人、設有代表人或管理 人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政 法上義務者,其代表人、管理人、其他有代表權之人或 實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失,推 定為該等組織之故意、過失。」
⑷稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參 考表)明定,就納稅義務人故意違反所得稅法第110條 第1項規定者,處所漏稅額1倍之罰鍰。此乃財政部本於 其上級行政機關之地位,為簡化執行機關之個案行政裁 量,所頒布具有「裁量性準則」性質之行政規則。而行 政機關為行使法律所授與裁量權,在遵循法律授權目的 及範圍之內,必須實踐具體個案正義,惟顧及法律適用 的一致性,以符合平等原則,乃訂定行政裁量準則作為 下級機關行使裁量權之準則,既能實踐具體個案之正義 ,又能實踐行政的平等對待原則,並非法律所不許。 ⒉我國營利事業所得稅採結算申報制,由納稅義務人就其年 度內構成營利事業收入總額之項目及數額,以及有關減免 、扣除之事實,並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額, 於申報前自行繳納;納稅義務人有依法誠實申報課稅之注 意義務;納稅義務人已依本法規定辦理結算申報,而對依 法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事時,依所得稅法 第110條第1項規定,處以所漏稅額2倍以下之罰鍰;若屬 故意者,依裁罰倍數參考表規定,處所漏稅額1倍之罰鍰 。
⒊又稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要 件該當、違法且有責,已確實證明者,得依所得稅法第11 0條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額,法律明定為所 漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算,依現 行所得稅法規定,係以個人綜合所得總額(包括稽徵機關 核定之個人財產交易所得)為計算基礎,並不因所得核定 方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政 部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得,該核定 所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷 或變更,且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計 算基礎者,則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第 110條第1項規定而應對之處以罰鍰時,自亦得以該核定
之財產交易所得,作為核定其漏稅額之計算基礎,並無針 對漏稅額之計算,應另行舉證證明該筆財產交易有無所得 或所得多寡之法律或法理依據(最高行政法院98年8月份 第 2次庭長法官聯席會議決議意旨參照,嗣經最高行政法 院以107年度1月份第1次庭長法官聯席會議決議繼續援用 )
。
⒋原告106、107年度有上開漏開統一發票、漏報營業收入, 致漏報所得額,而遭被告補徵所得稅情形,詳如前述,被 告所核定之所得額及補徵稅額係屬適法有據,業如上述, 自得以被告上開核定,作為核定其漏稅額之計算基礎。又 原告之代表人及會計人員均明知銷售貨物或勞務應依規定 開立統一發票,並於申報銷售額時列入申報,卻連續多年 漏開統一發票及漏報銷售額,並於辦理106及107年度營利 事業所得稅結算申報時漏報營業收入,核其違章行為,顯 係明知並有意使其發生,核屬故意,自應論罰。被告原裁 處1、2依所得稅法第110條第1項規定,參據裁罰倍數參考 表,按所漏稅額裁罰1倍罰鍰,106年度裁罰85萬8,902元( 見乙證4),107年度裁罰146萬4,150元(見乙證22),已考 量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰,應屬適當。原 告主張其無法預見陳世允等人私人行為,顯與故意漏報稅 賦不同等語,要無足採。
㈣被告認定原告漏報之收入縱經刑事判決宣告沒收,亦不影響 被告依法核課所得稅及裁處罰鍰之國家租稅債權與裁罰權之 行使:
⒈按行政罰法第26條規定:「(第1項)一行為同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。但 其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣 告沒收者,亦得裁處之。(第2項)前項行為如經不起訴 處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審 理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者,得依違反 行政法上義務規定裁處之。(第3項)第1項行為經緩起訴 處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地 方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其 他符合公益目的之機構或團體,支付一定之金額或提供義 務勞務者,其所支付之金額或提供之勞務,應於依前項規 定裁處之罰鍰內扣抵之。」前揭條文規定一行為同時觸犯 刑事法律及違反行政法上義務規定時,依刑事法律處罰, 乃因刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁,而刑罰之懲罰 作用較強,科以刑事責任即足資警惕時,實無一事二罰再
處行政罰之必要,但其前提應為同一行為,如係不同行為 ,自無行為過度評價,或一事二罰之疑慮,而應無前揭規 定之適用。
⒉查原告經彰化地院以109年度矚重訴字第1號刑事判決及上 訴後經臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)以111 年度矚上訴字第994號刑事判決判處罪刑之部分,係因其 負責人陳世允、陳璽元、宋國維、林威廷、受僱人張清榮 執行業務犯廢棄物清理法第46條第4款前段「未依第41條 第1項規定領有廢棄物清除、處理許可文件,從事廢棄物 清除、處理」罪,而依同法第47條規定科以罰金(見原處 分卷1-1第419頁、第313至316頁之乙證12,本院卷第229 頁、第328至331頁之丁證1),原告係因其負責人及受僱 人非法從事廢棄物清除、處理之行為而受罰。惟本件被告 以原裁處1、2裁罰原告之原因,係原告於依法申報營利事 業所得稅時對應申報課稅之所得額加以漏報,顯非同一行 為,自無行政罰法第26條規定之適用。
⒊至原告主張銷售砂石予幸福公司之收入,及同開公司委託 興茂公司運載人工粒料至原告達觀廠傾倒所給付原告之處 理費用,既經法院宣告沒收,形同原告實無該等銷售額, 自無所得等語。惟按依憲法第19條規定:「人民有依法律 納稅之義務。」所得稅法第3條第1項規定:「凡在中華民 國境內經營之營利事業,應依本法規定,課徵營利事業所 得稅。」即規範人民有依法律納稅之義務,所得稅課稅構 成要件滿足時,所得稅債務即已發生,應依所得稅法規定 課徵所得稅,倘納稅義務人未依法申報,稅捐稽徵機關應 依法補徵稅捐,倘有違反稅法規定,並應處罰,以符合「 依法課稅」及「量能課稅」原則。縱屬非法行為所取得之 所得,亦不影響稽徵機關對國家租稅債權之行使。另按刑 法於104年12月17日修正時業已刪除第34條有關沒收為從 刑之規定,並增訂刑法第38條之3第1、2項規定:「( 第1項)第38條之物及第38條之1之犯罪所得之所有權或其 他權利,於沒收裁判確定時移轉為國家所有。(第2項) 前項情形,第三人對沒收標的之權利或因犯罪而得行使之 債權均不受影響。」其立法理由為:「沒收目的在剝奪犯 罪不法利得,以預防犯罪,基於被害人保護優先及交易安 全之維護,不僅第三人對於沒收標的之權利不應受沒收裁 判確定效力影響,對於國家沒收或追徵之財產,因與犯罪 行為有關,自應賦予被害人優先行使其債權之權利,以避 免因犯罪行為人履行不能,致求償無門,有害於被害人權 利之實現。爰修訂原條文第2項規定。」業已明揭刑法有
關沒收之規定已非刑罰權之行使,而係立於補充之地位, 目的在剝奪犯罪行為人因犯罪取得之不法利得,惟對於第 三人之權利不生影響。是以,原告固因其經營者陳世允、 陳璽元、宋國維、林威廷自106年5月起至108年8月13日止 非法處理同開公司汙泥而收受興茂公司處理費,及盜採砂 石販售獲利,經臺中高分院以111年度矚上訴字第994號刑 事判決諭知需與陳世允、陳璽元、宋國維、林威廷連帶沒 收不法利得(見本院卷第341至343頁之丁證1),惟對於 被告對原告之租稅債權及裁罰權均不生影響,原告上開主 張,亦屬無據。
六、綜上所述,原核定1、2及原裁處1、2於法並無違誤,訴願決 定1、2及復查決定1、2予以維持,核無不合。原告訴請撤銷 訴願決定1、2及原核定1、2、復查決定1、2,為無理由,應 予駁回。
七、本件判決基礎已經明確,兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後,核與判決結果不生影響,無一一論述的必 要,併予敘明。
八、結論:原告之訴無理由。
中 華 民 國 112 年 12 月 20 日 審判長法官 蔡 紹 良
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