贈與稅
最高行政法院(行政),上字,112年度,707號
TPAA,112,上,707,20231221,1

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最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第707號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 劉惠棱
被 上訴 人 洪珍娜
訴訟代理人 龍其祥 律師
上列當事人間贈與稅事件,上訴人對於中華民國112年8月17日臺
北高等行政法院112年度訴字第165號判決,提起上訴,本院裁定
如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴,非以其違背法令為理由, 不得為之,行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定,判決不適用法規或適用不當者,為違背法令;依 同法第243條第2項規定,判決有該條項所列各款情形之一者 ,為當然違背法令。又提起上訴,應以上訴狀表明上訴理由 並應添具關於上訴理由之必要證據,復為行政訴訟法第244 條第1項第4款及第3項所明定,且依同條第2項規定,上訴理 由應表明原判決所違背之法令及其具體內容,暨依訴訟資料 合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴,如以原判 決有不適用法規或適用不當為理由時,其上訴狀應有具體之 指摘,並揭示該法規之條項或其內容;如以原判決有行政訴 訟法第243條第2項所列各款情形為理由時,其上訴狀應揭示 合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明,或其 所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時,即難 認為已合法表明上訴理由,其上訴自非合法。
二、緣上訴人查得被上訴人於民國109年3月11日及同年4月20日 將其資金共計美金656,476.46元,折合新臺幣(下同)19,6 88,330元,匯款至其子女蘇元德蘇純美境外銀行帳戶,涉 屬遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第4條第2項規定之贈與 ,惟未依同法第24條規定申報贈與稅,經審理違章成立,除 核定被上訴人109年贈與總額19,688,330元、贈與淨額17,48 5,330元,補徵贈與稅額1,748,533元外,並按應納稅額處以 1倍之罰鍰1,748,533元。被上訴人不服,循序提起行政訴訟 ,並聲明:撤銷訴願決定、原處分及復查決定。經原審判決 將訴願決定及原處分(含復查決定)關於應納稅額及罰鍰部 分,各別超過1,509,290元部分均撤銷,並將被上訴人其餘



之訴駁回。上訴人不服,乃提起本件上訴(被上訴人就上開 經原審駁回部分未提起上訴,而告確定)。
三、上訴意旨略謂:
 ㈠原判決論述經上訴人及原審多次詢問,對有無親友介入透過 借貸而完成,或有其他銀行往來明細可勾稽說明,被上訴人 均不予以說明,原判決亦敘及不能單單以學位之取得,花費 之說明,就認為系爭匯款係遺贈稅法第20條第1項第4款規定 之生活費及教育費。由此觀之,原判決所據被上訴人子女10 8至110年確實在美國就讀,固然足以證明被上訴人子女於國 外就讀時,有生活費及學費之支出事實,但針對支應之款項 來源為何?究係來自系爭匯款?抑或由其他資金支應?實不 明確,且私人間交付金錢之原因多端,如贈與、借貸、保管 等,徒憑客觀的財產移轉行為,尚難斷定雙方當事人主觀上 究係出於何種法律上原因事實,是應綜觀涉及交付緣由之所 有客觀事證,詳予審酌而為判斷,惟原判決卻逕以被上訴人 子女108至110年確實在美國就讀,即推認美金79,821元(折 合新臺幣2,395,428元)係屬遺贈稅法第20條第1項第4款規 定之生活費及教育費而不計入贈與總額,容有認定事實不依 證據而違反證據法則,對於證據之證明力認定說理亦不明, 違反論理法則等違法,且有前後理由矛盾之當然違背法令。 ㈡被上訴人雖提示蘇純美蘇元德畢業證書影本資料,惟此等 資料僅得證明被上訴人子女確有於國外就學取得學位,又被 上訴人僅以說明方式表示系爭匯款係為支付在國外就讀子女 之生活費及教育費,並以網路搜尋相關學費、生活費及學雜 費等資料,以推估方式計算其子女於99年至110年在美國求 學期間所需生活費及學費,惟被上訴人未提示系爭匯款存入 蘇元德蘇純美境外銀行帳戶後,渠等帳戶之提領情形,以 證明系爭匯款確為受扶養人支付生活費及教育費,嗣經上訴 人及原審要求被上訴人提示其子女帳戶之資金往來資料,被 上訴人仍以該等帳戶係國外銀行帳戶,須臨櫃申請有其困難 為由,堅拒不提示該等帳戶之「存摺」等證據資料,則被上 訴人子女於國外就學之生活費及教育費資金來源為何?是否 確係源自系爭匯款?即有疑義,是被上訴人所主張系爭匯款 為生活費等之事實,仍陷於真偽不明,應由被上訴人負擔事 實存否不明之客觀舉證責任。而系爭匯款是否為受扶養人支 付生活費及學費,係屬租稅債權限制或減少之要件事實,依 司法實務見解,本應由被上訴人負客觀舉證責任,倘納稅義 務人違反協力義務導致租稅要件事實無法查明時,亦屬發生 稽徵機關證明度降低之效果,對於客觀舉證責任之分配並不 生影響。況依德國租稅通則第90條第3項規定意旨,對於涉



及國外關聯事項之課稅事實,稽徵機關固仍有職權調查義務 ,惟因稽徵機關無法於國外行使公權力調查課稅事實,倘尋 求國際間之法律協助或官署協助又多所耗費,乃規定加重納 稅義務人之協力義務。然原判決竟以系爭匯款匯往國外,因 上訴人之職權調查受到限制,亦同步降低被上訴人舉證責任 之證明程度,有扭曲客觀舉證責任分配之規則,自有不備理 由或理由矛盾之違背法令等語。
四、本院查:
 ㈠原判決理由已論明:
  ⒈被上訴人109年匯款予蘇元德蘇純美存款合計19,688,330 元,依經驗法則,贈與事實足堪認定。然109年3、4月間 匯款時(亦即西元2020年3、4月),被上訴人之子女確實 在美國就讀。按被上訴人之陳述,蘇純美(2019-2020學 年)學費及生活費,共計美金70,880元,這是碩士學位的 最後一學期,學費於2020年2月前已經繳交,充其量僅補 足2020年3月至6月之生活費;按被上訴人之計算方式,全 年生活費為美金16,160元,僅尚需提供4個月,共計美金5 ,387元。蘇元德2019-2020學年之學費(31,100元美金) 於2020年2月前已經繳交,充其量僅補足2020年3月至6月 之生活費;按被上訴人之計算方式,全年生活費為美金24 ,412元,僅尚需提供4個月,共計美金8,137元。即使預先 備妥而提供給蘇元德2020-2021學年之學費及生活費以12 月計,亦僅為美金66,297元。原審認為,被上訴人有可能 付出子女之留學費用美金900,000元;但就時序之生活經 驗而言,若無其他因素之介入,斷不可能以109年美金65 萬多元之匯款,就足以認定系爭匯款就是99年至108年間 子女在美國留學費用之部分。這兩筆錢之性質雖同為贈與 ,但時序上顯示其目的亦不同,且被上訴人經上訴人及原 審多次詢問,對有無親友介入透過借貸而完成,或有其他 銀行往來明細可以勾稽說明,被上訴人均不予以說明,固 原審不能單單以學位之取得,花費之說明,就認為系爭匯 款是遺贈稅法第20條第1項第4款規定之生活費及教育費。 從被上訴人最有利的立場來觀察,被上訴人匯款僅足以支 付尚未繳交之學費及尚未發生之生活費,2019-2020學年 ,經合計蘇純美部分為美金5,387元。蘇元德部分為美金8 ,137元。2020-2021學年,即使匯款時是利用匯率之優勢 預先備妥蘇元德之學費及生活費,亦僅為美金66,297元, 合計為美金79,821元(以匯率30.01計,折合新臺幣2,395 ,428元)。這是被上訴人所稱父母為子女支付之生活費、 教育費不計入贈與總額,原審認為雖在證據上仍為精準



直接,但因在國外,上訴人之職權調查受到限制,原審亦 同步降低被上訴人舉證責任之證明程度,就上開美金79,8 21元,予以肯認。
  ⒉被上訴人109年贈與總額19,688,330元,扣除免稅額2,200, 000元,不計入贈與總額2,395,428元,贈與淨額為15,092 ,902(原判決載為15,092,903)元,其稅率為10%,應納 稅額為1,509,290元。被上訴人依遺贈稅法第24條第1項規 定,有辦理贈與稅申報之義務,而其應注意、能注意,而 未注意應及時申報,而有過失;尚無納稅者權利保護法第 16條第1項不予處罰規定之情事,參照遺贈稅法第44條規 定,應按核定應納稅額處2倍以下罰鍰,經上訴人審酌被 上訴人贈與金額高達千萬,逃稅之利益超過百萬,且因過 失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度,及系爭未 申報之財產相對於登錄有案之財產而言,屬稽徵機關較不 易掌握之財產所生之影響,原處分按應納稅額處1倍罰鍰 ,原審審認原處分經多方考量而為適切之倍數,據以裁罰 ,亦予以尊重,而採同一標準,按應納稅額為1,509,290 元處1倍之罰鍰為1,509,290元等語。 ㈡經核原判決已詳述其得心證之理由,並就上訴人之主張,何 以不足採取,分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就 原審所為論斷或不採納其主張之理由,再為爭執,而對原審 取捨證據、認定事實之職權行使,指摘為不當,並就原判決 已論斷者,泛言其未論斷或論斷不當、理由矛盾,核與所謂 原判決「違背法令」之情形顯不相當,均難認對原判決之如 何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明,應認其上 訴為不合法。
五、據上論結,本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條,裁定如 主文。
中  華  民  國  112  年  12  月  21  日 最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
             法官 張 國 勳
               法官 洪 慕 芳 法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  112  年  12  月  21  日               書記官 高 玉 潔



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參考資料