臺灣高等法院高雄分院刑事判決
112年度上訴字第688號
上 訴 人
即 被 告 陳為清
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院11
1年度訴字第865號，中華民國112年7月18日第一審判決（起訴案
號：臺灣高雄地方檢察署110年度偵字第22332號）關於量刑部分
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於陳為清定執行刑部分撤銷。
其他上訴駁回（即各罪科刑部分）。
駁回上訴部分所處之刑，應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
理 由
一、基本說明：
(一)本件上訴人即被告陳為清明示只對原判決如附件附表二及三 各罪之科刑事項（含執行刑）上訴，本院乃就該部分量刑妥 適與否進行審判，又原判決不另無罪部分未據上訴，依刑事 訴訟法第348條第2項但書規定，不生「視為亦已上訴」之效 果。與原審所認定之犯罪事實、所犯罪名、沒收及其餘罪刑 ，均不在本件之審判範圍。
(二)被告上訴意旨略以：被告僅為公司業務經理，相較於公司負 責人許俊生，其掌理公司重要決策，決定如何開立發票等重 大事項，但原判決附表二及三之各罪宣告刑均較許俊生重， 所定執行刑亦較許俊生僅定有期徒刑8月重，原判決量刑顯 有偏頗，請撤銷從輕量刑等語。依被告上述理由，不但針對 各罪宣告刑，也包括執行刑均主張從輕量刑。 二、駁回部分：
(一)原判決審酌被告為瀚普公司之業務經理，而填載不實之營業人銷售額與稅額申報書進行申報，或虛偽開立不實之統一發票，擾亂稅務作業，並幫助部分營業人逃漏稅捐，所為危害稽徵公正性，紊亂國家經濟秩序，且各期虛進、虛開之統一發票張數、金額均非屬低，犯罪所生危害非輕。念及被告坦承犯行，適度節省司法資源，犯後態度尚可，另參以附表二至三所示各稅期被告開立、取得不實統一發票所列銷售額總計之高低，再衡以被告雖非登記負責人，然於本案開立發票事宜，實較許俊生而言，立於主導及指示地位等犯罪情節，及被告自述之智識程度及生活狀況，及其前科素行等一切情狀，依序量處如附表二及三所示之宣告刑。(二)原審已詳予審酌被告上開事由而量處有期徒刑2月、3月、4 月、5月不等之刑，俱無不當。被告雖稱其僅業務經理，何 以各罪量刑均較負責人許俊生為重云云。然記帳士陳日英證 稱協助稅籍設立之公司均陳為清介紹，均找陳為清收款等語 ；證人洪子詅證稱：相關公司都是陳為清指示成立，也是陳 為清負責交易等語；其他證人如李國賓、林建志、林國榮等 人，均稱與陳為清接洽，許俊生是人頭，發票開立及稅務問 題，由陳為清操作處理；共同被告許俊生亦稱：公司都是陳 為清在負責等語。被告於原審亦供稱：許俊生說大部分都是
我負責是正確的。足見其確立於主導及指示地位，故原審各 罪之宣告刑，尚稱適當，被告此部分之上訴，為無理由，應 予駁回。
三、撤銷部分：
(一)原判決考量被告以瀚普公司名義與附表二至三所示公司互開 進銷項發票，以製造各間公司營運良好、交易活絡之假象， 並使各公司於各稅期虛開進銷項金額大致相近，以免繳納過 度稅捐為其犯罪計畫，各罪之性質、手段類似，侵害之法益 相同，犯罪時間介於100年1月至000年0月間，實質侵害法益 之質量，未如形式上單從罪數所包含範圍之鉅，如以實質累 加之方式，被告刑度將超過其等行為之不法內涵，有違罪責 相當性原則；另考量刑罰對受刑人所造成之痛苦程度，是隨 刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，以隨罪數增 加遞減刑罰之方式，定其應執行刑為1年8月，並諭知易科罰 金之折算標準，固非無見。
(二)數罪併罰之定應執行之刑，為一種特別的量刑過程，乃對犯 罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數 罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑 法目的及相關刑事政策，以區別數罪併罰與單純數罪之不同 ，兼顧刑罰衡平原則（最高法院100年度台抗字第440號裁定 參照）。數罪併罰不採數罪累罰之例，係因刑法所非難之對 象，非僅單純之「犯罪行為」而已，實乃「犯罪人之犯罪行 為」，且行為人之犯罪無非均出於其同一人格特性所致，而 適度之刑罰既係社會對於犯罪之反應，故應就行為人人格特 性與所犯各罪整體關係綜合評價，將數罪宣告刑合併酌定其 應執行刑（最高法院111年度台上字第1216號判決參照）。(三)原判決於定執行刑時，固已指出決定之基準，乃對行為人本 身及所犯各罪之總檢視，除權衡整體刑法目的外，亦應考量 行為人所犯數罪反應出之人格特性。於本案具體衡量時，就 被告所犯各罪作出犯罪計畫、性質及法益質量之總檢視，也 考量罪數增加遞減刑罰之方式。但原判決未藉由數罪間之關 係，分析出個別犯罪量刑時所未能斟酌到的「行為人方面之 量刑情狀」，據以作為定應執行刑時之裁量因子，尚未週全 妥適，而有裁量理由不備之違失。被告上訴主張所定執行刑 再減輕，為有理由，應由本院將原判決關於被告陳為清定執 行刑部分撤銷。
(四)本院除參酌原判決所審認之各罪間之總檢視外，再綜合被告 前科、各證人之證述等卷證資料，佐以被告所供「我都以瀚 普等三家公司業務代表身分去接洽業務，從中賺取差價，我 的行為模式害了許俊生，這些行為確實有錯，但本意不是要
逃稅，沒有圖利的心態」等語，其長期反覆為之，一犯再犯 ，未因此而知所警惕，遇機復重操故技，危害社會秩序，顯 示被告「刑罰感受性」之人格表徵。被告雖自認惡性非重， 未嚴重影響他人或國家稅收，呈現其自我防衛之人格特質， 但犯後已知悔悟，不但可節省訴訟勞費、使明案速判，更屬 其人格更生之表現，再依各該具體犯罪事實所呈現整體犯行 之應罰適當性等情狀，爰就其所犯駁回上訴部分所處之各罪 宣告刑，定應執行刑如主文所示。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官鄭博仁提起公訴，檢察官李啟明到庭執行職務。中 華 民 國 112 年 11 月 29 日 刑事第六庭 審判長法 官 李政庭
法 官 毛妍懿
法 官 黃建榮
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 112 年 11 月 29 日 書記官 林芊蕙
附件:
臺灣高雄地方法院刑事判決
111年度訴字第865號
公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官
被 告 許俊生
陳為清
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵
字第22332號），被告於準備程序進行中，均就被訴事實為有罪之陳述，本院告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，經合議庭裁定由受命法官獨任以簡式審判程序審理，判決如下：
主 文
許俊生犯如附表二至附表三所示之罪，共肆拾壹罪，各處如附表二至附表三宣告刑欄所示之刑。拘役部分應執行拘役壹佰貳拾日，有期徒刑部分應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳為清犯如附表二至附表三所示之罪，共肆拾壹罪，各處如附表二至附表三宣告刑欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、許俊生於民國100年1月至000年0月間，擔任瀚普貿易有限公 司（統一編號：00000000號，下稱瀚普公司）之登記負責人 ，陳為清則為瀚普公司之業務經理，均負責瀚普公司業務及 財務與發票取得、開立，為從事業務之人，許俊生並為商業 會計法第4條規定之商業負責人，具有據實填載會計憑證及 記載帳冊之義務，2人竟自100年1月起至103年7月止，共同 為下列行為：
（一）許俊生及陳為清均明知瀚普公司並無實際銷售貨物予如附 表二所示營業人，竟共同基於單一稅期接續填製不實會計 憑證之犯意聯絡；其中附表二編號3③、編號4③、編號5③、 編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11 ③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②部分，則同時 共同基於幫助逃漏稅之犯意聯絡，而於如附表二所示各稅 期，以瀚普公司名義虛偽填製如附表二所示無實際交易之 統一發票，交予如附表二所示營業人，供各該營業人充作 進項憑證，如附表二所示營業人復於如附表二所示各期營 業稅申報期間之次期開始15日內，向所轄稅捐主管機關申 報扣抵營業稅之銷項稅額，並因此幫助如附表二編號3③、 編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③ 、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編 號20②所示之營業人於各該編號所示稅期逃漏營業稅額； 其餘部分則因各營業人於上開各稅期，申報之虛銷金額大 於虛進金額，故未實質發生逃漏稅捐之結果。 （二）許俊生及陳為清均明知瀚普公司並未與如附表三所示營業 人實際交易，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯 絡，以不詳方式取得如附表三所示不實統一發票，作為瀚 普公司當期營業稅之進項憑證，並以每2個月為1期，將如
附表三所示不實統一發票交予不知情之記帳士陳日英統整 ，並據此填製不實之營業人銷售額與稅額申報書後，於如 附表三所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，持之 向所轄稅捐主管機關申報營業稅而行使，足生損害於稅捐 主管機關對稅捐稽查之正確性。
二、案經財政部高雄國稅局告發臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
一、本案適用簡式審判程序：
被告許俊生及陳為清所犯非為死刑、無期徒刑、最輕本刑為 3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者，其等 於準備程序就前揭被訴事實均為有罪之陳述，經告知簡式審 判程序之旨，並聽取其等與公訴人之意見後，本院認無不得 或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273 條之1第1項、第284條之1規定，裁定由受命法官獨任進行簡 式審判程序。是本案之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2 之規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3 、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。二、認定事實所憑之證據：
上開犯罪事實，業據被告2人於本院審理中均坦承不諱（見 院卷第63至71頁、第129至132頁、第143至163頁，本判決以 下所引出處之卷宗簡稱對照均詳見附表一），並有如本判決 附件「證據清單」所列載之各項證據可佐，足認被告2人上 開任意性自白均與事實相符，堪可作為認定本件犯罪事實之 依據。從而，本件被告2人所為犯行，事證已臻明確，均應 依法論科。
三、論罪科刑：
（一）新舊法比較：
1.稅捐稽徵法部分：
被告2人行為後，稅捐稽徵法第43條業於110年12月17日修 正公布，並於同年月19日起生效施行。修正前稅捐稽徵第 43條第1項原規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者 ，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣（下同）6萬元以 下罰金。」，修正後則規定「教唆或幫助犯第41條或第42 條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金。 」，經比較新舊法之結果，可知修正後規定乃將法定刑度 提高，並無較有利於被告2人之情形，依刑法第2條第1項 前段之規定，自應適用修正前稅捐稽徵法第43條之規定論 處。
2.刑法部分：
被告2人行為後，刑法第2條、第11條業於104年12月30日 修正公布，並於105年7月1日施行；刑法第215條則於108 年12月25日修正公布，並自同年月27日施行。其中刑法第 2條之規定本身僅為新、舊法之比較適用原則之宣示性指 導原則，並非實體刑罰法律；刑法第11條之修正，亦未涉 及實體刑罰法律之變更；刑法第215條則僅涉及將罰金刑 之法條文字修正，使其具一貫性，無涉實質規範內容變更 ，均不生新舊法比較之問題，是應均適用裁判時法。（二）所犯罪名及罪數：
1.犯罪事實欄一（一）部分（即銷項發票部分）： ⑴被告2人就犯罪事實欄一（一）部分，均是犯商業會計法第 71條第1款之填製不實會計憑證罪；其中附表二編號3③、 編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③ 、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編 號20②部分，均另構成修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫 助逃漏稅捐罪。
⑵被告2人就犯罪事實欄一（一）部分，均有犯意聯絡及行為 分擔，應分別成立共同正犯。被告陳為清雖非瀚普公司之 登記負責人，而非屬商業負責人，然其與具商業負責人身 分之被告許俊生共同實行上開犯罪，是被告陳為清縱無特 定身分關係，依照刑法第31條第1項規定，仍以正犯論。 又審酌被告陳為清為瀚普公司之業務經理，並自述主要負 責本案開立發票事宜，實際參與犯罪情節相較具特定身分 者即被告許俊生實更為深入，爰不依刑法第31條第1項但 書規定減輕其刑。
⑶被告2人於同一申報期間（每2個月為1期），所為填製不實 會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，犯罪時空密接，手法相類 ，復侵害同一法益，堪認其等主觀上乃基於單一犯意而為 ，客觀上各行為獨立性極為薄弱，應僅各論以接續之一罪 ；被告2人於附表二編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、 編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15 ③、編號17③、編號19③、編號20②部分，分別以一行為同時 觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪名，均屬想像競 合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計 憑證罪處斷。被告2人於不同申報期間所犯填製不實會計 憑證罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。 ⑷公訴意旨固未就被告2人於附表二編號11⑥部分，以瀚普公 司名義於000年00月間開立票號EY00000000號統一發票予 永亦興業有限公司之犯行予以起訴，然被告2人該部分犯 行，要與其附表二編號11其餘所列部分，具有接續犯之實
質上一罪關係，而為起訴效力所及，本院自得併予審理， 附此敘明。
2.犯罪事實欄一（二）部分（即進項發票部分）： ⑴被告2人就犯罪事實欄一（二）部分，均是犯刑法第216條 、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告2人就犯罪事 實欄一（二）部分，有犯意聯絡及行為分擔，應分別成立 共同正犯。被告2人利用不知情之記帳士陳日英登載營業 人銷售額與稅額申報書，為間接正犯。
⑵被告2人業務登載不實之低度行為，應均為行使之高度行為 所吸收，不另論罪。被告2人於同一申報期間（每2個月為 1期）所為行使業務登載不實文書行為，犯罪時空密接， 手法相類，復侵害同一法益，堪認其等主觀上乃基於單一 犯意而為，客觀上各行為獨立性極為薄弱，依一般社會通 念，難以強行分開，應僅各論以接續之一罪。被告2人於 不同申報期間所犯行使業務登載不實文書罪間，犯意各別 ，行為互殊，應予分論併罰。
（三）量刑：
爰以行為人之責任為基礎，審酌被告許俊生為瀚普公司之 登記負責人，被告陳為清則為該公司業務經理，不思以正 當方式經營，均明知瀚普公司與附表二至三所示各營業人 間並無實際交易往來，竟取得不實統一發票據以填載不實 之營業人銷售額與稅額申報書進行申報，或虛偽開立不實 之統一發票，擾亂稅務作業，並幫助部分營業人逃漏稅捐 ，所為危害稽徵公正性，紊亂國家經濟秩序，且各期虛進 、虛開之統一發票張數、金額均非屬低，犯罪所生危害非 輕，甚屬不該。惟念及被告2人終能於本院審理中坦承全 數犯行，適度節省司法資源，犯後態度尚可，另參以附表 二至三所示各稅期被告2人開立、取得不實統一發票所列 銷售額總計之高低，再衡以被告陳為清雖非登記負責人， 然於本案開立發票事宜，實較被告許俊生而言，立於主導 及指示地位（見院卷第65至66頁）等犯罪情節，及被告2 人於審理中自述之智識程度及生活狀況（見院卷第161至1 62頁，基於個人隱私及個資保障，不於判決中詳載），及 其等前科素行等一切情狀，分別量處如附表二至三宣告刑 欄所示之刑，並均諭知以1,000元折算1日之易科罰金標準 。
（四）定應執行刑：
1.按數罪併罰之定應執行之刑，是出於刑罰經濟與責罰相當 之考量，並非予以犯罪行為人不當之利益，為一種特別的 量刑過程，定應執行刑之宣告，乃對行為人本身及所犯各
罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性 ，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事 政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5 款、第6款規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長 期為下限，各刑合併之刑期為上限，但有期徒刑最長不得 逾30年、拘役最長不得逾120日，資為量刑裁量權之外部 界限，並應受比例原則、平等原則、責罰相當原則、禁止 重複評價原則等內部界限之支配，方得輕重得宜，罰當其 責，而符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單 純數罪之不同。
2.查被告2人於本件所為犯行，乃以瀚普公司名義與附表二 至三所示各間公司互開進銷項發票，以製造包含瀚普公司 在內之各間公司營運狀況良好、交易活絡之假象，並使各 公司於各稅期虛開進銷項金額大致相近，以免繳納過度稅 捐為其等犯罪計畫，各罪之犯罪性質、手段類似，侵害之 法益相同，犯罪時間介於100年1月至000年0月間，實質侵 害法益之質與量，未如形式上單從罪數所包含範圍之鉅， 如以實質累加之方式定應執行刑，被告2人刑度將超過其 等行為之不法內涵，有違罪責相當性原則；另考量因生命 有限，刑罰對受刑人所造成之痛苦程度，是隨刑度增加而 生加乘效果，而非以等比方式增加，以隨罪數增加遞減刑 罰之方式，定其等應執行刑，已足以評價其等行為之不法 ，爰各定其等應執行刑如主文所示，並均諭知易科罰金折 算標準如上。
四、沒收：
（一）未扣案之瀚普公司營業人銷售額與稅額稅報書、開立之統 一發票等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公司行 號而行使，已非屬被告2人所有，其上復無偽造之印文、 署押，自毋庸宣告沒收。
（二）被告2人雖有本件取得或填製不實會計憑證之行為，然卷 內未有積極證據可證被告2人因此獲有犯罪所得，爰不予 宣告沒收或追徵。
五、不另為無罪部分：
（一）公訴意旨另以：被告2人於犯罪事實欄一（一）所示期間 ，共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，各以瀚普公司 之名義，虛偽填製如附表二（編號3③、編號4③、編號5③、 編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11 ③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②除外）所示無 實際交易之統一發票（上開除外之各編號部分，業經本院 認定構成幫助逃漏稅捐罪如前），交予如附表二上開各該
編號所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，而以此不 正當方式，幫助如附表二上開各該編號所示營業人逃漏稅 捐，因認被告2人此部分涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪嫌等語（填製不實會計憑證罪部分業經 判處罪刑如前）。
（二）經查，被告2人固有以瀚普公司之名義，虛偽填製如附表 二上開各該編號所示無實際交易之統一發票，並交予如附 表二上開各該編號所示營業人供作進項憑證之事。然附表 二上開各該編號所示各營業人，於涉案期間扣除虛報銷項 及進項稅額，除上開「除外」之各編號外，其餘經按期核 算尚無逃漏營業稅，並未造成營業稅逃漏之結果等情，有 本判決附件證據清單「壹-二-編號1至2」所載各國稅局回 函及函文所附附件在卷可憑，上開部分既無發生逃漏應納 稅捐之結果，自不成立公訴意旨所指幫助逃漏稅捐罪嫌。 此外，復查無其他積極證據足以證明被告2人有此部分犯 行，本應為被告2人此部分無罪之諭知，惟因公訴意旨認 此部分若成立犯罪，與前揭經本院認定有罪之填製不實會 計憑證罪犯行，分別有想像競合之裁判上一罪關係，爰均 不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官鄭博仁提起公訴，檢察官王啟明到庭執行職務。中 華 民 國 112 年 7 月 18 日 刑事第九庭 法 官 張瀞文
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 112 年 7 月 18 日 書記官 張惠雯附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果
。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。
刑法第216條
行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。附件：證據清單（詳本判決所附電子檔）
附表一：卷宗簡稱對照表（詳本判決所附電子檔）附表二：瀚普公司銷項憑證（詳本判決所附電子檔）附表三：瀚普公司進項憑證（詳本判決所附電子檔）
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