臺灣臺南地方法院刑事判決
112年度訴字第522號
公 訴 人 臺灣臺南地方檢察署檢察官
被 告 郭俊林
選任辯護人 林亭宇律師（法扶律師）
被 告 陳正彥
選任辯護人 林佳儀律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年
度偵字第10674號），本院判決如下：
主 文
郭俊林犯行使業務登載不實文書罪，共肆罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪，共肆罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳正彥無罪。
事 實
一、郭俊林為禾山科技有限公司（嗣經臺南市政府於民國104年7 月3日以府經工商字第1040178766號函准予解散登記，下稱 禾山公司）之實際負責人，綜理公司一切事務，並以製作會 計憑證、帳簿為附隨業務，為從事業務之人，亦為商業會計 法所規定之主辦會計人員，並以不知情之陳正彥（另為無罪 判決如後）自102年6月28日起至103年9月10日止、不知情之 俞浩中自103年9月11日起，擔任禾山公司之登記負責人。二、郭俊林明知禾山公司實際上並未向附表一所示營業人進貨， 竟基於行使業務登載不實文書之犯意，分別於附表一「稅期」 欄所載營業稅申報截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前 ），向附表一所示營業人取得附表一所示不實統一發票，分 別作為禾山公司各當期營業稅之進項憑證，再交由不知情之 記帳業者，將附表一所示不實之發票金額作為進項金額，先後 填載在各期之營業人銷售額與稅額申報書上，再分別持向稅 捐稽徵機關申報扣抵禾山公司各期營業稅，足生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性，惟並未發生實
質逃漏營業稅之結果。
三、郭俊林明知應根據真實事項製作會計憑證，且營業人應依銷 售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，詎郭俊林知 悉禾山公司實際上並無銷售貨物予附表二所示營業人之事實 ，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意， 分別於如附表二所示各期營業稅（每2個月1期）之稅期內， 接續開立附表二所示不實之統一發票予附表二所示營業人，由 附表二所示營業人充作進項憑證持向稅捐稽徵機關申報各期 營業稅以扣抵稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵 及核課管理之正確性，除附表二編號1所示營業人未構成逃漏 稅捐結果外，並以此不正當方法幫助附表二編號2至5所示營 業人逃漏營業稅。
四、案經財政部南區國稅局告發後，由臺灣臺南地方檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分（被告郭俊林）
一、關於證據能力之認定：
㈠本案所引用具傳聞證據性質之供述證據，因檢察官、被告郭 俊林及辯護人於準備程序時，均同意有證據能力（見本院卷 第304頁、第306頁），本院審酌前開證據之作成或取得之狀 況，並無非法或不當取證之情事，且亦無顯不可信之情況， 依刑事訴訟法第159條之5規定，均具有證據能力。 ㈡其餘所引用卷內非供述證據性質之證據資料，均無違反法定 程序取得之情形，依刑事訴訟法第158條之4規定反面解釋， 亦應有證據能力，合先敘明。
二、認定犯罪事實之證據及理由：
上開犯罪事實，業據被告郭俊林於本院準備程序、審理中均 坦承不諱，核與證人俞浩中、莫備琳、謝崑合、黃釋瑩、證 人即被告陳正彥於偵查中之證述相符（見他卷第179頁至第1 82頁、第227頁至第230頁、第269頁至第271頁，偵卷第81頁 至第82頁、第101頁至第103頁），並有臺南市政府經濟發展 局110年4月22日南市經工商字第1100504949號函及檢附之根 號二企業社設立、變更相關登記資料、營業人銷售額與稅額 申報書、財政部南區國稅局111年11月29日南區國稅審四字 第1111007905號函、111年10月13日南區國稅審四字第11110 06992號函及檢附之禾山公司開立不實統一發票明細表、財 政部南區國稅局出具之查緝案件分析報告、禾山公司稅籍資 料、欠稅資料、營業稅申報資料、進項來源異常資料、銷項 去路異常資料、負責人及代理記帳業者調查資料在卷可稽（ 見他卷第63頁至第85頁，偵卷第85頁至第97頁、第109頁至
第111頁、第123頁，報告卷第1頁至第415頁），足認被告郭 俊林任意性之自白確與事實相符，堪以採信；是本案事證明 確，被告郭俊林之犯行洵堪認定，應予依法論科。三、論罪科刑：
㈠關於事實欄（即附表一）部分：
⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人， 本於業務上所作成之文書者（最高法院47年度台上字第 515 號判決意旨參照）。又營業人應以每2月為1期，製作「營業 人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及 非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此 申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社 會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該 公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報 書」即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實 之事項，填載在此申報書而持向稅捐機關行使，即應成立刑 法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院 102年台上字第2599號、105年度台上字第454號判決意旨同 此見解）。
⒉核被告郭俊林就事實欄（即附表一）所為，均係犯刑法第21 6條、第215條之行使業務登載不實文書罪；而業務登載不實 之低度行為，應各為行使之高度行為所吸收，均不另論罪； 其利用不知情之記帳業者，登載不實之營業人銷售額與稅額 申報書，並持向稅捐稽徵機關申報扣抵而為行使，藉以實行 犯罪，則為間接正犯。
⒊各期營業稅既係分別申報，被告郭俊林就附表一各稅期分別 為行使業務登載不實之犯行，應依各申報稅期認定罪數（共 4罪），而分論併罰。
㈡關於事實欄（即附表二）部分：
⒈新舊法比較：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項定有明文。查被告郭俊林為上揭行為後，稅捐稽徵 法第41條、第43條於110年12月17日修正公布，並於同年月1 9日起生效施行。經查，修正前稅捐稽徵法第41條原規定「 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣（下同）60,000元以下 罰金」，修正後則規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科10,000,000元以 下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在10,000,000元以上， 營利事業逃漏稅額在50,000,000元以上者，處1年以上7年以
下有期徒刑，併科10,000,000元以上100,000,000元以下罰 金。」；而修正前稅捐稽徵法第43條第1項原規定「教唆或 幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役 或科60,000元以下罰金」，修正後則規定「教唆或幫助犯第 41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科1,000,000 元以下罰金」，經比較新、舊法之結果，修正後稅捐稽徵法 第41條、第43條規定均未較有利於被告，依刑法第2條第1項 規定，被告郭俊林就附表二編號2至5之行為各應適用修正前 稅捐稽徵法第41條、第43條之規定論處。
⒉復按統一發票係商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬 商業會計憑證之一種（最高法院86年度台上字第2189號判決 意旨參照）。而商業會計法第71條第1款之罪，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法 之原則，自應優先適用，並無論以刑法第215條業務上登載 不實文書罪之餘地，亦不再論以刑法第216條、第215條之行 使業務上登載不實文書罪（最高法院94年度台非字第98號、 91年度台上字第1121號判決意旨參照）。 ⒊被告郭俊林既為商業會計法所規定之主辦會計人員，其開立 附表二所示不實統一發票交付附表二所示營業人，核其就附 表二編號1所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會 計憑證罪；又因附表二編號2至5所示營業人已將附表二編號 2至5所示不實發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣 抵銷項稅額而逃漏附表二編號2至5所示營業稅，核其就附表 二編號2至5所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不 實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏 稅捐罪。
⒋被告郭俊林開立不實統一發票，旨在幫助他人逃漏營業稅， 在同一犯罪決意與預定計畫下，所為填製不實會計憑證及幫 助逃漏稅捐行為（即附表二編號2至5），均應評價為同一行 為，被告郭俊林各以一行為觸犯上開二罪名，為想像競合犯 ，均應依刑法第55條前段規定，從一重之填製不實會計憑證 罪處斷。
⒌被告郭俊林於附表二各編號所示營業稅期內，開立不實之當 期發票交付各該營業人扣抵銷項稅額，除在同一營業稅期內 所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價 外，其餘部分客觀上係逐次實行，應按營業人申報稅捐之次 數，予以分論併罰，是被告郭俊林就附表二應論以5罪。 ㈢爰審酌被告郭俊林明知開立不實發票以供其他公司使用，危 害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業，並紊亂國家經濟秩序；亦 知公司收受不實發票，據以行使不實內容營業稅申報書之行
為，會造成稅捐稽徵機關之查核困難，所為均屬可議；惟念 其犯後坦承犯行，表現悔意；並考量虛偽開立發票之張數、 金額及對象、幫助及實際逃漏稅捐金額；兼衡其自陳碩士肄 業、已婚無子女、現從事室內設計工作，月入約30,000餘元 、與配偶同住、須扶養配偶及父母（見本院卷二第48頁）等 一切情狀，分別量處如主文所示之刑，及均諭知易科罰金之 折算標準，並定其應執行之刑，暨諭知應執行刑之易科罰金 折算標準，以示懲儆。
貳、無罪部分（被告陳正彥）
一、公訴意旨略以：被告陳正彥自102年6月28日起至103年9月10 日止，擔任禾山公司登記負責人期間，㈠明知禾山公司實際 上並未向附表一所示營業人進貨，竟與被告郭俊林共同基於 行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分別取得附表一所示不實 統一發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵禾山公 司各期營業稅；㈡明知禾山公司實際上並無銷售貨物予附表 二編號1所示營業人之事實，仍與被告郭俊林共同基於填製不 實會計憑證之犯意聯絡，開立附表二編號1所示不實統一發票 ，填製不實會計憑證。因認被告陳正彥就上述㈠所為，涉犯 刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌；就上 述㈡所為，涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證 罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴 訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按認定 不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利 於被告事實之證明時，即應為有利於被告之認定，更不必有 何有利之證據（最高法院105年度台上字第3078號判決意旨 參照）。且按刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告 犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法；因此，檢察 官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責 任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其 指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基 於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院 108年度台上字第3571號判決意旨參照）。刑事訴訟上證明 之資料，無論為直接證據或間接證據，均須達於通常一般之 人均不致有所懷疑，而得確信其真實之程度，始得據為有罪 之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有 合理之懷疑存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有 疑，利於被告」之證據法則，即不得據為不利被告之認定； 而犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠
明顯，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎（最高法院 109年度台上字第2370號判決意旨參照）。三、公訴意旨認被告陳正彥涉犯上開行使業務登載不實文書、填 製不實會計憑證罪嫌，無非係以前開壹、二之證據資料，為 其主要論據。訊據被告陳正彥固坦承曾於前揭時間擔任禾山 公司登記負責人，惟堅詞否認有何行使業務登載不實文書、 填製不實會計憑證犯行，辯稱：我從頭到尾都沒有參與公司 營運過程等語。辯護人則為被告陳正彥辯護稱：被告陳正彥 對禾山公司之營業往來、資金狀況、公司進項、銷項發票來 源及去向等節均不清楚，本案並無積極證據顯示被告陳正彥 與被告郭俊林就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔等語。四、經查：
㈠證人即被告郭俊林就被告陳正彥擔任禾山公司登記負責人之 起因及參與公司經營程度於偵查及本院審理時證稱：當初被 告陳正彥與其友人宋信達找我談加盟，宋信達的店在勝利路 附近、被告陳正彥的店在大港國小對面，按程序我只是負責 解說，那時我不止這兩間加盟，只是被告陳正彥跟宋信達找 我時，說他們沒有錢，我就建議他們辦理青創貸款，就是加 盟的錢在前期是我代墊，等到貸款下來，我再扣除我的費用 ，我們也簽訂加盟合約，是在被告陳正彥授權下設立禾山公 司，只是設立資料送出、尚未送貸款時，被告陳正彥就說他 不想加盟了，但門市已經承租，貨也鋪了，門市的租金跟禾 山公司設立登記的錢都是我墊的，雖然我跟被告陳正彥解約 ，店還是要開，否則損失找誰要？才會變成禾山公司是被告 陳正彥的名字，但實際上是我經營的，被告陳正彥不會知道 禾山公司業務經營事項，但申請設立的部分他知道，申請的 相關資料、證件是他給我的，設立登記相關事項應該是莫備 琳或黃雅芬處理，這都是很正常的設立登記程序，我不用盯 著這些單據，而且設立登記會委託會計師，莫備琳有刻兩套 公司及負責人印章，一套留在會計師事務所、一套發回來給 我們，假設被告陳正彥沒解約，東西下來後我就會把印章移 交給被告陳正彥，但是他解約了，章我當然沒辦法再給他等 語（見他卷第203頁至第207頁，偵卷第115頁至第117頁，本 院卷一第329頁至第335頁）。
㈡證人莫備琳於偵查、本院審理時證稱：我於102、103年間任 職在莫備琳記帳事務所，報告卷第52頁禾山公司辦理營業人 設立登記的委託書所載代送人是我本人，上面的字都是我寫 的，「陳正彥」的章也是我蓋的，章是被告郭俊林或會計黃 雅芬拿給我的，我不知道當時禾山公司負責人是誰，因為資 料給我們，我們只是代辦，我們比較在意股東同意書，因為
那一份要親簽，我在辦理營業設立登記時，沒有親自見到被 告陳正彥，當時是被告陳正彥跟我說他們要辦青年創業貸款 ，我們只是委託代辦，只會在意股東同意書要讓負責人親簽 ，我只有交代要讓負責人親簽一張股東同意書，代表負責人 同意辦理這家公司，但是否為負責人親簽的，我不知道，也 就是當初被告郭俊林他們有跟我說要辦理青年貸款用的，還 有一張股東同意書的親簽，我就認定那是親簽；102、103年 間我也有處理禾山公司的營業稅申報事宜，後來我跟被告郭 俊林發生衝突、意見不合，他還欠我錢，就沒有繼續做，在 我處理禾山公司申報營業稅期間，通常都是會計黃雅芬會給 我進銷項發票，這段期間我沒有見過被告陳正彥，我忘記是 被告郭俊林還是黃雅芬說被告陳正彥有委託他們處理這些事 情，總之整個過程我都沒有看過陳正彥本人等語（見他卷第 227頁至第230頁，本院卷一第322頁至第328頁）。 ㈢將前揭證人證述互相勾稽，可知被告陳正彥確曾自任禾山公 司登記負責人並欲辦理公司設立登記，卻於禾山公司設立登 記過程中因故與被告郭俊林解除加盟關係，後續並未實際參 與禾山公司之經營事宜，而卷內亦無證據足資證明被告陳正 彥有實際參與禾山公司之經營或負責處理會計、報稅業務， 則其對禾山公司與附表一、二各編號所示營業人之業務往來 狀況、禾山公司進、銷項發票來源及去向等節確有可能毫無 所悉；又衡諸常情，被告陳正彥既已解約，被告郭俊林與被 告陳正彥間亦無特殊親誼關係，自無再以被告陳正彥擔任禾 山公司登記公司負責人之必要，縱被告郭俊林因其他因素未 辦理變更登記負責人及告知被告陳正彥此事，亦難僅以被告 陳正彥於前揭時間擔任禾山公司登記負責人之事實，即推論 被告陳正彥主觀上明知或已預見被告郭俊林會以禾山公司名 義開立不實發票及取得不實發票並持以報稅，自難僅憑上揭 證據，遽認被告陳正彥有為本案犯行。
五、綜上所述，檢察官提出之證據，均尚未達到使通常一般人均 不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，仍有合理之懷疑 存在，揆諸首揭說明，自不得遽認被告陳正彥涉犯檢察官所 述之行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證犯行，本諸 無罪推定原則，被告陳正彥之犯罪自屬不能證明，依法應為 無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，判決如主文。
本案經檢察官胡晟榮提起公訴，檢察官粟威穆到庭執行職務。中 華 民 國 112 年 9 月 14 日 刑事第十庭 審判長 法 官 陳金虎
法 官 陳鈺雯
法 官 王鍾湄
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蘇冠杰 中 華 民 國 112 年 9 月 14 日附錄本案論罪科刑法條：
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或15,000元以下罰金。
刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
修正前稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科
新臺幣六萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
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