綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,112年度,197號
TPBA,112,訴,197,20230928,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度訴字第197號
112年9月7日辯論終結
原 告 郭志驊

訴訟代理人 楊矗烽 會計師


被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英（局長）

訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部111年12月21日
台財法字第11113935910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
本件訴訟繫屬中，被告之代表人宋秀玲於112/03/01離職， 由副局長陳慧綺代理，112/03/07由吳蓮英繼任局長，續而 聲明承受訴訟（參本院卷p117至p122），依法應予准許。二、事實概要：
原告105年度綜合所得稅結算申報，被告以原告漏報其母倪 舒槿君所得序號9及11之財產交易所得，金額分別為1,533,3 79元及9,558,939元，合計11,092,318元，補稅4,419,178元 及裁處罰鍰1,979,582元，原告不服所得序號11財產交易所 得9,558,939元之核定，申請復查獲准追減財產交易所得4,4 96,153元及罰鍰994,909元，追減後補稅2,429,361元及裁處 罰鍰984,673元，原告仍表不服，提起訴願遭致駁回，原告 猶表不服，爰提起行政訴訟。　　
三、本件原告主張：
【A】本稅部分。
　①被告認定本案所得實現年度為105年度，有關個人所得歸屬年 度之認定，不問其原因事實之發生年度，而以「實際取得日 期」為判斷標準，顯然有誤。
　　⒈個人綜合所得稅之課徵，原則上以收付實現為原則，在現



金付制下，所得收入是以實際收受或擬制收受的年度加以 認列，費用支出則以實際支付的年度加以扣除。當現金或 相當於現金的財產實際上收到或擬制收到時，即應列報收 入課稅。所謂擬制收到，係指納稅人企圖延報其所得，而 對於可得收取或請求的所得，故意怠於行使其收取權利， 仍應視為已收受之課稅所得。茲就財政部發布之所得歸屬 年度之解釋臚列如下：
⑴財政部59/11/07台財稅第29806號令：「債權人之應收利 息應俟實際取得時才予課徵。個人綜合所得稅之課徵， 係以收付實現為原則，本案債權人××君，其應收利息既 經一審法院判決自設定之日起至清償日止按法定放款日 拆計算，自可依照該判決核計利息所得，並應俟實際取 得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」 ⑵財政部88/08/12台財稅第881932202號函：「因案停職於 復職時一次領取停職期間之薪資分年計算課稅。納稅義 務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判 決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資 所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：　　　 ⓵納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間 之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應 於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月 底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報 ；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時 ，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人 。
　　　 ⓶納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬 補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結 算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附 相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資 所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬 補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合 所得總額，課徵所得稅。
　　　 ⓷稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後， 應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年 度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算 應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所 得稅。」
　　　⑶財政部91/03/01台財稅字第0910450881號函：「私人間 因訴訟一次取得數年之利息所得應併入取得年度課稅。 納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其



停職原因自始即不存在，其一次領取停職期間之薪資所 得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴 訟一次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是 納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取 得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8月12 日台財稅第881932202號函規定之適用。」 ⑷財政部95/10/24台財稅字第09504558060號函：「因訴訟 勝訴一次領取補發之薪資所得課稅釋疑。納稅義務人因 公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經 法院裁判勝訴，其一次領取公司補發終止勞動契約至復 工之日止期間之薪資所得，得參照本部88年8月12日台 財稅第881932202號函釋規定，核課綜合所得稅。」 ⑸財政部97/10/31台財稅字第09700406170號函：「取得以 前年度租金收入應併入各該年度計算所得於補發年度課 徵。甲君等3人出租土地予乙鄉公所，租金預算未獲鄉 民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及 95年度之租金，得參照本部88年8月12日台財稅第88193 2202號函規定，按租金所屬94及95年度分別併入各該年 度之綜合所得總額計算其應補徵之稅額，於實際補發租 金96年度課徵綜合所得稅。」
⑹財政部73/05/28台財稅第53875號函：「個人出售已登記 所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所 有權移轉登記日所屬年度為準。」
⑺財政部賦稅署102/06/19臺稅所得字第10200536760號函： 「個人出售專利權，約定分年收取價金且無法提示相關 成本費用證明乙案，以專利權讓與登記年度為財產交易 所得歸屬年度，符所得稅法第14條第1項第7類及財政部7 3年5月28日台財稅第53875號函規定意旨，並參照財政部 94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定，依收入 之30%計算其成本及必要費用。」
⒉就上開解釋函令觀之，個人綜合所得稅之課徵，有關所得歸度之認定，並非不問其原因事實之發生年度，而均採以「實際取得日期」為判斷標準，如上述⑵⑷⑸函釋係以原因事實之發生年度為所得歸屬年度；上述⑹⑺函釋係以所有權移轉登記年度為所得歸屬年度。復查決定理由四㈠以「司法院釋字第377號解釋即以：『個人所得之歸屬年度，依所稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。……』可資參照，是有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實之發生年度，而係以『實際取得日期』為判斷標準」，惟查該解釋於84年3月31日作成，其解釋理由書對於「財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函稱：『查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅』，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」審其解釋意旨屬合憲非難宣告，大法官會議一面認為財政部賦稅署60年箋函尚不違憲，同時又指摘其不當，並要求制定法規的機關檢討改進。嗣後財政部肯認長期累積之所得不宜於取得年度一次按全額課稅，陸續發布前述⑵財政部88/08/12台財稅第881932202號函、⑷財政部95/10/24台財稅字第09504558060號函及⑸財政部97/10/31台財稅字第09700406170號函，以原因事實發生年度為所得歸屬年度，以符合釋字第377號解釋意旨。被告以84年3月31日作成之釋字第377號合憲非難解釋，斷章取其「是有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實之發生年度，而係以『實際取得日期』為判斷標準」作為結論，與上述財政部與時俱進，檢討改正後陸續發布之⑵⑷⑸解釋函令意旨不合，認事用法顯然主觀有誤，有違論理法則及稅捐稽徵法第1-1條解釋函令從新從輕原則。 ⒊綜上，個人所得稅之課徵，原則上個人提供勞務報酬（薪 資所得）、財產出租（租賃所得）及借貸孳息（利息所得 ）等所得，以實際取得之日期為準，即所謂收付實現制， 例外（如因案停職、因訴訟等一次收取多年所得）以原因 事實發生年度為所得歸屬年度。至於財產物權之所得實現 年度則以移轉生效日為實現年度，而非對價實際取得日年 度。
②動產物權之所得實現年度應以讓與合意、交付及移轉生效日 為實現年度而非對價實際取得日年度。




⒈個人處分債權、股權、專利權等動產之移轉生效日及所得 實現年度。
⑴按「債權人得將債權讓與於第三人。」、「讓與債權時 ，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人 。」、「（第1項）債權之讓與，非經讓與人或受讓人 通知債務人，對於債務人不生效力。但法律另有規定者 ，不在此限。（第2項）受讓人將讓與人所立之讓與字 據提示於債務人者，與通知有同一之效力。」、「（第 1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方 ，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及 其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」、「動產物 權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有 動產者，於讓與合意時，即生效力。」、「股票由股票 持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載 於股票。」、「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱 及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對 抗公司。」民法第294條第1項前段、第295條第1項前段 、第297條、345條、第761條第1項及公司法第164條、 第165條第1項分別定有明文。
　　　⑵次按「本辦法所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。但不包括其發行或私募公司，屬中央目的事業主管機關核定之國內高風險新創事業公司，且交易時設立未滿五年者。二、私募證券投資信託基金之受益憑證。」、「第二條第一款規定之有價證券交易所得，應於交割日所屬年度，計入基本所得額。」、「個人從事第二條第一款規定之有價證券易，未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應按交割日前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，計算其收入；……」為個人有價證券交易所得或損失查核辦法第2條、第6條第1項及第8條所明定。復按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。……核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「個人出售專利權，約定分年收取價金且無法提示相關成本費用證明乙案，以專利權讓與登記年度為財產交易所得歸屬年度，符所得稅法第14條第1項第7類及財政部73年5月28日台財稅第53875號函規定意旨，並參照財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定，依收入之30%計算其成本及必要費用。」復為財政部73/05/28台財稅第53875號函、財政部80/04/30台財稅第790191196號函及財政部賦稅署102/06/19臺稅所得字第10200536760號函所釋示。由上可知，個人出售動產須有讓與合意之物權行為及交付（民法第761條），權利移轉後，買受人（所有人）於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。故出售人之所得歸屬年度，股票為買賣交割日、專利權為讓與登記日、未發行股票之股份以轉讓股份時所出具之「股份轉讓證書」或「股份過戶書」完成移轉過戶日之年度。權利轉讓後，權利之孳息收益歸受讓人享有，權利之再處分權亦歸受讓人。　　　⑶本案申請人之母倪君於101年7月18日出具債權轉讓證書 及股權轉讓證書予東光鋼鐵機械股份有限公司(以下簡 稱東光鋼鐵)，並辦理公證、完成交付及權利移轉過戶 ，依前揭民法、公司法、個人有價證券交易所得或損失 查核辦法及財政部函釋規定，處分債權及股權之所得實 現年度應為讓與合意、交付及移轉生效日（交割日）之 101年度。
⒉訴願決定理由四、㈢2以「倪舒槿雖於101年7月18日即讓與 債權與股份，基於前揭協議書及履約備忘錄等，於約定清 償期屆即有請求東光鋼鐵公司移轉2筆吉林段土地之權利 ，然該公司遲至105年11月25日始履行該互易契約之給付 義務，辦妥移轉登記使倪舒槿取得對價(土地所有權)，是 原處分機關依據收付實現原則，以倪舒槿收取替代現金之 報償(即土地)時點為105年11月25日，審認倪舒槿所得實 現年度為105年度，經核自無不合。」訴願決定理由四、㈢ 3以「訴願人雖援引民法、公司法及前揭四、㈢1.(2)(3) 解釋函令，主張所得實現年度應為101年，所引民法、公 司法規定，於所得歸課年度之判斷並無裨益；……，核與本 件債權及股份之交易有別，自不能因訴願人個案主張，任 予擴大解釋，否則即有破壞收付實現制之虞。」等為由，



認定本案所得實現年度為105年度，原告不服理由如下： ⑴個人有價證券交易所得或損失查核辦法第6條第1項明定 有價證券交易所得實現為交割日所屬年度；債權則於債 權人讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨 同移轉於受讓人，並經讓與人或受讓人通知債務人，或 受讓人將讓與人所立之讓與字據提示於債務人者，即發 生轉讓效力。此時，受讓人對債務人取得清償請求權， 而讓與人則因對受讓人取得買賣價款請求權，而對原債 務人無請求權，故債權及股權等動產於買賣成立後，於 交付權利證書並完成移轉過戶時，其所得即為實現，至 於買賣價金是否同時給付，係買賣契約付款約定之契約 自由，如嗣後價金未如期給付，係屬賣方呆帳催收及買 方債務不履行之違約，並不會構成買賣自始不成立，或 所得未實現。若權利轉讓後，買方債務不履行，權利之 孳息收益及再處分權已歸買方享有，但依被告認事用法 ，賣方卻因尚未收現而所得尚未實現。故被告所得實現 年度為105年度之認定，與法自有未合。
⑵被告以本案101年度讓與債權與股份，而遲至105年度始 取得對價，故以105年度為所得實現年度，認事用法採 對價給付實現，而非權利轉讓日及交割日。假設本案之 對價給付有下列不同情況，被告以「實際取得日期」為 所得實現年度，將產生同一原因事實發生年度，卻因不 同對價給付年度，而有不同所得實現年度之謬誤。情況 ⑵及⑷分年給付是否分年實現所得，成本及費用如何配合 ？情況⑹受讓人於101年度至104年度間復轉讓債權與股 份，並於轉讓年度取得對價，致受讓人所得實現年度早 於讓與人等等。
⓵權利轉讓日及交割日為101年度，取得現金對價給付於 101年度；
⓶權利轉讓日及交割日為101年度，取得現金對價給付為 101年度至105年度分期給付；
⓷利轉讓日及交割日為101年度，取得現金對價給付為10 5年度；
⓸權利轉讓日及交割日為101年度，取得土地對價為101 年度至105年度間分為兩個以上不同年度；
⓹權利轉讓日及交割日為101年度，取得土地對價為105 年度；
⓺權利轉讓日及交割日為101年度，取得土地對價為105 年度，惟受讓人於101年度至104年度間復轉讓債權與股 份，並於轉讓年度取得對價。




⒊個人及營利事業交易105年1月1日以後取得之房屋、土地； 設定地上權方式之房屋使用權或預售屋；符合一定條件股 份或出資額，其所得實現年度為權利移轉年度、移轉登記 年度或訂定買賣契約年度為財產交易所得歸屬年度。 　　⑴復按所得稅法第4條之4規定，個人及營利事業交易105年 1月1日以後取得之房屋、土地；設定地上權方式之房屋 使用權或預售屋及其坐落基地；交易其直接或間接持有 股份或出資額過半數之國內外營利事業之股份或出資額 ，該營利事業股權或出資額之價值50%以上係由中華民 國境內之房屋、土地所構成者，其交易所得應依同法第 14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。所 得實現交易日之認定依房地合一課徵所得稅申報作業要 點第三點：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交 換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列 情形之一者，依其規定：……(三)本法第4條之4第2項規 定之房屋使用權，為權利移轉之日。(四)本法第4條之4 第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之 日。(五)本法第4條之4第3項規定之符合一定條件股份 或出資額，其屬證券交易稅條例所稱有價證券者，為買 賣交割日；屬上開有價證券以外者，為訂定買賣契約之 日。」
　　 ⑵由上可知，房地合一課徵所得稅修法前後個人出售有產 權登記之不動產或動產，抑或轉讓股份時所出具之「股 份轉讓證書」或「股份過戶書」皆以移轉登記年度、權 利移轉年度、訂定買賣契約年度或買賣交割年度為財產 交易所得歸屬年度，並非對價給付實現年度，被告以個 人提供勞務報酬（薪資所得）、財產出租（租賃所得） 及借貸孳息（利息所得）等之所得實現為現金收付，作 為物權移轉交易之所得實現為對價給付之認事用法，顯 然違誤。
⒋營利事業處分不動產之移轉生效日及所得實現年度又按「營 利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權 移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前， 已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考 時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2所明定 。營利事業不動產出售所得歸屬年度，原則上係以讓與登 記日或實際交付日孰早認定為所得歸屬年度，而非收取價 金年度。本案原告之母倪君與東光鋼鐵公司於105年簽訂不 動產買賣契約書（證據三），並於同年度完成不動產移轉



登記，東光鋼鐵公司出售土地之所得歸屬年度為土地移轉 之105年度，並為倪君取得不動產之年度，與倪君股權買賣 及債權讓與登記之101年度，核屬兩項交易，各有不同之所 得實現年度。　　
③互易準用關於買賣之規定，核屬兩項財產買賣，其出售所得歸 屬年度，係以各別財產物權移轉生效日為所得歸屬年度，而 非收取價金年度。
⒈按「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」、「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」、「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」民法第345條、第398條、第399條定有明文。互易，指雙方約定互相移轉金錢以外之財產權的契約，其性質等同買賣，應準用關於買賣的規定，所稱互相移轉金錢以外之財產權準用關於買賣之規定，固屬兩項買賣交易，當互易之兩項財產中，一方財產因物有瑕疵，而出賣人應負擔保之責時，買受人得解除其契約，或請求減少其價金（民法第359條參照）。此係屬法定選擇之債，當事人得擇一行使之。至於另一方財產之買賣則不因己方之物有瑕疵而受影響，買賣仍屬有效。此兩項財產買賣依各自之物權移轉生效日有各自之所得實現年度，自不待言。 ⒉不動產及動產互易準用關於買賣之規定，核屬兩項財產買賣，其出售所得歸屬年度，原則上係以讓與登記年度為財產交易所得歸屬年度，而非收取價金年度。本案依101年7月18日協議書（參見本院卷p30），原告之母倪君將春煇公司強制執行事件聲明參與分配之債權暨該公司及東光百貨公司兩公司股權，轉讓予東光鋼鐵公司，由於讓與標的有三部分，倪君依主約協議書之約定，分別於同日（即101年7月18日）出具春煇公司債權轉讓證書及兩公司股權轉讓證書予東光鋼鐵公司，並辦理公證、完成交付及權利移轉過戶（參見本院卷p51至p53）。依前揭民法、公司法、個人有價證券交易所得或損失查核辦法、查核準則及財政部函釋規定，不動產及動產出售所得歸屬年度，係以讓與登記年度為財產交易所得歸屬年度，股權買賣及債權讓與於101年度發生移轉之效力，其所得實現年度應為101年度。至於倪君與東光鋼鐵公司於105年簽訂不動產買賣契約書（參見本院卷p55），係屬另項買賣，倪君係以101年度出售債權及股權之所得價金，作為預約購買前述不動產之預付款，在現金收付制下，所得收入是以實際收受或擬制收受的年度加以認列，而於105年完成不動產買賣契約書及移轉登記，東光鋼鐵公司出售土地之所得歸屬年度為土地移轉之105年度，與倪君股權買賣及債權讓與登記之101年度為所得實現年度，核屬兩事，被告就101年度出售及移轉之債權及股權，按105年度認定所得實現年度，認事用法顯然有誤。又依101年7月18日東光鋼鐵公司與倪舒槿及黃劉依妹等4人簽定協議書後，其中倪君與黃劉君兩人均於同日（即101年7月18日）出具債權轉讓證書及股權轉讓證書予東光鋼鐵公司，並辦理公證、完成交付及權利移轉過戶，倪君於105年完成不動產買賣契約書及移轉登記，而黃劉君於104年完成不動產買賣契約書及移轉登記，被告分別核定倪君105年度所得及黃劉君104年度所得，同為101年度讓與登記債權及股權等動產物權，其所得實現年度竟然不同年度，可證被告對於動產物權移轉交易之所得實現為對價給付之認事用法，顯然違誤。 ⒊本案係以債權及股權互易不動產，因債權及股權於101年度移轉交付及登記，不動產於105年移轉取得及登記，被告採先移轉出者之所得實現年度為後移轉取得時之年度，認事用法與前揭民法、公司法、個人有價證券交易所得或損失查核辦法、查核準則及財政部函釋有違。又被告以司法院釋字第377號解釋之單方雇主一次性補發薪金之現金收付實現年度，錯誤認定雙方買賣（或互易）動產及不動產並不同年度移轉物權，其所得實現年度為後移轉取得年度。假設本案為原告101年先取得不動產，105年才移轉交付債權及股權，以被告所得歸屬年度係以實際取得不動產日期為判斷標準之認事用法，將產生101年度債權及股權尚未移轉，卻因買賣取得不動產提前實現債權及股權交易所得，可證本案被告對於動產物權移轉交易之所得實現為對價給付之認事用法，顯然違誤。 ④有關取得及轉讓系爭利息債權之成本及相關費用： ⒈本案相關債權之取得成本及費用，除債權原本成本確定於83年，有與民事確定判決具同一效力之調解書可稽外，債權之取得費用及截至轉讓東光鋼鐵公司前之費用，由於年代久遠，保存不易，且自然人不同於營利事業有設帳及保存憑證之義務，而通常自然人亦無設帳及保存憑證之習慣，相關費用之舉證已超出一般營利事業保存憑證5年期限。本案債權確定之民事爭訟，歷時10多年，查司法院法學資料檢索系統民事案件係於89年起建置，與本案有關之臺北地方法院86年度執字第12874號強制執行事件相關訴訟，係發生於法學資料檢索系統89年建置前，已無法搜尋列出，經分別於臺灣臺北地方法院裁判書-民事類、臺灣高等法院裁判書-民事類、最高法院裁判書-民事類，以郭振齡（倪舒槿君之原名）搜尋判決案號彙總共36案（參見本院卷p57），其相關訴訟費、律師費所費不眥，因已逾保存年限，並有舉證上之困難，而此舉證上之困難並非原告有未依規定保存憑證之過失。　 ⒉訴願決定以「茲原處分機關克盡職權調查義務，調查上述有 利當事人而可減除之成本費用，則訴願人泛言仍有其餘債 權取得及轉讓東光鋼鐵公司前支出費用，自應提出相應之 資料佐參，倘無法提示，揆前說明，即應承擔該等費用存 否不明之不利益；所陳搜尋判決彙總資料(同資料整理，參 見本院卷p57)，不僅無明確支出金額，且部分案件業經原 處分機關調查並核算費用如前….」經核認原告之母負擔之 執行費176,365元、律師費60,000元，此外，無法舉證即視 同未發生支出，課原告負逾保存年限憑證之舉證責任，如 無法舉證即應承擔納稅之不利益，實有違實質課稅原則及 量能課稅原則。
⑤綜上所述，原告之母倪君105年度並無系爭財產交易所得之實 現，謹請賜判決如訴之聲明，以維公平，實感德便。【B】罰鍰部分。
①納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納 稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得 減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌 納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違 反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定：「參考 表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限， 而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規 定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減 輕之理由。」
②本案處罰構成要件不該當。
⒈所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得



額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。 」其構成要件「應申報課稅之所得額」，如為取有扣繳憑 單或股利憑單之所得，為該憑單之所得，如為無憑單而為 納稅義務人所應自行申報之所得，則為該應自行申報之所 得，上揭所得如有漏報，始有本條第1項之適用，本案原告 之母倪君101年讓與對春煇公司之債權額34,000,000元暨春 煇公司及東光百貨公司之股權分別為245,000股及305,000 股，股權面額5,500,000元，予東光鋼鐵公司，東光鋼鐵公 司則出售○○市○○區○○段○○段000及000-0地號等兩筆土地持 分予倪君，出售金額12,400,216元。倪君出售債權額34,00 0,000元及股權面額5,500,000元，合計39,500,000元，遠 大於取得對價土地金額12,400,216元，以一般人財產交易 損益之知識經驗，已構成財產交易損失，何有所得產生？　 ⒉本案於107年8月作成原核課處分，111年7月重核復查決定更 正所得金額，被告費時近4年時間，（由原核定漏報之利息 所得9,558,939元變更為漏報財產交易所得9,558,939元， 並重核追減4,496,153元，變更核定為5,062,786元)，以一 般人之知識經驗，又如何能正確認知所得名目及計算系爭 交易實現之所得？且如理由貳、本稅部分所述所得實現年 度之爭議，原告又如何能於105年度購入取得不動產時認知 為所得實現年度，暨認知實現利息所得轉換為財產交易所 得之所得名目演變，並能正確計算實現之所得金額？故本 案處罰構成要件不該當。
③具有超法定之阻卻違法事由。
⒈本案原告之母倪君於臺灣臺北地方法院86年度執字第12874 號民事執行處強制執行金額計算書分配表確定前，業將債 權原本讓與東光鋼鐵公司承受，倪君並未以債權人身分受 償法院分配之金額，自無所得之實現，原告實無須就無權 受償之法院分配金額負申報納稅義務。至於東光鋼鐵公司 則應以債權人身分就買賣取得之債權所受償之金額，減除 債權之取得成本及費用後，以其差額認列處分債權損益， 計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵所得稅。此種 強制執行中之債權轉受讓，當事人兩人中，在一方債權承 受人東光鋼鐵公司已就受償法院分配金額之債權處分利益 履行申報納稅作為義務，則另一當事人申請人作為義務的 不履行，即無違法性，因為當事人兩人均已盡其所能地履 行法律所要求的義務，自然就沒有法律義務違反的問題。　 ⒉此種義務衝突，得作為超法定之阻卻違法事由，故原告不應 受罰。且倪君出售債權額34,000,000元及股權面額5,500,0 00元，合計39,500,000元，遠大於取得對價土地金額12,40



0,216元，已然產生處分損失，縱使認定產生所得，如理由 貳、本稅部分所述所得實現年度之爭議，此種101年度及10 5年度申報年度義務之衝突，應得作為105年度超法定之阻 卻違法事由。
④具有阻卻責任事由。
⒈按人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制 裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規 定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件 。行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意 或過失者，不予處罰。」過失之責任條件為「行為人雖非 故意。但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過 失。行為人對於構成違法之事實，雖預見其能發生而確信 其不發生者，以過失論。」所得稅法採自行申報制，先由 納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（ 所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後， 再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參 照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣 除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅 率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5條第2項參照） ，再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可抵減稅額及申 報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100條第1項參照） ，為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明 納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其 漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額 ，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額 ）為基礎，依法計算，納稅義務人縱有應補徵稅額，但除 稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所 得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言 ，其理甚明。
⒉本案如前所述，原告因處罰構成要件不該當、具有超法定之 阻卻違法事由，且無漏報之故意或過失，惟被告未負舉證 證明原告有漏報或短報之過失，泛稱本案「核有應注意、 能注意而不注意之過失，尚無納稅者權利保護法第16條第1 項不予處罰規定之適用，自應論罰。」逕以過失相繩，有 違正當法律程序，原告具有阻卻責任之正當事由，應不予 處罰。本案倪君出售債權額34,000,000元及股權面額5,500 ,000元，合計39,500,000元，遠大於取得對價土地金額12, 400,216元，按此情節，一般人如何應注意其產生財產交易 所得，並能注意而不注意其已產生財產交易所得。又本案 於107年8月作成原核課處分，111年7月重核復查決定更正



所得金額，被告費時近4年時間，（由原核定漏報之利息所 得9,558,939元變更為漏報財產交易所得9,558,939元，並 重核追減4,496,153元，變更核定為5,062,786元)，被告尚 且無法立即正確認定實現何類所得名目及計算所得實現金 額，一般人又如何應注意、能注意地正確計算系爭交易實 現之所得，且如理由貳、本稅部分所述所得實現年度之爭 議，原告又如何能於105年度購入取得不動產時認知為所得 實現年度，並正確計算實現之所得？故本案原告具有阻卻 責任之正當事由，應不予處罰。
⑤本案按過失漏報裁處應補稅款0.5倍罰鍰，較納稅者權利保護 法第7條藉私法形成自由，以達規避個人綜合所得稅目的，依 實質課稅原則調整補稅按15%加徵滯納金為重，有違比例原則 。
⒈納稅者權利保護法第7條：「……（第3項）納稅者基於獲得租 稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規 交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之 經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經 濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納 金及利息。……（第7項）第三項之滯納金，按應補繳稅款百 分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次 日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款， 依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併徵收。（第8項）第三項情形，主管機關 不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致 使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……」本案詳 前開所述，漏報處分債權利益之處罰構成要件不該當、具 有超法定之阻卻違法事由及具有阻卻責任事由，依納稅者 權利保護法第16條第1項違反稅法上義務之行為非出於故意 或過失者，應不予處罰，被告仍按過失漏報裁處應補稅款0 .5倍罰鍰，惟按其情節，應有同條第2項但書按其情節減輕 或免除其處罰之適用，否則，其處罰反較納稅者權利保護 法第7條藉私法形成自由，以達規避個人綜合所得稅目的， 依實質課稅原則調整補稅按0.15倍加徵滯納金為重，有違 比例原則。
⒉本案依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（證據五）係違 反所得稅法第110條第1項，違章情形「三、短漏報屬前二 點以外之所得，且非屬第六點(四)或(五)情形者。」「處 所漏稅額○‧五倍之罰鍰。」惟不分故意或過失，一律處所 漏稅額○‧五倍罰鍰，對於過失顯然處罰過重。



⒊本案同案被處分人黃馨齡君，被告機關109年2月25日財北國 稅法二字第1090007904號復查決定書（證據六）以「考量 申請人違反義務之客觀行為及情節較輕，爰依首揭稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定」，按所 漏稅額改處0.4倍罰鍰，基於相同之事情應為相同之處理之 平等原則，本案不應有差別待遇按0.5倍罰鍰。 ⑥罰鍰金額中部分係原告漏報所得序號9之財產交易所得所計算 之罰鍰，該所得係被告依所得稅法施行細則第17條之2第1項 ：「個人出售房屋，……；其未申報或未能提出證明文件者， 稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」由於該所得為稽徵 機關得依出售房屋之財稅資料，就房屋評定現值，按財政部 核定標準逕行核定之所得，雖屬漏報，但無漏稅罰，原核併 計罰鍰顯然有誤。
【C】聲明部分
　 訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。四、被告則以：　　
【A.本稅部分】。　
　①財產交易所得行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易 所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣 出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增 益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類： 財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財 產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始 取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切 費用後之餘額為所得額。」司法院釋字第377號解釋：「個 人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照 第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年 度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所 得原因是否發生於該年度。……」財政部101年8月13日台財稅 字第10100098740號令：「個人出售預售屋，買受人分別於 不同年度支付買賣價款者，其財產交易所得，應以交付尾款 之日期所屬年度為所得歸屬年度；尾款交付日期不明時，得 以原始出售該預售屋之建設公司記載本次預售屋買賣雙方與 該公司辦理預售屋買賣契約之異動日期所屬年度為所得歸屬 年度。」
②緣倪舒槿、黃馨齡、黃劉依妹及黃寶健等4人與東光鋼鐵機械 股份有限公司(以下簡稱東光鋼鐵公司)於101年7月18日簽訂 協議書(詳被告原處分卷第458-467頁)，並於104年7月30日 簽訂履約備忘錄(詳被告原處分卷第386-387頁)，約定由渠



等讓與債權及股權以取得東光鋼鐵公司之土地(○○市○○區○○ 段○○段000及000-6地號土地，應有部分均為2,733/90,000， 以下簡稱吉林段土地)，依前述文書及其附表，倪舒槿須讓 與對春煇建設股份有限公司(以下簡稱春煇建設公司)之利息 債權34,000,000元、春煇建設公司股權245,000股及東光百 貨股份有限公司(以下簡稱東光百貨公司)股權305,000股， 作為取得土地之對待給付。嗣經倪舒槿及黃馨齡撤回分配表 異議之訴，東光鋼鐵公司遂於105年間取得分配款(詳被告原 處分卷第313-318頁)，該公司並於105年11月3日與倪舒槿簽 訂不動產買賣契約書(詳被告原處分卷第367-368頁)，補充 約定稅費負擔及實價登錄金額(即12,400,216元)等事宜，東 光鋼鐵公司並於105年11月25日將吉林段土地之一部(應有部 分為252/90,000)，移轉登記予倪舒槿指定之宏潤輝實業有 限公司(以下簡稱宏潤輝公司，原告即為該公司負責人)，卷 附土地登記申請書、公契及異動索引查詢資料(詳被告原處 分卷第57-60頁、第72頁及第74頁)資為參照。基上，被告復 查決定以倪舒槿處分債權及股權之財產交易所得已於105年 度實現，並依查得資料重行核算所得額為5,062,786元(財產 交易收入12,400,216元-執行費176,365元-律師費60,000元- 股權取得成本5,500,000元-土地移轉相關費用1,601,065元) 。
　③原告起訴意旨略謂：
　　⒈倪舒槿於101年7月18日即與東光鋼鐵公司簽訂協議書，將 其持有之債權及股權讓與該公司，並出具「債權轉讓證書 」及「股權轉讓證書」為佐(詳被告原處分卷第407頁、第 413頁及第419頁，亦見於原告提出之證據二)，該等文書 均經公證在案，是本件係於101年度簽訂契約，倪舒槿亦 於當年度轉讓債權及股權，系爭財產交易所得自應以101 年度為其歸課年度，原核定歸課年度顯然有誤。　　2.與本件債權交易相關之民事訴訟甚多〔註：先後繫屬於臺 灣臺北地方法院(以下簡稱臺北地方法院)、臺灣高等法院 及最高法院者計36案，詳被告原處分卷第591-592頁，亦 見於原告提出之證據四〕，裁判費及律師費所費不貲，原 核定均未予減除，顯然違反量能課稅原則及實質課稅原則 云云，資為爭議。
　④本件案情為倪舒槿以其所有之利息債權及股權，與東光鋼鐵 公司互易取得土地，其處分利息債權及股權之利得，核屬行 為時所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，尚無 疑義。而有關系爭財產交易所得之計算，謹說明如下：　　⒈收入部分：依101年7月18日協議書，東光鋼鐵公司以土地



每坪作價1,740,000元，與倪舒槿之利息債權及股權互易 ，105年11月3日不動產買賣契約書所載之買賣總價則為12 ,400,216元(註：僅作為實價登錄之用，應為雙方理解之 土地時價)，而宏潤輝公司於105年11月25日取得之土地面 積約為5.9942坪〔(921地號面積7,059㎡+921-6地號面積18㎡ ）×應有部分(252/90,000)×0.3025(㎡/坪)〕，每坪土地約 為2,068,696元，較協議書之作價金額約提高18.89%，應 可理解為土地價格於101年至105年間之漲幅(註：依內政 部公布之全國都市地價總指數，○○市○○區土地於101年9月 30日及105年9月30日之指數分別為96.40及116.24，上漲 幅度約為20.58%，尚略高於當事人認定之漲幅，詳被告原 處分卷第639頁)，故本件按不動產買賣契約書所載買賣總 價12,400,216元，據以認定財產交易收入，尚無不合。　　⒉成本及費用部分：
　　　⑴倪舒槿所讓與之利息債權，係基於金錢借貸關係，隨時 間經過而取得，尚無須另行支付成本，而與本金債權須 實際交付貸與金額，故得以借貸本金為其成本不同。而 原告一再主張利息已於83年間滾入原本一節，惟觀諸○○ 市○○區調解委員會之調解書，其上即記載：「……二、對 造人願給付聲請人自民國83年1月10日向前追溯5年之利