最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第589號
上 訴 人 陳生武
訴訟代理人 黃祖顯 會計師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 陳柏誠
上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國112年6月29日
高雄高等行政法院111年度訴字第381號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文 ，並定於112年8月15日施行。行政訴訟法施行法第19條第1 項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院， 而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政 法院依舊法審理。」而依同法第1條規定：「本法稱修正行 政訴訟法者，指與本法同日施行（按即112年8月15日施行） 之行政訴訟法；稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政 訴訟法。」準此，本件於修正行政訴訟法施行前已繫屬於本 院，且於施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行 前之行政訴訟法審理。次按對於高等行政法院判決之上訴， 非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定 有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用 不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該 條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴， 應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據 ，復為舊法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依行政訴 訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款 規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容， 暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上 訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴 狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原 判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其 上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方 法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不 相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。二、事實概要
㈠緣上訴人之父即被繼承人陳南仔於84年3月20日死亡，上訴人
及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，經被上訴人 核定遺產總額新臺幣（下同）972,087,541元。上訴人及其 他繼承人就現金遺產及坐落○○縣○○鄉（現為○○市○○區）拷潭 段（下稱拷潭段）0000等地號及○○縣○○市（現為○○市○○區） 埤頂段（下稱埤頂段）0000地號等37筆土地農業用地扣除額 部分，申經復查結果，其中拷潭段000000及000000地號土地 ，原核定即已准予扣除，另除准予追認埤頂段000000、0000 00、000000、000000、000000地號等5筆土地公共設施保留 地扣除額10,457,750元及拷潭段0000地號土地農業用地扣除 額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。上 訴人及其他繼承人仍不服，就埤頂段0000、000000、000000 、000000至000000、000000至0000000、0000、0000、00000 0、0000、0000、000000、000000、000000、000000、00000 0、0000、000000、0000、000000、000000及0000地號等29 筆土地（下稱埤頂段0000地號等29筆土地）農業用地扣除額 及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經本院91年 度判字第592號判決駁回確定，上訴人及其他繼承人並於92 年8月25日繳清稅款在案。
㈡上訴人分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋 字第566號解釋意旨，就被繼承人陳南仔所遺另坐落埤頂段0 000、0000及0000地號等3筆土地（下稱埤頂段0000地號等3 筆土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除 ，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之處分，並依稅捐 稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被上訴人予以否准， 上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定以：該處分未審 究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成 要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將該處分撤銷，命另為 適法處分。被上訴人依訴願決定意旨另為審究後，以上訴人 之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規 定為由，否准上訴人退稅之申請。上訴人不服，復循序提起 行政救濟，經高雄高等行政法院94年度訴字第370號判決駁 回，復經本院96年度判字第693號判決駁回確定，嗣上訴人 提起再審之訴，亦經本院98年度裁字第829號裁定駁回。 ㈢上訴人又於111年5月4日依稅捐稽徵法第28條第1項但書及第2 項規定，向被上訴人申請退還埤頂段0000地號等29筆土地及 同段0000地號等3筆土地之農業用地扣除額及行政救濟加計 利息退稅，經被上訴人以111年6月27日財高國稅審二字第11 11000000號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服， 循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被 上訴人對於上訴人111年5月4日之申請，依法應作成「准予
申請退還被繼承人（陳南仔）遺產繼承人全體已繳納之遺產 稅339,548,927元及其分期繳納之利息，並依法加計自92年8 月25日至核准日之利息」之行政處分。經原審法院判決駁回 後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：
㈠原處分之法律依據主要為稅捐稽徵法第28條第3項規定。上訴 人於原審針對「本件申請退稅程序之法律限制違憲，恭請審 判庭停止本案訴訟程序，聲請憲法法庭作成違憲宣告」，所 列主要理由，係稅捐稽徵法第28條第3項規定形成對於上訴 人請求返還溢繳稅款之違憲限制，減縮110年12月17日修正 公布前稅捐稽徵法第28條第2項規定係無期限且無限制，實 際上違憲及嚴重影響納稅義務人之信賴保護，故不應作為對 上訴人請求返還溢繳稅款之限制。原判決僅以「……本院確信 110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定並無 牴觸憲法之疑義，故原告請求本院聲請憲法法庭解釋，並裁 定停止訴訟，即無必要……」作為駁回上訴人之請求，卻一再 重申110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第28條第3項規定之 修法歷程，根本未論述上訴人前揭主張，確有不備理由之當 然違背法令。
㈡鈞院95年2月份庭長法官聯席會議決議主要針對「撤銷訴訟」 所為，蓋原判決指出：「……行政處分撤銷訴訟之訴訟標的是 原告訴請撤銷之行政處分違法，且原告之權利因此受到侵害 之權利主張。是以對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法 性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，撤銷訴訟經法院實體判決認 處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已 有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘 束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為 相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之 確認效（又稱為『先行性』）……」原判決將前揭對上訴人不利 之「撤銷訴訟」決議，於本件「課予義務訴訟」直接適用， 已有適用不當之違背法令。
㈢本件雖屬確定案件，然當初上訴人係引用高雄縣政府所核發 錯誤之土地分區使用證明。當初之土地使用分區證明明確註 記埤頂段0000地號等29筆土地及同段0000地號等3筆土地屬 軍事管制區內之限禁建土地，但於行政救濟過程中高雄縣政 府又承認行政疏忽未將被繼承人死亡前已解禁之事實更正， 為本件敗訴之主要原因之一。觀諸89年1月26日修正公布前 後之農業發展條例第3條關於「農業用地」之定義，足見被 繼承人死亡時農業用地之定義係依土地使用性質予以界定， 並未考慮與區域計畫法或都市計畫法所劃編定之限制。復觀
諸被繼承人死亡時之土地稅法第22條規定，課徵田賦之土地 ，不管其編定如何，基本條件就是「農業用地使用和農業使 用直接有關之設施用地」。而按被繼承人死亡時之地價稅明 細表，除0000、000000、000000三筆土地為與農業經營不可 分離之土地外，其餘土地皆為供農業使用之土地，符合農業 用地之定義且全部為課徵田賦之土地，且被繼承人死亡後1 年當時之稅捐稽徵處仍課徵田賦。雖「被繼承人死亡後1年 當時之稅捐稽徵處仍課徵田賦」之公文書係由地方稅捐稽徵 機關所為，惟該「課徵田賦之行政處分公文書」，認事用法 符合行為時土地稅法及農業發展條例，已具備構成要件效力 ，對於本件之（中央）處分機關（即被上訴人）、訴願管轄 機關及行政法院等國家機關而言，除經有權機關符合法令撤 銷或廢止等公權力行使之外，則應具備持續存在之法律效力 ，顯見被上訴人係違背合法構成要件效力行政處分所為之違 法作為，致原處分有應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款規定及財政部83年11月29日台財稅第830625682號 函釋卻未適用之違法。原判決根本未審酌上訴人之有利主張 ，係有消極不適用法規（即行為時遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款規定及財政部83年11月29日台財稅第830625682號 函釋）之違背法令等語。
四、本院查：
㈠原判決理由已論明：
⒈揆諸110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規 定意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處分，明文限 制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明「考量核 定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於 尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳 稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案 件不適用第1項及第2項規定」等語，即與本院95年2月份 庭長法官聯席會議決議之尊重既判力等旨，一致相合，亦 即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求之行 使，同樣應受既判力之拘束，並無差別。
⒉埤頂段0000地號等29筆土地，經上訴人及其他繼承人提起 行政救濟請求認列農業用地扣除額及行政救濟加計利息退 稅，業經本院91年度判字第592號判決上訴人之訴駁回確 定；埤頂段0000地號等3筆土地，經上訴人提起行政救濟 ，主張依司法院釋字第566號解釋意旨，應依遺產及贈與 稅法第17條規定自遺產總額扣除，請求依行政程序法第12 8條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定 退還溢繳稅款，亦經高雄高等行政法院94年度訴字第370
號判決駁回上訴人之訴，復經本院96年度判字第693號判 決駁回上訴人之上訴而確定。上訴人主張前開核課處分有 事實認定錯誤致法令適用錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定請求被上訴人准予退還遺產稅並給付利息。惟上訴 人請求退稅既分別經本院91年度判字第592號判決及96年 度判字第693號判決為實體判決駁回確定在案，依稅捐稽 徵法第28條第3項規定自不得再申請退還稅款，是被上訴 人以原處分否准上訴人所請，並無違誤。又原審確信110 年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定並無 牴觸憲法之疑義，故上訴人請求原審聲請憲法法庭解釋， 並裁定停止訴訟，即無必要，併此說明等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上 訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開 上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為 爭執，而以其一己之法律見解就原判決已論斷者，泛言其未 論斷或論斷不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不 相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依 首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳 法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日 書記官 高 玉 潔