高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度簡上字第28號
上 訴 人 傅彥博
被 上 訴人 財政部高雄國稅局
代 表 人 陳柏誠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年3月14
日臺灣高雄地方法院110年度稅簡字第10號行政訴訟判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為李怡慧，於訴訟中變更為陳柏誠，已具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人104至108年度綜合所得稅結算申報案，列報扶養上訴 人父親傅○○（51年次）免稅額及身心障礙特別扣除額，經被 上訴人以傅○○與配偶孟○○（上訴人之繼母）於民國109年12 月2日補行辦理結算申報，否准上訴人列報扶養，剔除其104 至108年度申報父親傅○○之免稅額、身心障礙特別扣除額， 併同其餘調整，核定各該年度綜合所得總額、綜合所得淨額 及補徵稅額如附表。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，亦均遭訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，循序提起 行政訴訟，經臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)110年度稅 簡字第10號判決(下稱原判決)駁回其訴，上訴人猶表不服， 遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明 、原判決理由，均引用原判決書所載。
四、上訴要旨略以：
(一)依所得稅法規定，凡有第8條規定之中華民國來源所得，方 為第7條之納稅義務人(稅捐主體)，亦始有依第71條負有按 時申報綜合所得稅之義務，而訴外人孟○○於109年12月2日一 次補申報並經被上訴人依職權調查後，核定104年至108年度 所得均為0元，其無中華民國來源所得，無稅捐構成要件， 即非所得稅法規範之納稅義務人，縱使孟○○申報所得稅，申 報亦無實質法律效果。況綜合所得稅電子結算申報繳稅系統 無法接受沒有所得之申報書，及財政部87年2月19日台財稅 第871927162號令已規範有所得為應申報所得稅之人；反之 ，則無所得為不應申報之人，均足證無中華民國來源所得者 ，非納稅義務人，無須亦無法申報綜合所得稅。孟○○既非所
得稅法之納稅義務人，原判決卻以所得稅法第7條第4項應為 廣義之納稅義務人，不以租稅債務確實存在者，始稱為納稅 義務人，原判決擴大解釋法條，已違反所得稅法之規定。況 原判決先稱納稅義務人為所得稅法有規定負有申報義務之個 人；又稱辦理所得稅結算申報，非以所得稅法第7條第4項所 稱之納稅義務人為限，顯見原判決之判決理由已前後矛盾。(二)按所得稅法第89條或第92條規定，孟○○若有應稅所得，應由 給付之公司依限辦理扣免繳憑單申報，然其自稱需24小時全 年無休照顧父親傅○○生活起居，豈會有應稅所得；又依孟○○ 所述，其每月資金應為透支狀況，豈會有利息所得。另社福 團體捐贈之物資係為支應孟○○及父親傅○○基本生活或應付急 難所需，依財政部99年11月11日台財稅字第00000000000號 令，尚無所得發生。原判決未就應稅所得之扣繳憑單之真實 性調查，亦未調查孟○○有無利息所得，即依一般經驗法則判 斷孟○○為有未達應稅起徵點之其他所得之納稅義務人，顯有 應調查而未調查之事實，判決不備理由之虞。
(三)原判決稱：「孟○○與傅○○之年度所得經被上訴人核課結果， 雖未達所得稅起徵點，但仍有辦理結算申報所得稅之權利。 」惟孟○○係經被上訴人核定所得0元(無所得)非所得未達起 徵點情形；又所得稅法第7條第4項之納稅義務人負有申報所 得稅法之義務，與同法第71條第3項規定賦予納稅義務人「 得」免辦理結算申報之權利，並不相同。原判決誤以孟○○雖 未達所得稅起徵點，但仍有辦理結算申報所得稅之權利，屬 認事用法錯誤之違反。又原判決以一般國人因須進行他項社 會活動或經濟活動，故允許其申報所得稅為理由，然所得稅 法並無明定無所得之國人有進行他項社會活動或經濟活動， 可例外申報所得稅，原判決已違反租稅法律主義。(四)上訴人依高雄家事法院之判決，每月定期給付扶養費予父親 傅○○，有給付扶養費即有扶養之事實，按所得稅法第15條規 定，自可依法申報扶養親屬；且所得稅法有關個人綜合 所 得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務 人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，現申報傅○○為扶養 親屬者僅上訴人及孟○○，孟○○非所得稅法之納稅義務人，僅 上訴人係唯一合法申報傅○○為受扶養親屬之納稅義務人，且 上訴人有扶養之事實，並無規定必須為主要照顧者始可認列 扶養親屬，原判決因上訴人非主要照顧者，認被上訴人剔除 上訴人受扶養親屬之核定無誤，原判決限縮法律規定，違反 租稅法律主義。
(五)上訴人之案件屬已核定之案件嗣後遭被上訴人更正剔除，依 納稅者權利保護法(下稱納保法)規定，應給予事先說明之機
會，惟被上訴人未給予上訴人陳述意見機會，亦無依被上訴 人之行政規則進行調查，行政程序具有明顯之瑕疵，況被上 訴人迄今尚未掌握孟○○有所得之事實，不得逕以核定孟○○所 得為0元之行政處分對上訴人開徵稅單。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上 訴理由再予補充論述如下：
(一)凡對國家課稅主權服從者，即為憲法第19條所謂負納稅義務 之人民，稅法上並無就人民為納稅義務人之資格為限制，雖 於所得稅法第7條第4項規定，本法稱納稅義務人，係指依本 法規定，應申報或繳納所得稅之人，依其文義似係對納稅義 務人直接加以定義，實則特定之個人或組織應先有符合所得 稅法之構成要件(有中華民國來源所得)，而為所得稅之納稅 義務人，然後基於納稅義務人之地位，方負有申報或繳納所 得稅之義務，此參所得稅法第71條第3項前段得免辦理結算 申報之規定及同法第4條第1項規定之各項免稅所得可知，納 稅義務人並非以「應申報」所得或「應繳納」所得稅者為限 。又有所得理論上即應課稅，然所得來源種類繁多，有以非 貨幣形式給付之實物所得、未經過市場交易設算之隱含所得 ，或因雇主業務之便利而發生之福利性所得等，因計算或稽 查困難而不計入課稅；亦有為稽徵便利，扣繳單位全年給付 同一人之不同類別所得，各類別之所得若在1,000元以下， 均免列單申報(各類所得扣繳標準第13條第3項)。是各類扣 繳憑單顯示所得為0元或自行申報所得為0元者，尚非表示其 確實無中華民國來源所得，而無申報所得或繳納所得稅之義 務。
(二)次按，所得稅法減除免稅額之規定，與民法扶養義務，在體 系上都是在「落實暨促進家庭支持照護功能之制度」。惟所 得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」並未如民法第1115條 第3項設有按扶養比例分攤減除之規定，且因扶養付出難以 量化及所得稅稽徵具有大量行政之特性，不適合類推適用民 法「可分債權」規定，使法定扶養義務人得依實際經濟給付 比例申報免稅額，故採「主要扶養者」為優先單獨申報之原 則，例外於扶養程度相當而無法協議時，採平均申報(最高 行政法院98年度判字第1212號判決意旨參照)。另依所得稅 法第15條規定，綜合所得稅之申報程序仍採家戶申報制，並 得選擇以夫或妻為申報主體，以減少申報及稽徵件數，節省 徵納雙方勞費(司法院釋字第318號解釋參照)。其合併申報 之順序為納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，其中納稅義務人與配偶除有法 定事由(符合財政部104年3月19日台財稅字第10404534420號
令)、年度中結婚或離婚等情形外，依規定應合併申報綜合 所得稅；其他「受扶養」之親屬或家屬，則仍可依照自由意 志，選擇採取自行申報所得稅之方式，以排除納稅義務人將 其列為合併申報所得稅之對象(例如成年在學子女雖符合受 扶養親屬資格，惟其年度所得已超過當年度規定之免稅額、 標準扣除額之合計數，仍得選擇自行申報)。是財政部84年7 月12日台財稅第841633210號函：「綜合所得稅納稅義務人 之配偶如受另一納稅義務人扶養且符合所得稅法第17條第1 項第1款扶養親屬免稅額規定者，得由另一納稅義務人列為 扶養親屬並依法辦理所得稅結算申報。但原納稅義務人不得 再申報減除其配偶之免稅額。」僅係重述申報權之單一性， 就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，並無何方得優先他 方申報之問題，於核課期間內，稅捐稽徵機關仍得依具體個 案事實認定列報「免稅額」之「主要扶養者」(納稅義務人) ，並據以核定之。
(三)上訴人104至108年度列報父親傅○○為受扶養親屬，惟傅○○配 偶孟○○（上訴人之繼母）於109年12月2日補行辦理結算申報 ，經被上訴人實地查訪，審認孟○○為傅○○之主要扶養者，遂 否准上訴人列報傅○○之扶養，剔除其104至108年度申報傅○○ 之免稅額、身心障礙特別扣除額，併同其餘調整，核定各該 年度綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵稅額如附表等情， 為原審所認定之事實。上訴人依法雖得列報父親傅○○為受扶 養親屬，亦確實有支付扶養費之事實，然原判決已論明：⒈ 夫妻於所得稅法上互為納稅義務人，並非受扶養親屬，孟○○ 於核課期間內補提104年至108年綜合所得稅申報，其列報配 偶傅○○之個人所得扣除額及免稅額，符合所得稅法對於配偶 應合併申報之規定。⒉孟○○雖申報所得為0元，然孟○○受有親 友匯款資助，有取自金融機構之利息所得(惟未達起徵點)， 亦有取自社福團體之實物所得，實際上有所得，申報之租稅 主體及客體可得確定。⒊上訴人雖依法院判決給付每月6,000 元扶養費，然僅盡經濟上部分扶養義務，而孟道弘同為分攤 扶養費之人，且為傅○○主要扶養者，是被上訴人剔除上訴人 申報之扶養，於法有據等語，核已說明其認定依據及理由， 並無判決違背法令之情形。
(四)按證據之取捨及其證明力之判斷與事實之認定，俱屬事實審 法院自由判斷裁量之職權，此項自由判斷職權之行使，倘不 違背客觀存在之經驗法則及論理法則，即難任憑己意，指摘 為違法，而據為上訴之適法理由；且法院憑以認定事實之證 據，並不悉以直接證據為限，即綜合各種直接、間接證據， 本於推理作用，為其認定之基礎，乃非法所不許。上訴意旨
主張本案之爭點為孟○○係經被上訴人核定所得0元(無中華民 國來源所得)之人，非所得稅法規定之納稅義務人。惟查， 原判決已論明孟○○需全職照顧傅○○，如無其他所得或收入來 源，僅靠上訴人每月支付6,000元扶養費，依一般經驗法則 ，勢必無法維持二人之最低生活所需，是被上訴人稱孟○○受 有親友匯款資助，有個人存摺顯示之利息所得，僅未達利息 起徵點，應屬可信；及經被上訴人實地查訪孟○○住處，其長 年接受社福團體物資捐贈，取有實物所得，足認孟○○夫妻有 所得未達應稅起徵點之事實，仍屬所得稅法規定之納稅義務 人，與經驗法則、論理法則無違。上訴人再對原判決就上開 證據之判斷予以爭執，無非係對原審取捨證據、認定事實之 職權行使，指摘其為不當，並無可採。
(五)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。
六、結論：本件上訴無理由。
中 華 民 國 112 年 8 月 24 日 審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥
法官 黃 奕 超
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 112 年 8 月 24 日 書記官 蔡 玫 芳
附表 (單位：元)
年度 綜合所得總額 綜合所得淨額 應補徵稅額 104 1,151,753 848,753 25,560 105 2,448,634 1,792,792 25,560 106 2,640,044 152,076 31,951 107 3,094,845 176,402 62,430 108 2,864,833 207,490 88,186