臺灣高等法院刑事判決
111年度上訴字第4022號
上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 丁敏如
選任辯護人 談虎律師
王怡婷律師
被 告 劉天祥
選任辯護人 林宗憲律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法
院110年度訴字第241號，中華民國111年7月29日第一審判決（起
訴案號：臺灣臺北地方檢察署109年度偵續一字第21號、110年度
偵字第1110號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於劉天祥、丁敏如有罪部分均撤銷。
劉天祥犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，共肆罪，各處有期徒刑叁月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
丁敏如被訴利用不正方法致台實實業股份有限公司95、96、99、100年度財務報表發生不實結果部分均無罪。劉天祥、丁敏如被訴利用不正方法致台實實業股份有限公司94年度財務報表發生不實結果部分均免訴。
其他上訴駁回。
犯罪事實
一、劉天祥於民國91年至101年（起訴書誤載為102年，應予更正 ）期間擔任臺北市○○區○○○路0段00號6樓之台實實業股份有 限公司（下稱台實公司）董事長，為商業會計法第4條所定 商業負責人，其明知台實公司於94年8月30日至同年11月10 日期間，並未採購如附表一所示，合計新臺幣（下同）242 萬9,231元用品及設備，竟基於違反商業會計法之犯意，要 求出售用品及設備之相關營業人，開立以台實公司為買受人 之如附表二所示之發票，再指示其秘書連育秀寄送至吳餘華 記帳士事務所，使該事務所不知情之人員依此不實事項，填 製台實公司94年之支出傳票並登載於財產目錄，分別於95年 、96年、99年、100年列入台實公司財產目錄、記入總分類
帳（分類帳），並按年記入台實公司資產負債表之生財器具 、裝修設備及提列累計折舊於損益表（起訴書漏載上開財務 報表，應予補充），致台實公司之95年度、96年度、99年度 、100年度之上開財務報表發生不實之結果（劉天祥被訴97 及98年度違反商業會計法部分，業經原審判決免訴確定；94 年度違反商業會計法部分罹於追訴權時效，詳如後述免訴部 分）。
二、案經台實公司訴請臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署） 檢察官偵查起訴。
理 由
壹、審判範圍：
按對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴 。但有關係之部分為無罪、免訴或不受理者，不在此限，刑 事訴訟法第348條第2項定有明文。本案上訴人即檢察官、被 告丁敏如不服原判決，提起上訴，依檢察官上訴書、被告丁 敏如上訴狀所載及其等於本院審理時所述（見本院卷第234 頁），檢察官係就原判決被告2人有罪部分及被告劉天祥無 罪部分提起上訴，被告丁敏如係就原審判決其有罪部分提起 上訴，故本案上訴範圍僅限於原判決被告2人有罪部分及被 告劉天祥無罪部分，其餘部分（即原判決關於被告劉天祥、 丁敏如被訴97及98年度違反商業會計法免訴部分）則不在本 院審判範圍內。
貳、被告劉天祥有罪部分（即劉天祥95、96、99、100年度違反 商業會計法部分）：
一、證據能力之說明：
本案據以認定被告劉天祥犯罪之供述證據（詳如後述），其 中屬於傳聞證據之部分，檢察官、被告劉天祥及其辯護人在 本院準備程序時均同意其證據能力（見本院卷第155至164頁 ），復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可 信之情況，非供述證據亦查無公務員違背法定程序而取得之 情事，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋、第159條至第159 條之5之規定，均有證據能力。至被告劉天祥及其辯護人雖 爭執證人即同案被告丁敏如於109年9月2日偵訊時陳述之證 據能力（見本院卷第159頁），惟該部分未據本院引為認定 被告劉天祥犯罪之積極證據，爰不贅述其證據能力。二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
㈠上揭犯罪事實，業據被告劉天祥於原審及本院審理時坦承不 諱（見110訴241卷1-1第202頁、本院卷第248頁），核與證 人即台實公司會計助理陳智琦於警詢、偵訊及原審審理之證 述（見109偵續一21卷㈠第299至301、333至337頁、109偵續
一21卷㈡第97至98頁、110訴241卷1-1第12至48頁）、證人即 台實公司代表人高光治於偵訊及原審審理時之證述（見109 偵續一21卷㈡第95至96頁、110訴241卷1-1第79至102頁）、 證人即記帳士吳餘華於偵訊及原審審理時之證述（見107偵1 360卷㈡第129至133頁；109偵續一21卷㈡第77至89、95至99頁 、110訴241卷1-1第103至122頁）、證人即會計師劉幗男於 偵訊時之證述情節大致相符（見109偵續一21卷㈡第48至49頁 ），復有：⒈以台實公司名義購買資產之現金支出傳票影本 （見107偵1360卷㈡第65至75頁）；⒉劉天祥之住宅裝修報價 單、支票、訂單及顧客送貨明細影本（見109偵續一21卷㈠第 191至227頁）；⒊台實公司94年度至100年度財務報表暨查核 報告書（即110訴241卷㈢之陳證5至11）；⒋台實公司總分類 帳（見110訴241卷㈡第87至143、267至269頁）；⒌財政部臺 北國稅局110年10月18日財北國稅資字第1101047438號書函 附台實公司95年度至100年度損益及稅額計算表、資產負債 表及財產目錄影本（見110訴241卷㈢外放資料之陳證13）；⒍ 台實公司94年度至100年度損益表（見110訴241卷㈠第247至2 55頁、110訴241卷㈡第165、249、255至261頁）；⒎劉天祥（ 94年1月1日至同年12月31日）之華南商業銀行存款往來明細 表暨對帳單（見109偵續一21卷㈠第189頁）等證據資料在卷 可稽，足證被告劉天祥之任意性自白與事實相符，堪以採信 。
㈡綜上，被告劉天祥此部分之事證明確，其犯行堪以認定，均 應依法論科。
三、論罪部分：
㈠按商業會計法對於「會計憑證」、「會計帳簿」及「財務報 表」，在其第二章至第四章分別設有規定，其中「會計憑證 」分原始憑證（包括外來憑證、對外憑證及內部憑證）及記 帳憑證（包括收入傳票、支出傳票及轉帳傳票）二類；「會 計帳簿」分為序時帳簿（包括普通序時帳簿〈如日記簿或分 錄簿等〉、特種序時帳簿〈如現金簿、銷貨簿或進貨簿等〉） 及分類帳簿（包括總分類帳簿、明細分類帳簿）二類；「財 務報表」則包括資產負債表、綜合損益表、現金流量表及權 益變動表等；另非根據真實事項，不得造具任何「會計憑證 」，並不得在「會計帳簿表冊」作任何記錄，該法第15條至 第17條、第20條至第23條、第28條第1項及第33條分別規定 甚明。又同法第71條第1款所規定之犯罪，以「商業負責人 、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人 員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」為 構成要件，而「填製不實會計憑證」與「記入帳冊」，乃不
同之犯罪實行行為暨態樣，其中填製「會計憑證」，係指填 製同法第二章第15條至第17條所指之前述憑證，固毋待言； 而所稱記入「帳冊」，則係指記入同法第三章第20條至第23 條所指之前述會計帳簿而言。查被告劉天祥提供附表二所示 發票使不知情之記帳人員憑以填製台實公司94年度之支出傳 票並登載於財產目錄，分別於95年度、96年度、99年度、10 0年度列入台實公司財產目錄，並按年記入台實公司之總分 類帳（分類帳）、資產負債表之生財器具、裝修設備及提列 累計折舊於損益表，致台實公司之94（另為免訴諭知）、95 、96、99、100年度之上開財務報表發生不實之結果，是核 被告劉天祥就各該95、96、99、100年度部分所為，均係犯 商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而記入帳冊罪 、同條第5款之利用不正方法致生不實罪。起訴書雖漏載商 業會計法第71條第1款之罪，惟係同一條項，且業經本院當 庭告知上開法條及罪名（見本院卷第234頁），已無礙被告 劉天祥防禦權之行使。
㈡被告劉天祥利用不知情之吳餘華記帳士事務所員工將附表二 所示會計憑證內容記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果 ，為間接正犯。
㈢被告劉天祥分別於上述年度以一行為同時觸犯商業會計法第7 1條第1款之記入帳冊、同條第5款之利用不正方法致生不實 罪，分別為想像競合犯，各應從情節較重之同法第71條第5 款之利用不正方法致生不實結果罪處斷（另稅捐稽徵法第41 條逃漏稅捐罪，無處罰未遂犯之規定，而營利事業所得稅之 徵收，以該營利事業於該年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後仍具有純益額為前提〈所得稅法第24條第1項規 定參照〉，本案依卷附資料尚無從認定虛列附表一、二所示 物品及支出，有造成台實公司逃漏稅捐之實害結果）。 ㈣起訴書記載被告劉天祥所為造成台實公司財務報表中資產及 資產折舊之價值數額發生不實之結果等情，卻漏載其將附表 二所示會計憑證記入總分類帳，暨於各年度提列累計折舊記 入95、96、99、100年度之資產負債表及損益表，致台實公 司各該年度之上開資產負債表及損益表發生不實之結果等事 實，然此部分與起訴事實有實質上及裁判上一罪關係，為起 訴效力所及，本院應併予審究。
㈤被告劉天祥分別於95、96、99、100年度犯違反商業會計法第 71條第5款之罪（不包括劉天祥被訴97及98年度違反商業會 計法部分），犯意各別、行為互殊，應分論併罰。被告劉天 祥及其辯護人固認被告劉天祥僅94年度提供附表二所示會計 憑證供編製財產目錄表，嗣後各年度並無製作其他憑證之行
為，主觀上係基於幫台實公司於稅捐上扣抵成本，各行為間 獨立性相當薄弱，應論以接續犯一罪等語（見本院卷第387 頁）；惟所稱接續犯，乃指行為人之數行為，於同一或密切 接近時、地實行，侵害同一法益，而其各行為之獨立性極為 薄弱，依一般社會健全觀念，實難以強行分開，且在刑法評 價上，以視為數個舉動之接續作為，合為包括之一行為，較 為合理者而言。如行為人先後數行為，在客觀上係逐次實行 ，侵害數個同性質之法益，其每一前行為與次行為，依一般 社會健全觀念，在時間差距上，可以分開，在刑法評價上， 各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，自應按照其行為之次 數，一罪一罰。查商業會計法第71條第5款之利用不正方法 致生不實罪，其犯罪成立要件係針對出具內容虛偽、隱匿之 財務報表之行為，是以行為人一旦在帳上列載不實之營收、 支出等，勢必影響後續公告之每年財務報表內容，具有連動 性，故而衡酌避免對同一不法內涵之行為造成重複處罰或過 度評價，然亦不能無限延伸法律上一罪之範圍，參照公司法 第20條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財 務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提起股東同意或股東 常會承認，以及計算公司盈虧，係以每年度之經營狀況判斷 ，應以每一會計年度出具年報為法律上一行為，就被告劉天 祥所為申報台實公司95、96、99、100年度財務報告不實之 犯行，自應予分論併罰，此部分自亦無為前案（即被告劉天 祥使97及98年度財務報表發生不正結果而經原審法院另以10 8年度審訴字第747號判處罪刑確定）既判力所及之問題，併 此敘明。
四、撤銷改判之理由：
㈠原審認被告劉天祥與同案被告丁敏如共同利用不正方法致台 實公司95、96、99、100年度財務報表發生不實結果而犯商 業會計法第71條第5款之利用不正方法致生不實結果罪，共4 罪，均事證明確，分別予以論罪科刑並定其應執行刑，固非 無見。惟被告劉天祥上開犯行無從認定係與同案被告丁敏如 共同犯之，且被告劉天祥於95、96、99、100年度並無利用 不知情之記帳人員填製支出傳票之會計憑證，原判決認被告 劉天祥於上開各年度所為尚犯商業會計法第71條第1款之填 製不實憑證罪，即有違誤。檢察官據台實公司請求上訴指摘 原判決關於被告劉天祥95、96、99、100年度財務報表發生 不實結果部分量刑不當，雖非無理由，惟原判決關於此部分 既有上開可議之處，即屬無可維持，應由本院將此部分連同 定應執行刑部分均予撤銷改判。
㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告劉天祥為台實公司負責
人，竟意圖使台實公司逃減稅捐，而以私人用途之發票供不 知情之記帳業者報帳、記入帳冊，並使台實公司之財務報表 發生不實結果；考量被告劉天祥之品行、犯罪動機、目的、 手段、未實際獲有利益或造成逃漏稅捐之結果，及其犯後坦 承犯行之態度，暨自述：專科畢業、原擔任台實公司負責人 現已退休、要扶養岳母等語（見本院卷第166頁）之智識程 度、家庭經濟及生活狀況等一切情狀，分別量處如主文第2 項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
㈢再以行為罪責為基礎，審酌被告劉天祥所犯上開4罪之行為期 間長短、關聯性，各次犯行之行為態樣及責任非難重複之程 度，暨各罪所反應之人格特性、對法益侵害之加重效應，本 於刑罰經濟與罪責相當原則，於各罪定應執行刑之外部界限 範圍內，定其應執行之刑如主文第2項所示，並諭知易科罰 金之折算標準。
㈣本案被告劉天祥僅係提供附表二所示發票供台實公司記帳報 稅，並未向台實公司請款，且未造成逃漏稅捐之結果，已如 前述，難認被告劉天祥有因此獲有犯罪所得或減少稅捐之支 出，自無從宣告沒收或追徵，併予敘明。
叁、被告劉天祥、丁敏如免訴部分（即起訴書犯罪事實一所示被 告2人被訴使台實公司94年度之財務報表發生不實結果而違 反商業會計法部分）：
一、公訴意旨略以：被告劉天祥、丁敏如俱明知台實公司於94年 8月30日至94年11月10日期間，並未採購如附表一所示、價 值合計2,429,231元貨物及工作物，詎竟基於犯意之聯絡， 由被告劉天祥要求出售貨物及工作物之相關營業人，開立以 台實公司為買受人、如附表二統一發票號碼欄所載之統一發 票交付被告丁敏如，並由被告丁敏如於編製94年度之台實公 司財產目錄時，將附表一所示之貨物及工作物編為台實公司 財產，致使台實公司94年度之財務報表中資產及資產折舊之 價值數額俱發生不實之結果。因認被告劉天祥、丁敏如此部 分所為均係涉犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法 致使財務報表發生不實之結果罪嫌云云。
二、按時效已完成者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法第302條 第2款定有明文。關於被告劉天祥、丁敏如被訴利用不正方 法致台實公司94年度之財務報表發生不實結果之犯罪時間， 參以商業會計法第65條規定：「商業之決算，應於會計年度 終了後二個月內辦理完竣；必要時得延長二個半月。」，台 實公司94年度之會計年度終了日為94年12月31日，則上開94 年度財務報表最遲應於95年5月15日編製完成，可認此部分 犯罪行為之終了日，應係95年5月15日。又關於被告劉天祥
、丁敏如被訴利用不正方法致台實公司94年度之財務報表發 生不實結果部分之追訴權時效規定：
㈠被告劉天祥、丁敏如被訴利用不正方法致台實公司94年度之 財務報表發生不實結果之行為後，刑法於94年2月2日修正公 布，並於95年7月1日施行，修正後刑法第2條第1項規定：「 行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律 有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」此項規定 係規範法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身並無 比較新舊法之問題，應逕適用修正後即本案裁判時刑法第2 條第1項之規定。而於該次刑法修正施行前，其追訴權或行 刑權時效已進行而未完成者，比較修正前後之條文，適用最 有利於行為人之規定，刑法施行法第8條之1前段定有明文。 經查：
⑴修正前刑法第80條第1項第2款及第2項關於追訴權之時效期間 規定：「追訴權，因左列期間內不行使而消滅：二、三年以 上十年未滿有期徒刑者，十年。前項期間自犯罪成立之日起 算。但犯罪行為有連續或繼續之狀態者，自行為終了之日起 算。」；修正後刑法第80條第1項第2款及第2款規定：「追 訴權，因下列期間內未起訴而消滅：二、犯最重本刑為三年 以上十年未滿有期徒刑之罪者，二十年。前項期間自犯罪成 立之日起算。但犯罪行為有繼續之狀態者，自行為終了之日 起算。」修正前之追訴權時效期間較短，顯較有利於被告2 人。
⑵修正前刑法83條之規定為：「追訴權之時效，如依法律之規 定，偵查、起訴或審判之程序不能開始或繼續時，停止其進 行。前項時效停止，自停止原因消滅之日起，與停止前已經 過之期間，一併計算。停止原因繼續存在之期間，如達於第 80條第1項各款所定期間四分之一者，其停止原因視為消滅 。」修正後之現行刑法第83條則規定為：「追訴權之時效， 因起訴而停止進行。依法應停止偵查或因犯罪行為人逃匿而 通緝者，亦同。前項時效之停止進行，有下列情形之一者， 其停止原因視為消滅：一、諭知公訴不受理判決確定，或因 程序上理由終結自訴確定者。二、審判程序依法律之規定或 因被告逃匿而通緝，不能開始或繼續，而其期間已達第80條 第1項各款所定期間三分之一者。三、依第1項後段規定停止 偵查或通緝，而其期間已達第80條第1項各款所定期間三分 之一者。前二項之時效，自停止原因消滅之日起，與停止前 已經過之期間，一併計算。」修正前刑法所定追訴權時效停 止原因較多，惟其停止原因視為消滅之期間較短，較之修正 後之規定對被告2人各具有利及不利之部分。
⑶然依刑法第80條、第83條修正意旨觀之，關於追訴權消滅之 要件、時效之停止進行及其期間之計算，自應一體適用，不 得任意割裂，否則無法達成調整行為人時效利益及犯罪追訴 衡平之修法目的（最高法院104年台上字第1952號判決意旨 參照）。經綜合比較結果，修正前刑法第80條第1項關於追 訴權消滅時效期間之計算對被告2人顯較有利，則關於追訴 權時效之停止進行及其期間之計算，亦應一體適用修正前刑 法第83條之規定。
㈡被告劉天祥、丁敏如被訴利用不正方法致台實公司94年度之 財務報表發生不實結果之行為而犯商業會計法第71條第5款 之罪部分，其法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或科或併科6 0萬元以下罰金，則被告劉天祥、丁敏如此部分所涉罪名係 最重本刑為3年以上10年未滿有期徒刑之罪，依修正前刑法 第80條第1項第2款之規定，其追訴權時效為10年。 ㈢關於被告劉天祥部分：
⒈台實公司代表人高光治前於102年12月3日提出刑事告訴狀， 其告訴事實之二、㈢敘明：「（被告劉天祥）於公司財產目 錄亦為不實之登載，依告訴人於台實公司財產目錄上發現諸 多生財器具品項（證物五），均非公司所有所用之物品，被 告卻登載於財產目錄中。且所支出費用購買之物品現在何處 ，俱無交代。不無係公器私用甚或虛報名目支領費用之嫌。 被告所為已涉偽造文書及背信罪嫌」等語，其中所檢附之「 告證5」為台實公司「100年12月31日財產目錄」（見103他2 99影卷第1頁反面、20至22頁），該財產目錄上經勾選之「 冷氣、冷氣空調設備、音響影視器材、OS777按摩椅、桌子2 只、全牛沙發1組、液晶電視、裝修工程、油漆工程、空調 設備」等項目，所記載之取得日期及金額，核與起訴書附表 所載貨物及工作物內容相同，堪認高光治於102年12月3日所 提被告劉天祥就台實公司之財產目錄登載不實之告訴，僅係 針對台實公司「100年度」之財務報表部分，而不及於台實 公司「94年度」之財務報表部分。
⒉臺北地檢署於102年12月3日收受上開告訴狀後，檢察官開始 進行以下偵查作為：⑴於103年2月14日傳喚被告劉天祥到案 說明（見103他299影卷第37至38頁反面），惟細究其訊問內 容，僅在確認被告劉天祥與台實公司之關係、於98年間召開 股東臨時會及董事會議及其於股東會上所提供自行手寫之收 支明細表等情，並未就台實公司「94年度財務報表發生不實 結果」部分之事實為訊問。檢察官雖於同日另有傳喚被告劉 芷雲、孫家琪到庭（見103他299影卷第42至43、46至47頁） ，惟觀其訊問筆錄，亦未提及與此部分事實有關之內容。⑵
檢察官嗣於103年3月3日簽分偵案（見103他299影卷第163頁 及反面），核其記載被告劉天祥涉嫌之犯罪事實略為：於台 實公司98年11月1日及100年7月25日之股東臨時會議事錄上 不實填載「出席股東代表股數計7萬股」並決議選任被告劉 天祥為董事長兼董事，以及基於填製不實會計憑證之犯意， 於97至99年每年2、3月間，製作不實之97至99年度收支明細 表等，亦未包含台實公司「94年度財務報表發生不實結果」 部分之事實。⑶檢察官簽分103年度偵字第6109號案件後，於 103年4月15日傳喚證人即告訴人高光治，除就前述簽分偵案 之犯罪事實內容為訊問外，並向告訴人高光治確認「不實會 計憑證之名稱為劉天祥手寫的資料」（見103偵6109影卷第1 3至14頁反面），亦未就台實公司「94年度財務報表發生不 實結果」部分之事實為訊問。告訴人高光治雖於103年5月13 日再提出刑事補充告訴理由狀，檢附「證物七」發票11紙， 並於書狀第二、㈡記載：台實公司內遍尋不著上開「告證5」 財產目錄中所勾列項目（即上開100年12月31日財產目錄所 述項目）之物品，要求被告劉天祥提出說明等旨（見103偵6 109影卷第20反面、27至37頁），堪認告訴人高光治僅係就 前開102年12月3日之刑事告訴狀所載台實公司「100年度財 產目錄」部分，補充證據。檢察官則於103年4月28日另簽分 調偵案繼續偵辦（見103偵6109影卷第38頁）。⑷檢察官簽分 103年度調偵字第1025號案件後，固於103年6月18日傳喚證 人丁敏如、李義杰；同年月30日傳喚證人丁敏如、同年7月1 0日傳喚證人李義杰（見103調偵1025卷第14至16、32至34、 39至42頁），惟其訊問內容亦與台實公司「94年度財務報表 發生不實結果」部分之事實無關。檢察官嗣於103年8月25日 以103年度調偵字第1025、1028號不起訴處分書（按103年度 調偵字第1028號係告訴人高光治另行對被告劉天祥、涂富美 所提之詐欺案件，核與台實公司「94年度財務報表發生不實 結果」部分之事實無關），就被告劉天祥經告訴人高光治所 告發於98年及100年間股東臨時會上不實填載「出席股東代 表股數計7萬股」並決議選任被告劉天祥為董事長，以及基 於填製不實會計憑證之犯意，於97至99年每年2、3月間，製 作不實之97至99年度收支明細表等事實為不起訴處分，而未 就台實公司「94年度財務報表發生不實結果」部分之事實為 處分。細繹上開卷證，足認台實公司「94年度財務報表發生 不實結果」部分之事實，未經高光治提出告訴，亦未經檢察 官簽分偵辦。
⒊嗣因台實公司另於106年8月9日提出刑事告訴狀（即本案告訴 狀，見106他9081影卷第1至4頁），記載：「被告竟意圖為
自己不法之利益，於94年8月底至11月陸續以告訴人名義購 置冷氣、音響、影視器材、按摩椅、全牛沙發等居家器具， 並且雇工施作冷氣空調設備、裝修及油漆工程，並將上開財 產登載為告訴人之財產目錄中」等語，臺北地檢署檢察官始 開始就台實公司「94年度財務報表發生不實結果」部分之事 實進行偵查，並於110年2月18日對被告劉天祥提起公訴，認 被告劉天祥、丁敏如共同涉嫌「於編製94年度之台實公司財 產目錄時，將附表所示之貨物及工作物編為台實公司財產， 致使台實公司94年度之財務報表中資產及資產折舊之價值數 額俱發生不實之結果」，此有臺北地檢署110年2月18日北檢 欽藏109偵續一21字0000000000號函上之原審法院收文戳章 及本案起訴書在卷可憑（見110審訴222卷第7、9至12頁）。 ⒋綜觀上情，足見被告劉天祥被訴利用不正方法致台實公司94 年度之財務報表發生不實結果部分，台實公司係於106年8月 9日始對被告劉天祥提出刑事告訴。然此部分事實之時效期 間，應自被告劉天祥行為終了之日即95年5月15日起算10年 ，已如前述，期間復無其他追訴權時效停止進行之法定事由 ，核其時效應於105年5月15日即已完成而消滅，則被告劉天 祥所涉此部分事實之追訴權時效既已於105年5月15日完成而 消滅，檢察官就台實公司另於106年8月9日追訴權時效消滅 後所提告訴，進行偵查至案件繫屬於原審法院期間，即無時 效停止進行之問題。
㈣關於被告丁敏如部分：
⒈被告丁敏如被訴利用不正方法致台實公司94年度之財務報表 發生不實結果部分事實之追訴權時效期間，應自被告丁敏如 行為終了之日即95年5月15日，起算10年，已如前述，核被 告丁敏如此部分事實之時效期間應於105年5月15日即已完成 而消滅。
⒉嗣告訴人台實公司於106年8月9日提出之刑事告訴狀，僅將劉 天祥列為被告，未及於被告丁敏如（見106他9081影卷第1至 4頁）；而檢察官於107年1月18日及同年4月12日雖有傳喚被 告丁敏如到庭，惟均係以證人身分傳喚（見107偵1360影卷㈠ 第7至8頁反面、119至121頁），檢察官係至107年6月28日始 以嫌疑人身分傳喚被告丁敏如（見107偵1360影卷㈡第37至42 頁），則檢察官對於被告丁敏如此部分事實之偵查作為，可 認係自107年6月28日開始。
⒊臺北地檢署檢察官於109年12月3日簽分110年度偵字第1110號 案件偵辦被告丁敏如，並於110年1月20日對被告丁敏如提起 公訴，案件於110年2月18日繫屬原審法院，有110年2月18日 北檢欽藏109偵續一21字第0000000000號函在卷可稽（見110
審訴222卷第7頁），則被告丁敏如就被訴利用不正方法致台 實公司94年度之財務報表發生不實結果部分之追訴權時效， 既已於105年5月15日完成而消滅，檢察官於追訴權時效消滅 後所為偵查至案件繫屬於原審法院期間，即無時效停止進行 之問題。
三、關於被告劉天祥、丁敏如被訴利用不正方法致台實公司94年 度之財務報表發生不實結果部分之追訴權時效既已完成而消 滅，依上開說明，本院就此部分即應諭知免訴之判決。原審 未察，就被告劉天祥、丁敏如被訴以不正方法使台實公司94 年度財務報表發生不實結果部分為有罪之諭知，即有違誤， 檢察官上訴指摘原判決關於此部分就被告劉天祥、丁敏如之 量刑過輕，雖無理由，惟被告丁敏如上訴指摘原判決就此部 分判處其罪刑係有誤，則有理由，原判決關於此部分既有上 開違誤，即無可維持，應由本院撤銷，就其等被訴此部分均 自為免訴之諭知。
肆、被告丁敏如無罪部分（即起訴書犯罪事實一所示被訴95、96 、99、100年度違反商業會計法第71條第5款部分）：一、公訴意旨略以：被告丁敏如於91年至102年期間為台實公司 主辦會計人員，其與同案被告劉天祥俱明知台實公司於94年 8月30日至同年11月10日期間，並未採購如附表一所示價值 合計2,429,231元用品及設備，詎竟基於違反商業會計法之 犯意聯絡，由同案被告劉天祥先要求出售用品及設備之相關 營業人，開立以台實公司為買受人、如附表二統一發票號碼 欄所載之統一發票交付被告丁敏如，再由被告丁敏如於編製 94年度之台實公司財產目錄時，將附表一所示之用品及設備 編為台實公司財產，致使台實公司95、96、99、100年度之 財務報表中資產及資產折舊之價值數額均發生不實之結果。 因認被告丁敏如此部分所為係涉犯商業會計法第71條第5款 之商業主辦會計人員利用不正當方法致使財務報表發生不實 之結果罪嫌云云（此部分均非前案確定判決既判力效力所及 ，理由詳如前述被告劉天祥有罪部分，於此不再贅述）。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文。又按商業會計法第7 1條第5款之利用不正當之方法，致使會計事項或財務報表發 生不實之結果罪之成立，必行為人主觀上有使會計事項或財 務報表發生不實結果之犯罪故意，客觀上並有利用不正當之 方法，始能成立，否則即難以該罪名相繩。
三、公訴意旨認被告丁敏如涉有前開犯行，無非係以：㈠證人高 光治、丁敏如、陳智琦、劉幗男、賴思樺、林睦怡、吳餘華
之證言；㈡附表二所示統一發票；㈢同案被告劉天祥提出之住 宅裝修報價單、支票影本、華南商業銀行存款往來明細表暨 對帳單、訂單及顧客送貨明細；㈣台實公司100年度財產目錄 及94年度至100年度財務報表暨查核報告書；㈤陳智琦之華南 商業銀行圓山分行帳號000000000000號帳戶交易明細；㈥台 實公司員工薪資清冊；㈦被告丁敏如及同案被告劉天祥不利 於己之陳述，為其主要論據。訊據被告丁敏如堅決否認有上 開犯行，辯稱：我不是台實公司的主辦會計，我在公司只有 做流水帳，外帳都是交由記帳士處理，我根本不知記帳士事 務所幫我們記月報、季報、半年報、年報，因為我本身不是 學會計，也不知道報稅需要這些報表，我也不知道劉天祥有 拿發票報帳這件事情，劉天祥沒有把附表二所示之發票拿給 我，記帳士事務所每次拿資料來蓋章的時候，都是薄薄幾張 紙，我就依他所說的蓋章，根本沒有看內容等語。四、經查：
㈠同案被告劉天祥於91年至101年期間擔任台實公司董事長，為 商業會計法第4條所定商業負責人，其明知台實公司於94年8 月30日至同年11月10日期間，並未採購如附表一所示，合計 242萬9,231元用品及設備，竟基於違反商業會計法之犯意， 要求出售用品及設備之相關營業人，開立以台實公司為買受 人之如附表二所示之發票，再指示其秘書連育秀寄送至吳餘 華記帳士事務所，使該事務所不知情之人員依此不實事項， 填製台實公司94年度之支出傳票並登載於財產目錄，分別於 95、96、99、100年度列入台實公司財產目錄、記入總分類 帳（分類帳），並按年記入台實公司資產負債表之生財器具 、裝修設備及提列累計折舊於損益表，致台實公司之95、96 、99、100年度之上開財務報表發生不實之結果，此部分事 實，業經本院認定如前，先予敘明。
㈡被告丁敏如為台實公司之主辦會計人員：
被告丁敏如固辯稱其並非台實公司之主辦會計云云（見本院 卷第154頁），其辯護人則辯護略以：台實公司未依商業會 計法第5條第2項規定，由董事會以董事過半數之出席，並得 出席董事過半數之同意，任命被告丁敏如為主辦會計人員等 語（見本院卷第252頁），惟查：
⒈商業會計法第71條之罪，其犯罪主體所謂主辦及經辦會計人 員，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會 計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分 類、彙總，及據以編製財務報表而言。至商業會計法第5條 第2項規定「公司組織之商業，其主辦會計人員之任免，在 股份有限公司，應由董事會以董事過半數之出席，及出席董
事過半數之同意；在有限公司，應有全體股東過半數之同意 ；在無限公司、兩合公司，應有全體無限責任股東過半數之 同意。」僅就公司組織之商業，明定其主辦會計人員之任免 程序，並非謂實際從事商業會計事務處理之人，未依上揭程 序任免，即不具「主辦及經辦會計人員」之身分（最高法院 103年度台上字第464號判決意旨參照），從而，被告丁敏如 及其辯護人以被告丁敏如未經台實公司董事會決議任命為主 辦會計人員，即非台實公司之主辦會計人員云云，並非可採 。
⒉依商業會計法第5條規定，商業會計事務之處理，應設置會計 人員辦理之。明白揭露公司企業不僅應設置會計人員，且對 公司之重要性且具備特殊法定地位。依該條規定，企業會計 人員可區分為專任會計人員及委任會計人員：專任會計人員 之範圍，可以區分為主辦會計人員與經辦會計人員兩類，由 於商業會計法並未對主辦會計人員與經辦會計人員有明確定 義，但依經濟部84年9月20日經84商224114號函示：「主辦 會計人員」係指公司會計事務之主要負責人，而被告丁敏如 為台實公司會計事務之主要負責人，有下列事證足以認定： ⑴證人即吳餘華記帳士事務所員工陳智琦於111年5月20日原審 審理時證稱：我任職在記帳士事務所時，94年至100年間台
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