臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第228號
112年8月24日辯論終結
原 告 陳林千代子
陳奇鋒
陳鏗仁
陳惠玟
共 同
訴訟代理人 林禮模 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英（局長）
訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國112年1月3
日台財法字第11113942140號（案號：第11100717號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
原告起訴時，被告代表人原為局長宋秀玲，嗣於本件訴訟程 序進行中變更為局長吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受 訴訟（本院卷第236、243-247頁），核無不合，應予准許。貳、實體方面
一、爭訟概要：
被繼承人陳炳煌〔即原告陳林千代子之夫、原告陳奇鋒、陳 鏗仁、陳惠玟（下稱陳奇鋒等3人）、訴外人陳瑞玲之父〕於 民國107年1月11日死亡，繼承人未於遺產稅申報期限107年7 月11日前辦理申報，嗣經被告調查，發現被繼承人陳炳煌遺 有坐落臺北市士林區天母段一小段230地號（應有部分全部 ）、231地號（應有部分1/2）土地及其上門牌號碼臺北市○○ 區○○○路0段000巷00弄0號1至6樓、00號1、4、6樓（應有部 分全部）及0號地下層(應有部分3/4)房屋（下分稱系爭土地 、房屋，合稱系爭房地）之借名登記不動產返還登記請求權 （下稱系爭請求權），乃於110年7月間依查得資料核定遺產 總額新臺幣（下同）245,317,700元，遺產淨額225,157,700 元，應納稅額37,531,540元，並送達核定通知書及繳款書予 全體繼承人〔含原告及訴外人陳玉靜（陳瑞玲之代位繼承人 ），下稱核課處分〕。原告不服，申請復查，獲被告以111年
8月30日財北國稅法二字第1110024684號復查決定追認剩餘 財產差額分配請求權扣除額111,319,381元，其餘復查駁回 （下稱復查決定或原處分），被告並變更本稅為15,267,663 元，應納稅額為15,356,734元（含行政救濟加計利息），已 送達核定通知書及繳款書予全體繼承人。原告對不利部分仍 有不服，提起訴願，經財政部以112年1月3日台財法字第111 13942140號（案號：第11100717號）訴願決定書決定訴願駁 回（下稱訴願決定），原告猶不服，於是提起本件行政訴訟 。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈被繼承人陳炳煌於99年11月8日在臺灣士林地方法院（下稱士 林地院）公證處所書立之自書遺囑（下稱系爭自書遺囑）已 表示：「……㈡目前並無其他財產。嗣後如有累積任何財產， 列第3項……。」足證被繼承人陳炳煌迄至99年11月8日止，已 無任何財產，此所稱「財產」，當然包括系爭請求權之債權 在內。
⒉被繼承人陳炳煌於92年2月之前，因尚存在有借名登記之法律 關係，陳炳煌均親自就其借名登記於原告陳奇鋒等3人名下 之不動產為管理、使用、收益之事實。然於92年2月間，陳 炳煌分別向原告陳奇鋒等3人表示將原借名登記之不動產即 系爭房地，均直接贈與並交付所有權狀等證件。嗣後系爭房 地即由原告陳奇鋒等3人實際取得所有權，並依法行使管理 、使用、收益之權能，有房屋租賃契約書契約書等相關資料 佐證，此不因陳炳煌就此有無申報及繳納贈與稅而受影響。 ㈡聲明：
訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利於原告部分均撤 銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈系爭土地係於64、65年間由被繼承人陳炳煌買賣取得，嗣於7 3年間陸續移轉登記予長女陳瑞玲（業於106年5月30日死亡 ）與原告陳奇鋒等3人(下合稱4名子女)名下，並與4名子女 共同簽訂借名登記立約書（下稱系爭立約書），約定以4名 子女名義興建房屋，惟該等房地所有權仍屬陳炳煌，有原告 陳奇鋒等3人於士林地院84年度重訴字第217號房地所有權返 還登記事件（下稱系爭民事事件）訟訴過程中之證述可憑， 足見系爭房地係由陳炳煌生前借名登記在4名子女名下。 ⒉原告雖主張陳炳煌就系爭房地已於92年間終止借名關係，原 告陳奇鋒等3人並因贈與而取得實質所有權，惟系爭房地之
土地及建物異動索引，截至陳炳煌死亡日均未有異動，陳炳 煌生前亦未就系爭房地申報及繳納贈與稅。原告所提出之92 年2月之前、後原告陳奇鋒等3人簽訂之各該房屋租賃契約書 或修繕契約、92及93年度綜合所得稅結算申報書，均不足以 證明陳炳煌就系爭房地已終止借名登記，且另為贈與原告陳 奇鋒等3人；另系爭自書遺囑，在陳炳煌死亡前，尚未發生 效力，要非原告就該遺囑之解讀，即可認系爭房地已終止借 名登記，原告陳奇鋒等3人業實質取得系爭房地之所有權。 至於被告雖應轉正核課實際所有權人(即借名人陳炳煌)92年 2月後之系爭房屋租賃所得，惟因已逾核課期間，尚無從更 正核課補徵稅額。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：
被告認系爭請求權屬被繼承人陳炳煌之遺產，而為遺產稅課 徵標的，是否違誤？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有核課處 分（遺產稅核定通知書、繳款書）、個人戶籍資料查詢清單 及送達證書（本院卷第389-391、329、341-349、331-339頁 ）、被告111年8月30日財北國稅法二字第1110024684號函檢 送之復查決定、遺產稅繳款書核定通知書、繳款書及稅額更 正註銷單、送達證書（本院卷第351-381、383頁）、訴願決 定及送達證書（本院卷第211-220頁、訴願卷第2冊末頁）可 查，堪信屬實。
㈡應適用的法令及法理的說明：
⒈遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定：「凡經 常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應 就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產 稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項本文規定：「 被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之 日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理 遺產稅申報。」第28條第1項、第3項規定：「（第1項）稽 徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填 發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通 知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾 期申報之責任，加以催促。……（第3項）納稅義務人不得以 稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務。
」可知，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產 者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅， 納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申 報，此納稅義務人依法主動申報遺產稅之義務，並不因遺贈 稅法第28條第1項規定而免除。
⒉稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依下列規 定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」 第22條第1項第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起 算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自 規定申報期間屆滿之翌日起算。」遺產稅既經遺產及贈與稅 法第23條定有應申報之明文，則遺產稅其核課期間之起算， 自應適用稅捐稽徵法第22條第1款及第2款規定。 ⒊遺贈稅法第10條第1項前段、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」又財政部88年7月7日台財稅第881922762號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」準此，被繼承人所遺土地及房屋所有權移轉登記請求權，得按該土地之公告土地現值及房屋評定標準價格計算，並據以課徵遺產稅，納稅義務人並得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除民法第1030條之1規定之配偶剩餘財產差額分配請求權。 ㈢被告認系爭請求權屬被繼承人陳炳煌之遺產，而為遺產稅課 徵標的，核無違誤：
⒈被繼承人陳炳煌於107年1月11日死亡（原處分卷第31頁）， 死亡時其名下未遺有動產、不動產或其他有財產價值之權利 等財產，且繼承人等皆未辦理遺產稅申報。嗣代位繼承人陳 玉靜（原處分卷第28-29頁）分別於108年8月21日及108年8 月23日向被告辦理陳炳煌遺產稅申報，列報陳炳煌尚遺有系 爭房地之返還登記請求權，並於遺產稅聲明事項表載示，系 爭房地係陳炳煌借名登記於原告陳奇鋒3人名下，經被告以1 08年9月6日財北國稅審二字第1080033404號函請原告陳奇鋒 等3人就上情陳述意見，獲原告以108年10月5日（被告收文 日）回復，陳玉靜申報書內主張之借名登記事件，最終以士 林地院84年重訴字第217號民事判決確定，陳炳煌已終止上 開借名登記契約關係（原處分卷第43-44頁），且因陳玉靜 未能補正相關財產權資料，而未獲被告核准辦理（原處分卷 卷證目錄編號5、15、16、20）；惟被告為瞭解詳情，乃依 職權啟動調查，發現：
⑴系爭土地係陳炳煌於64、65年間買賣取得，其於70、72年間 陸續移轉土地所有權並登記予4名子女〔長子陳奇鋒（49年次 ）、長女陳瑞玲（50年次）、次女陳惠玟（51年次）、次男 陳鏗仁（54年次）〕名下（原處分卷第178-194、667-670頁 ），嗣陳炳煌因欲於系爭土地上興建（獨資）集合式住宅（
即地下1層、地面6層之樓房），遂於71年6月9日與配偶陳林 千代子及4名子女簽訂系爭立約書，約定以4名子女名義興建 房屋（含系爭房屋），房地所有權為其所有，其可隨時收回 房地所有權，4名子女須無條件配合辦理房地所有權移轉， 不得異議等（原處分卷第54頁），俟該批房屋興建完成後， 陳炳煌再於73年7月30日將房屋登記（第一次）予4名子女（ 斯時4名子女年方22、23歲、19、22歲左右，應無相當資力 可購買該土地及興建房屋，原處分卷第78-151頁），且該批 不動產（含系爭房地）之權狀及相關稅捐、管理、使用及收 益均由陳炳煌保有及繳納，此據原告於系爭民事事件證述在 卷（外放系爭民事事件及其上訴審影印卷節本），並經士林 地院84年重訴字第217號民事判決確定（原處分卷卷證目錄 編號2）。另就土地及建物異動索引查詢資料所載，系爭房 地自登記予原告陳奇鋒等3人至陳炳煌死亡日均未有異動（ 原處分卷證目錄編號4、13）。
⑵被告為查核陳炳煌遺產稅需要，再以110年5月10日財北國稅 審二字第1100015527號函請原告陳奇鋒等3人說明既已終止 為何未返還系爭房地予陳炳煌之原因及出示相關事證（原處 分卷第42頁），僅獲回復應請陳玉靜提出系爭立約書原本供 辨認私文書真偽，並未提出相關文件（原處分卷第40頁）。 ⑶是被告據上認系爭房地係陳炳煌借用原告陳奇鋒3人名義登記 之事為真，將系爭請求權認屬被繼承人陳炳煌之遺產，為遺 產稅課徵標的，而依遺贈稅法第1條第1項規定，核課陳炳煌 遺產稅，堪認已盡其職權調查義務。
⒉陳炳煌之配偶原告陳林千代子於被告於110年7月26日送達遺 產核定通知書（本院卷第333頁）後，以110年9月8日圓環郵 局382號存證信函依法主張配偶剩餘財產差額分配請求權（ 原處分卷證目錄編號21）。而陳炳煌現存之婚後財產為系爭 請求權，按陳炳煌死亡年度之公告土地現值及房屋評定現值 核算，陳炳煌之剩餘財產價額為245,317,700元（計算表詳 如本卷第393頁）；原告陳林千代子現存之婚後財產為臺北 市北投區豐年段一小段136地號土地應有部分15/100（本院 卷第401-405頁）、金融機構存款及債權，原告陳林千代子 之剩餘財產價額為22,678,938元(計算表詳如本院卷第395、 407、411-419頁)。是依遺贈稅法第17條之1第1項規定，原 告陳林千代子得主張之差額分配請求權扣除額為111,319,38 1元〔(被繼承人之剩餘財產價額245,317,700元－原告陳林千 代子之剩餘財產償額22,678,938元)÷2，計算表詳如本院卷 第399頁〕，是被告以原處分核定遺產淨額為113,838,319元 ，遺產稅本稅稅額為15,267,663元（本院卷第353-373頁）
，即無不合。
⒊原告雖主張陳炳煌於92年2月間向原告陳奇鋒等3人表示將原 借名登記之系爭房地均直接贈與並交付權狀等證件，嗣系爭 房地即由原告陳奇鋒3人實際取得所有權，並就系爭房地行 使管理、使用、收益之權能，且陳炳煌於系爭自書遺囑亦已 表明，目前並無其他財產，足證陳炳煌迄至99年11月8日止 ，已無任何財產（含系爭請求權之債權）等語。惟： ⑴納稅者權利保護法第7條第2項、第4項、第5項規定：「……（ 第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件 事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規 定而免除。……。」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課 稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責 任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉 證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力 義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對 於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘 對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課 稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心 證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動 搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅 之目的。而在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承 人死亡時遺有之財產，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟 納稅義務人仍應履行協力義務。是如稅捐稽徵機關對於遺產 係屬被繼承人死亡時遺留之財產提出相當證明，客觀上已足 能證明該財產於被繼承人死亡時為該被繼承人所有，納稅義 務人卻主張該財產非被繼承人所有，而係屬納稅義務人之部 分繼承人所有，因該事實屬於該主張之繼承人管領範圍，其 知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理 之說明及舉證，以動搖法院就相關遺產屬被繼承人所有之初 步認定（最高行政法院109年度上字第367號判決意旨參照） 。
⑵系爭房地係陳炳煌借名登記在4名子女名下，此為被告查得認 定之事實，已前所述，並為原告所不爭執。原告雖稱92年2 月後由原告陳奇鋒等3人取得實質所有權，並提示92年2月前 後原告陳奇鋒等3人簽訂之部分各該房屋租賃契約書或修繕
契約（原證2-9），以及原告陳奇鋒等3人92及93年度綜合所 得稅結算申報書及租賃所得扣繳憑單、同年度房屋稅及地價 稅繳款書（原證10-11），佐證原告陳奇鋒等3人已有管理、 使用、收益之權能，並自行申報源自系爭房地之租賃所得。 然上開租賃契約書或修繕契約等資料，至多僅能證明系爭房 地於上開契約所示時間，有出租及修繕之事實；況原告僅提 供部分租約，亦不能排除陳炳煌係因年邁，故而委請原告陳 奇鋒等3人代其管理系爭房地之可能。另前開所得稅結算申 報書、扣繳憑單及房屋稅、地價稅繳款書等資料，亦至多僅 能證明系爭房地之租賃所得係由登記名義人申報及繳納之事 實；復查無陳炳煌就原告所述之贈與行為，為相關之所有權 移轉登記、申報並繳納贈與稅負，自難僅憑原告所提出之前 揭資料，遽認系爭房地已由陳奇鋒等3人實質取得系爭房地 之所有權。
⑶至於陳炳煌99年11月8日所立之系爭自書遺囑，僅載稱：「㈠ 本人所有之動產、不動產均已於生前安排妥當，不得異議， 其中贈與部分，於贈與當時依民法第1173條第1項但書之規 定，在贈與時已表示反對歸扣在案。今特於遺囑中予以重覆 表明贈與不得歸扣以杜爭議。㈡目前並無其他財產，嗣後如 有累積任何財產列第3項，除外，其餘則由陳林千代子、陳 奇鋒、陳鏗仁、陳惠玟四人平均繼承。㈢至於陳瑞玲，其為 爭奪不擇手段，分別向臺灣士林地方法院檢察署、調查局、 臺北市調處、法務部、總統府等相關單位告訴本人偽造文書 等不名譽罪，又多次將不實事實傳真予親朋好友，極盡侮辱 、誹謗、虐待情事。本人特予聲明依民法第1145條第1項第5 款不得繼承。至於其子女代位繼承僅得繼承特留部分。」等 語（原證1）。其所謂財產「安排妥當」所指為何？是否指 陳炳煌生前以遺囑方式指定遺產分割之方法？又遺囑載示之 「贈與部分」及「目前無其他財產」是否包含系爭房地？抑 或指其他不動產以外之贈與？皆未見陳炳煌於該遺囑中詳加 敘明；況該遺囑為陳炳煌死亡前7年餘所立，又據該遺囑所 示，長女陳瑞玲生前與陳炳煌因系爭民事事件之爭訟，分別 向臺灣士林地方檢察署、法務部調查局、臺北市調查處及多 個行政機關告訴陳炳煌偽造文書罪，極盡侮辱，故陳炳煌書 立該遺囑，聲明依民法第1145條第1項第5款規定，表示陳瑞 玲喪失繼承權；反觀原告陳奇鋒等3人，並無此等情事發生 ，而促使陳炳煌有終止借名登記關係之動因，從而急於繼承 開始前為不動產之處分，基此，陳炳煌是否確有終止系爭房 地之借名登記契約並為贈與之真意，亦非無疑，尚難據此語 意不明之系爭自書遺囑，即謂系爭房地屬系爭自書遺囑第1
項所稱贈與之標的，原告陳奇鋒等3人就系爭房地已實質取 得所有權。
⑷原告提出之前揭證據及說明，均不足以推翻或動搖系爭請求 權屬被繼承人陳炳煌遺產之本證之證明力，依前揭說明，因 此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之納稅義務人即 原告負擔。是原告上開主張，難認可採。
㈣綜上所述，被告認系爭請求權屬被繼承人陳炳煌之遺產，而 為遺產稅課徵標的，核屬有據，原告所訴各節，均無足採， 原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。
中 華 民 國 112 年 8 月 31 日 審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 112 年 8 月 31 日 書記官 李虹儒