臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度訴字第165號
112年7月20日辯論終結
原 告 洪珍娜
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 劉惠棱
洪湘婷
戴仰伶
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月2
9日台財法字第11113945300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分(含復查決定)關於應納稅額及罰鍰部分，各別超過新台幣1,509,290元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔4/5，餘由被告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
原告起訴後，被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲由新任 代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
被告查得原告於民國（下同）109年3月11日及同年4月20日 將其資金共計美金656,476.46元，折合新臺幣（下同）19,6 88,330元，匯款至其子女蘇元德及蘇純美境外銀行帳戶，涉 屬遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第4條第2項規定之 贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立 ，除核定原告109年度贈與總額19,685,330元、贈與淨額17, 485,330元，補徵贈與稅額1,748,533元外，並按應納稅額處 以1倍之罰鍰1,748,533元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，經提起訴願後，財政部於111年12月29日以台財法字第111 13945300號訴願決定書駁回，原告猶未甘服，遂提起本件訴 訟。
三、本件原告主張：
⑴原告洪珍娜為長女蘇純美及次男蘇元德的母親，依民法第111 4條之規定，下列之親屬，互負扶養之義務：一、直系血親 相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。依法 父母對子女負扶養義務，被告「故意曲解法律」並且「自創
」法律所無之規定，把原告依法應「扶養」子女之義務，「 曲解」歸納為「贈與」子女之金錢，被告認為原告「不」應 盡父母之義務扶養沒有謀生能力的在學子女接受教育，但法 律明文規定父母親有給付子女生活、教育、醫藥等費用的義 務，原告洪珍娜之子女仍在就學尚無謀生能力，依法父母對 其應負扶養義務，而被告依自己自創的空白法律，故意曲解 法律課徵原告贈與稅，但此項匯款為原告要求子女用在專心 一意接受教育攻讀學位所需的費用，並非「贈與」子女用在 非求學之途上，被告臺北國稅局故意「曲解」該費用為父母 親對子女的贈與，有理由不備之違法。
⑵被告臺北國稅局不依遺贈稅法第20條第4款規定，自創空白法 律把「不應計入」贈與總額的生活費、教育費、醫藥費「計 入」原告之贈與總額，按法律並未明訂給予沒有謀生能力尚 在求學的子女毎年只能固定金額多少；亦無規定毎年匯款給 予子女的學費、生活費、醫藥費一次只能給付多少的費用， 多久才能給付，也未規定不能累積幾年才一起匯款，原告於 109年支付子女生活、教育、醫藥費用係未成年子女求學期 間在美國接受教育長達十一年所必需支出的費用，原告在10 9年匯款給子女，並未違反法律規定，顯被告臺北國稅局之 稅務員自創空白法律，沒有法律授權，又故意曲解原告匯款 為無償贈與子女而課徵原告贈與稅，有理由不備之違法。 ⑶原告已經詳細提供被告，子女們獲得學士學位及碩士學位的 證明，經教育部核准在案合格的美國學府，亦經學校公布學 生在學期間生活費、教育費、醫藥費所需費用，然被吿不加 求證即稱原告沒有提供資料無法認定，顯被告認定錯誤認為 學生求學皆為無償，原告子女在學不需要生活、教育、醫藥 的花費即可獲得學位，則其如何完成學業得到畢業證書？依 法父母有支付扶養子女生活、教育、醫藥費用之義務，被告 蓄意曲解「父母扶養子女之義務」為「贈與」與法不合。 ⑷被扶養人蘇純美和蘇元德在美國接受教育自2010至2021年共1 1年期間，就讀所需學費、生活費，醫藥費、學雜費等共計5 04,849.39＋405,152.27＝910,001.66美元；而原告於109年匯 款用於扶養原告在美國求學的子女所需要的學費、生活費、 醫藥費、學雜費等必要費用尚有缺款。被告不實指控又未舉 證事實上原告子女在美國並未求得學士及碩士學位，又臆測 原告並無親友幫忙預先支付未成年子女求學的費用。原告為 人母省吃儉用於109年美元匯率由35元跌到30元時，原告匯 款得以省下匯差，此節省之道非被告所能理解，然被告為了 獎金故意曲解法律，未依法行政，且行政失能，有苛稅猛於 虎的不當行政處分，系爭匯款並非109年原告贈與子女的費
用，而是原告供給未成年子女在美國求學期間的花費總額。 依民法第1114條之規定，為作母親的原告所應支付子女接受 教育所必須付出的義務，又依遺贈稅法第20條第4款，此項 生活、教育、醫藥費用不應計入原告之贈與總額課稅，被告 課徵原告贈與稅有理由不備之違法。
⑸被告臺北國稅局109年度贈與稅及罰鍰事件裁處及復査決定， 違反民法第1114條及遺贈稅法第20條第4款免稅的規定，被 告課徵原告為被扶養子女，支付在美國接受教育所必需的學 費、生活費、學雜費違法擅自歸類為原告之贈與總額，證實 被告「沒有」法律授權就檀自認定為原告109年度贈與子女 現金而課徵原告贈與税及罰鍰，被告不査證又未舉證此款項 非用於求學所需費用則為「違法」，又被告亦違反憲法第19 條租稅法律主義（納稅義務以法律明定之，且法律基於特定 目的，而以內容具體、範圍明確之方式為之)亦與「憲法」 「保障人民財產權」之意旨有違，暨違反憲法第23條「法律 保留原則」（即無法律授權即無行政行為）。
⑹被告向原告課徵贈與稅及罰鍰，為自創法律所沒有的規定亦 違反「納保法」:
①被告違反第1條、第1項之規定：沒有保障原告權利，沒有 實現課稅公平原則及貫徹「正當法律程序」，沒有落實憲 法保障人民之財產權及其他基本權利之保障，沒有遵守法 律規定而巧立名目課稅，證實被告「違法」課徵原告贈與 稅及罰鍰。被告違反第3條、第3項之規定:被告對原告課 徵贈與稅及罰鍰為「增加法律」所「未明定」的納稅義務 ，又違反遺贈稅法第20條第4款列舉之「免徵」贈與稅規 定，被告課徵原告贈與稅為「違法」。被告違反第4條 、第1項之規定：原告為沒有謀生能力的子女在美國求學 過程，享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，「不得 加以課稅」的規定，原告自己必須節約生活用度，以提供 子女完成在學期間求學所必需的費用，而被告「違法」巧 立名目課徵原告贈與稅及罰鍰，為「違反」法律納稅義務 人為扶養子女求學之費用「不得計入」贈與總額而課贈與 稅的規定。
②被告違反第11條、第2項之規定：原告之前已經「舉證」子 女在學期間之生活費、學費、學雜費等基本費用，原告亦 提供子女學士學位及碩士學位畢業證軎影本，即是證明原 告為扶養沒有謀生能力的子女完成求學所需費用，但被告 無舉證又未査證卻巧立名目，把原告扶養子女求學所需費 用，歸類為贈與稅又擅自增加一倍罰鍰，「自創法律」所 沒有的規定課徵原告贈與稅及罰鍰，此不合法又違憲並且
不承認原告上述匯款用途又未査證，則被告就課稅或處罰 之要件事實應「負證明貴任」，顯被告只是空言臆測原告 贈與子女，而未査證未成年子女求學需要各項費用並非無 償取得學位，而課徵原告贈與稅及罰鍰與法不合，故被告 認定原告之匯款為贈與子女金錢另加罰鍰又「未舉證」不 符情理法，即違反納保法第11條、第2項之規定。原吿依 民法1114條匯款給子女求學的必要費用，為實現子女在美 國求學期間取得學士學位及碩士學位所必需的學費、生活 費、學雜費，依法不得計入原告109年度之贈與總額又加 計罰鍰，並非被告強勢認定所謂的提供子女「學費」就是 「贈與」子女「金錢」，被告就可以不依法律規定任意課 徵原告贈與稅額，顯被告無法提出證明，舉證原告匯給子 女的費用並非用於原告子女在美國接受教育所需的學費、 生活費、學雜費，由此可證被告臺北國稅局不依法行政， 又行政失能植自核課原告贈與稅處分及罰鍰為「違法」。 被告違反第14條、第4項之規定：原告已依稅法規定履行 協力義務，(即納稅義務人已舉證未成年子女完成學士學 位及碩士學位所需費用，此為學校公布依法被告可査證及 經教育部核准在案合格的美國學府的畢業證書影本)，反 之被告不得依推計結果，「臆測」原告匯款之用途並非用 於求學所需，顯被告自創法律所沒有之規定，違反納保法 第14條、第4項之規定，「違法」課徵原告贈與稅及罰鍰 。
⑺綜上所述，被告臺北國稅局「自創」贈與稅法第20條第4款所 「沒有」的規定，把原告提供沒有謀生能力的子女在美國就 讀大學及研究所之費用，此期間所需生活求學費用，擅自臆 測當成原告109年度贈與子女金錢，而課徵原告109年度的贈 與稅及罰鍰的處分與事寅不符，原告已提供子女在美國接受 教育期間所需的學費、生活費、學雜費用證明及畢業證書影 本予被告，但被告不但不依法査證卻誣陷原告沒有提出證明 ，被告不但將此證明當作是109年度的贈與，並未舉證又未 依法提出證明此匯款非原告子女在美國就學所需的學費、生 活費、學雜費，又擅自歸類為原告109年度之贈與，被告違 反遺贈稅法第20條第4項不得列入贈與總額，卻以贈與稅名 目課徵又加計罰鍰，按法律供應子女生活費、學費、學雜、 醫藥費的費用不可列入贈與總額，法律並未規定，原告多久 才能匯款給子女教育費用；毎次應提供多少費用；何時才能 匯款；或是不可以累積匯款，又被告臺北國稅局沒有「舉證 」只憑「臆測」情況下，將原告扶養未成年子女接受教育期 間的費用當作是原告109年度的贈與，又怎麽符合法律不應
計入贈與稅額的規定？此「違法」又「違憲的課徵贈與稅額 及罰鍰，違反憲法第19條納稅義務以法律明定之，以內容具 體、範圍明確之方式；暨違反憲法第23條法律保留原則即無 法律授權即無行政行為；違反民法第1114條父母有提供子女 教育、生活、醫藥費的義務；違反遺贈稅法第20條第4款不 計入贈與總額之規定及違反納保法第1條之第1項、第3條之 第3項、第4條之第1項、第11條之第2項、第14條之第4項的 規定；被告臺北國稅局在「沒有」法律的授權下「自創空白 法律」又擅加「臆測」課徵原告贈與稅及罰款，此為「違法 」又「違憲」的裁處等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、 原處分及復查決定。
四、被告則以：
⑴按「司法院釋字第537號解釋明揭：『……因租稅稽徵程序，稅 捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報 協力義務。……』是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負 有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之 私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機 關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要 件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之 存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任 ，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院108年度判 字第152號判決意旨可資參照，合先陳明。
⑵查原告於109年3月11日自其所有星展（臺灣）商業銀行帳戶 匯款美金155,388.07元，至蘇元德境外銀行PNCBANK帳戶（ 帳號：0000000000)；另於同年4月20日自其所有台北富邦商 業銀行新竹分行帳戶分別匯款美金471,088.39元及美金30,0 00元，至蘇元德境外銀行GOLDMANSACHS帳戶（帳號：000000 000000)及蘇純美境外銀行PNCONLINEBANKING帳戶（帳號：0 000000000)，有外匯活期存款取款憑條及匯出匯款申請書可 稽，依匯入當日臺灣銀行美金即期買入匯率計算，原告109 年度匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,330元（美金15 5,388.07元x匯率30.01+美金471,088.39元x匯率29.985+美 金30,000元x匯率29.985)，原告存款既無償移轉與其子女並 由其子女允受，屬對直系血親卑親屬之財產移轉，乃以贈與 為常態事實，依經驗法則，贈與事實足堪認定，有最高行政 法院101年度判字第641號判決意旨可資參照。而遺產及贈與 稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之 生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額，乃係就扶養義
務人與受扶養人間，就特定用途之贈與，規範免徵贈與稅， 不影響系爭資金之無償移動應為贈與之本質。
⑶原告主張系爭資金係供其子女在美國求學期間所需生活費、 教育費及住宿費一節，經查：
①按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟 法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條 規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證 之責任。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟 相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規 定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限 之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制 之事實，負舉證責任，有臺北高等行政法院103年度訴字 第435號判決可資參照。爰此，原告對於贈與稅租稅債權 之障礙或是消滅事實，負有舉證責任，且其所提本證經稽 徵機關提出反證以推翻或動搖其證明力時，其事實真偽不 明之不利益，須由原告承擔。查蘇純美103年6月12日於加 州大學戴維斯分校取得學士學位，嗣109年9月25日於波士 頓大學取得碩士學位；蘇元德106年6月15日於加州大學戴 維斯分校取得學士學位，嗣110年5月15日於北加州大學取 得碩士學位。原告雖提示蘇純美及蘇元德畢業證書及網路 搜尋相關學費、生活費及學雜費等資料，並估算其子女於 99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金910,001.6 6元，惟原告未提示系爭資金存入蘇元德及蘇純美境外銀 行帳戶後，渠等帳戶之提領情形，尚無法認定蘇元德及蘇 純美在美國求學所支付費用之資金係源自系爭資金，且原 告所主張之費用為其自行推計（復查主張美金850,000元 、訴願及訴訟主張美金910,001.66元），亦未提供相關證 明文件供核，實難採認。再者，依一般經驗法則，父母為 多年停留國外就學之子女支付生活費及教育費，通常採分 段方式給付，縱欲一次匯款，亦通常於所須支付費用發生 之前給付，然原告卻係於子女即將畢業之時（即該等費用 已發生之後），始一次支付過往求學期間相關費用，顯不 合常情。是原告所主張系爭資金為生活費等之事實，仍陷 於真偽不明，其不利益應由其承擔。
②又依民法第1117條第1項規定：「受扶養權利者，以不能維 持生活而無謀生能力者為限。」所謂不能維持生活，係指 主張受扶養權利者不能以自己之財產維持生活而言，有最 高法院108年度台上字第653號判決可參。是倘受扶養權利 者能以自己之財產維持生活者，自不得請求受扶養。查蘇 元德及蘇純美於108年12月31日在我國境内銀行帳戶（尚
不包含境外銀行帳戶餘額）之存款餘額分別計27,249,270 元及8,646,284元（參原處分卷第175頁至第216頁），且 蘇元德107年11月28日及108年8月6日受贈取得3筆土地及6 筆房屋，財產價值合計23,489,668元（參原處分卷第743 頁），有臺北富邦銀行等銀行回復被告函文資料及全國財 產稅總歸戶財產查詢清單可稽，顯見渠等2人在美國求學 期間實有資力支應其於美國求學之生活費及教育費，而無 須接受父母之扶養。原告之主張亦與遺產及贈與稅法第20 條第1項第4款所規定之要件不符，核不足採。 ③另本件經被告依職權調查證據，並依行政程序法第43條斟 酌全部調查事實及證據之結果，查無系爭資金確係用以支 付蘇純美及蘇元德教育費等；復依前開納稅者權利保護法 第11條第1項規定，應對當事人有利及不利事項一律注意 ；惟原告主張對其有利事項者，依法律要件分類說，應由 原告負舉證責任，爰被告於111年7月22日以財北國稅法二 字第1110021260號函，請原告提示所匯款項確係用以支付 生活費、教育費之資金流程供核，原告仍迄未提示，以實 其說，是原告所稱系爭資金乃作為子女在美國求學之生活 費、教育費之辭，係空言主張，核無足採。
⑷另原告主張係先由其親友支應相關費用一節，查原告於104年 12月31日存款餘額已有41,038,948元，截至調查日109年10 月31日存款餘額更有191,876,049元，有臺灣新光商業銀行 等銀行回復被告函文資料可稽，是原告於子女國外求學期間 ，已有資力得以支應子女生活費及教育費等，尚無須向他人 借貸。又倘確有親友先行代墊費用，而須由原告於109年償 還之情事，依一般經驗法則，原告應係直接匯款予債權人， 而非匯予其子女，再由其子女轉帳或匯款予債權人，徒增勞 費。況原告亦未提出向親友借款之相關證明文件，是被告於 111年7月22日以財北國稅法二字第1110021260號函，請原告 提示所匯款項確係償還借款之資金流程供核，惟原告迄未提 示，是原告所訴，核不足採。綜上，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，原應以原告贈與子女存款19,688,330元核課 贈與稅，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之處分，原核 定原告109年度贈與總額19,685,330元並無不合。 ⑸罰鍰部分：查原告於109年3月11日及同年4月20日贈與存款計 19,685,330元予其子女蘇元德及蘇純美，違章事證明確，已 如前述，原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈 與稅申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，尚無納稅 者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰 。又依遺產及贈與稅法第44條規定，應按核定應納稅額處2
倍以下罰鍰，被告依納稅者權利保護法第16條第3項規定， 審酌原告贈與金額尚非微小，違反稅法上義務所得之利益頗 鉅，且因過失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度， 及系爭未申報之財產相對於不動產、車輛、上市或在證券商 營業處所買賣之有價證券之財產而言，屬稽徵機關較不易掌 握之財產之所生影響，原處分按應納稅額1,748,533元處1倍 罰鍰1,748,533元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰 ，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。
五、本院判斷。
⑴相關法規。
遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈 與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項 規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第1項第4款 規定：「左列各款不計入贈與總額：......四、扶養義務人 為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」第22條「贈 與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元 。」第24條第1項「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在 一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過 免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法 規定辦理贈與稅申報。」第44條「納稅義務人違反第二十三 條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者， 按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
⑵依原處分卷所附資料顯示，原告於109年3月11日自其所有星 展（臺灣）商業銀行帳戶匯款美金155,388.07元（核定通知 書誤植為美金155,377.07元），至蘇元德境外銀行PNC BANK 帳戶(帳號：0000000000)；同年4月20日自其所有台北富邦 商業銀行新竹分行帳戶分別匯款美金471,088.39元及美金30 ,000元，至蘇元德境外銀行GOLDMAN SACHS 帳戶(帳號：000 000000000)及蘇純美境外銀行PNC ONLINE BANKING帳戶(帳 號：0000000000)，有外匯活期存款取款憑條及匯出匯款申 請書可稽(經本院當庭提示原告，參本院卷p148)，依匯入當 日臺灣銀行美金即期買入匯率，原告109年度匯款予蘇元德 及蘇純美存款合計19,688,331元（美金155,388.07元×匯率3 0.01＋美金471,088.39元×匯率29.985＋美金30,000元×匯率29 .985），就匯款日期、金額、匯率原告亦無爭議(參本院卷p 148)。衡諸常情，父母將存款無償移轉給予子女，而子女亦
予以收受，其間財產物權之移轉，就債權行為依經驗法則應 為贈與。
①但原告主張是遺贈稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務 人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈 與總額，不應課贈與稅，並提出蘇純美及蘇元德畢業證書 及網路搜尋相關學費、生活費及學雜費等資料，並估算其 子女於99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金910 ,001.66元。然被告查核，原告未提示匯款入帳後之提領 情形，無法認定匯款是供蘇元德及蘇純美在美國求學所需 ；且原告所主張之費用為其自行估算，共美金910,001.66 元，亦未提供相關收據或證明文件供核，故難以採認。 ②依一般生活經驗，出國留學之費用當然是先行備妥，或取 得學校核准之獎學金，如經家人協助者，也必先行取得學 費及生活費，學費是學期開始就要繳交，生活費包含食衣 住行，是每天要發生之費用，倘如原告所稱，經估算其子 女於99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金約910 ,000元；一直到109年3、4月間才匯款支付，是事實上的 不可能。99年至109年2月前，原告如未提供任何款項給其 子女，所稱之學費如何繳交，生活費如何取得，這些花費 是原告子女獲取學位的前提事項，原告稱向美國之親友借 貸而來，但款項向何人借、如何借到、如何返還、向何人 還，均未說明；僅稱由匯款中提交清償，但並未提出任何 證據供參，所稱自無足採。
❶原告稱【除非被告證明原告的小孩沒有取得學位或學位 是造假的或是無償取得學位，否則就不能認定原告系爭 匯款是贈與】這個論述之前提，是原告要先證明在109 年系爭匯款，尚未匯入美國之前，99年至109年這10年 間，如果沒有獎學金，原告子女也未曾打工，且對舉債 支付，原告未盡舉證責任，舉債一事無人可查、無帳可 稽；凡事均有時序，系爭款項未匯入前，原告子女之學 費如何繳交，生活費如何取得。
❷而原告又稱【被告要求原告提出匯入小孩帳號的相關資 料，但這已經是109年的事，距離目前已經4年時間，我 的孩子已經離開學校，也離開該州，而且這些銀行都不 是大的銀行，如要帳號的往來資料需要臨櫃申請，這些 都有實質上的困難】，本院曉諭被告提出他案之美國銀 行帳戶內所記載之資金往來資料，經提示原告(參本院 卷p197以下)足以顯示，美國銀行確實有明細可查。若 匯款確實是99年至109年原告子女留學費用墊款之返還 ，自當有資金往來之金流足以勾稽；面對兩千多萬元的
補稅及罰鍰，就算跨州長途往返，也該取得匯款入帳銀 行之明細，以資釐清。而非以實質上有困難，而據為提 供。
③當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無 從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發 動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據 稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時 ，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因 果關係，有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關 對當事人有利不利情事加以審酌。99年原告子女進入美國 學時，若無相當之款項隨身攜帶，如何生活都成疑問，又 當如何繳交學費。原告併稱【況且這些資料也不足以證明 我匯入的款項何以不是贈與稅法第20條第4款所稱父母給 予孩子的教育費跟生活費】，本院認為原告子女之留學費 用，是原告應於99年時就要提供，若向在美國的親友借貸 ，也該有相關資料可供查考；所謂生活費係指一般日常生 活所需之費用而言，教育費係指一般入學就讀，開學前所 需繳交給學校之費用；這些費用之支出，顯然發生於99年 秋季間，自無法以109年之匯款歸墊之。
⑶有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅以形式外 觀為準。另按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政 程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36 條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是稅捐稽徵機 關於認定課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實 ，一律注意，不得僅採關於當事人不利事實而捨有利事實於 不顧，而造成課稅權之濫用。又其認定課稅事實及要件，應 綜合所有客觀具體事證，並符合一般社會通念及經驗論理法 則，同時要符合正常之時序。而對原告有利之時序上的觀察 。
①原告109年度匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,330元 （美金155,388.07元x匯率30.01+美金471,088.39元x匯率 29.985+美金30,000元x匯率29.985)，依經驗法則，贈與 事實足堪認定。然而，109年3、4月間匯款時(亦即2020年 3、4月)，原告之子女確實在美國就讀，經查： ❶按原告之陳述(參本院卷p17)蘇純美(2019-2020學年)學 費及生活費，共計70,880美元，這是碩士學位的最後一 學期，學費於2020年2月前已經繳交，充其量僅補足202
0年3月至6月之生活費；按原告之計算方式，全年生活 費為美金16,160元，僅尚需提供4個月，共計美金5,387 元。
❷蘇元德2019-2020學年之學費(31,100元美金)於2020年2 月前已經繳交，充其量僅補足2020年3月至6月之生活費 ；按原告之計算方式，全年生活費為美金24,412元(55, 512-31,100=24,412，參本院卷p41)，僅尚需提供4個月 ，共計美金8,137元。即使預先備妥而提供給蘇元德202 0-2021學年之學費及生活費以12月計，亦僅為66,297美 元，參本院卷p43。
②本院認為，原告有可能付出子女之留學費用90萬美元；但 就時序之生活經驗而言，若無其他因素之介入，斷不可能 以109年65萬多隻美金之匯款，就足以認定這系爭匯款就 是99年至108年間子女在美國留學費用之部分。這兩筆錢 之性質雖同為贈與，但時序上顯示其目的亦不同，且原告 經被告及本院多次詢問，對有無親友介入透過借貸而完成 ，或有其他銀行往來明細可以勾稽說明，原告均不予以說 明，固本院不能單單以學位之取得，花費之說明，就認為 系爭匯款是遺贈法第20條第1項第4款規定之生活費及教育 費。從原告最有利的立場來觀察，原告匯款僅足以支付尚 未繳交之學費及尚未發生之生活費，2019-2020學年，經 本院合計蘇純美部分為美金5,387元。蘇元德部分為美金8 ,137元。2020-2021學年，即使匯款時是利用匯率之優勢 預先備妥蘇元德之學費及生活費，亦僅為66,297美元。合 計為美金79,821元(以匯率30.01計，折合新台幣2,395,42 8元)。這是原告所稱父母為子女支付之生活費、教育費不 計入贈與總額，本院認為雖在證據上仍為精準而直接，但 因在國外，被告之職權調查受到限制，本院亦同步降低原 告舉證責任之證明程度，就上開美金79,821元，予以肯認 。
③至於，被告稱，依民法第1117條第1項規定，受扶養權利者 ，以不能維持生活而無謀生能力者為限。所謂不能維持生 活，係指主張受扶養權利者不能以自己之財產維持生活而 言，故倘受扶養權利者能以自己之財產維持生活者，自不 得請求受扶養云云。而遺產及贈與稅法第20條第1項第4款 規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫 藥費，不計入贈與總額，乃係就扶養義務人與受扶養人間 ，就特定用途之贈與，規範免徵贈與稅；其重心有二，一 為扶養義務人與受扶養人間，另一為特定用途之贈與；換 言之，這是特定人之間的特定贈與得以免課贈與稅。而民
法第1117條第1項規定之規定在於權利之行使，倘受扶養 權利者能以自己之財產維持生活者，自不得請求受扶養。 而遺贈法第20條第1項第4款規定，是特定人之間的特定贈 與，是主動式的給予事項，而非權利行使之請求事項；二 者規範之目的，自有不同。父母為子女在教育、生活、醫 療上的付出，只要能力所及，不會因子女是否另有資產而 卻步，因此在規範目的的理解下，遺贈法第20條第1項第4 款規定之適用，毋庸受限民法第1117條第1項所稱以不能 維持生活而無謀生能力者為限。亦此敘明。 ⑷被告原處分核定原告109年度贈與總額19,685,330元、贈與淨 額17,485,330元，補徵贈與稅額1,748,533元外，並按應納 稅額處以1倍之罰鍰1,748,533元。然查，原告109年度贈與 總額19,688,330元，扣除免稅額220萬元，不計入贈與總額2 ,395,428贈與淨額為15,092,903元。其稅率為10%，應納稅 額為1,509,290元。
⑸原告依遺贈法第24條第1項規定，有辦理贈與稅申報之義務， 而其應注意、能注意，而未注意應及時申報，而有過失；尚 無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之情事，參 照遺贈稅法第44條規定，應按核定應納稅額處2倍以下罰鍰 ，經被告審酌原告贈與金額高達千萬，逃稅之利益超過百萬 ，且因過失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度，及 系爭未申報之財產相對於登錄有案之財產而言，屬稽徵機關 較不易掌握之財產所生之影響，原處分按應納稅額處1倍罰 鍰，本院審認原處分經多方考量而為適切之倍數，據以裁罰 ，本院亦予以尊重，而採同一標準，按應納稅額為1,509,29 0元處一倍之罰鍰為1,509,290元。 六、綜上所述，原告上開所訴各節，原告匯款僅以支付尚未繳交 之學費及尚未發生之生活費為有理由(金額為2,395,428元) ，經計算贈與淨額為15,092,903元，其稅率為10%，應納稅 額為1,509,290元，並按應納稅額處一倍之罰鍰為1,509,290 元，此部分應屬於法有據，超過部分則屬違誤。是以，訴願 決定及原處分(含復查決定)應納稅額及罰鍰，各別超過1,50 9,290元部分原告之訴為有理由，均應予撤銷。其他部分， 即原告其餘之訴，均應予駁回。。本件判決基礎已臻明確， 兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判 決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行 政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 112 年 8 月 17 日 審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 112 年 8 月 17 日 書記官 吳芳靜