臺北高等行政法院判決
110年度訴字第931號
112年7月13日辯論終結
原 告 殷武義
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英（局長）住同上
訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年6
月25日台財法字第11013920740號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於核定原告100年度綜合所得稅應補徵稅額逾新臺幣柒佰肆拾陸萬貳仟玖佰零柒元及裁處罰鍰逾新臺幣柒佰肆拾陸萬貳仟玖佰零陸元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
壹、程序方面：
本件訴訟程序進行中，被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英， 並已具狀聲明承受訴訟（本院卷三第125頁），經核並無不 合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
原告未辦理民國100年度綜合所得稅結算申報，經財政部北 區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報被告，以其因出售土 地登記請求權而取有其他所得新臺幣（下同）25,977,275元 ，併同其餘課稅資料，歸戶核定綜合所得總額83,767,767元 ，綜合所得淨額83,224,767元，補徵應納稅額32,515,414元 ，扣除前次補徵稅額22,124,504元，本次補徵應納稅額10,3 90,910元，並按補徵稅額32,515,414元，依所得是否屬有無 填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處0.4倍及1倍之罰鍰32,5 15,287元，減除前次裁罰金額22,124,378元，本次裁處罰鍰 10,390,909元。原告不服，申請復查，經被告110年3月2日 財北國稅法二字第1100006367號復查決定（下稱110年復查 決定，即原處分）追減其他所得5,889,836元及罰鍰2,355,9 34元（即其他所得變更為20,087,439元；罰鍰變更為8,034, 975元），原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起 本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈原告於100年2月13日與訴外人吳飛龍簽訂土地買賣契約書（ 下稱系爭100年買賣契約），以總價4,817萬元出售基隆市中 正區調和段（下同）住宅區土地744地號等16筆（權利範圍 ：1/2）及774地號等3筆（權利範圍：1/1）土地（下稱系爭 第2批住宅區土地），惟上開土地價款，被告除應扣除其所 列相關成本費用28,082,561元外，尚應扣除原告所支付之佣 金1,610萬元（支付訴外人張琳1,000萬元、訴外人李芬娥50 萬元、訴外人賴佩苓360萬元、訴外人蔡雅雯200萬元）。是 以，被告所為成本計算顯然錯誤。
⒉原告就系爭100年買賣契約之尾款係於101年實現，而非100年 ，故被告就此部分之核課，亦有違誤。
⒊關於相同土地、相同地主、相同買受人之事件，北區國稅局 已就訴外人劉德成100年度綜合所得稅事件裁處罰鍰，實不 應再對原告裁處罰鍰。另原告與訴外人白錦松之間實為金錢 借貸關係，並非土地買賣，此觀臺灣高等法院101年度上易 字第1164號刑事判決可明。又原告係向白錦松借1億2,000萬 元，並設定1億4,400萬元之抵押權，亦即原告將52筆土地能 過戶就過戶，不能過戶就設定抵押，作為借款的擔保，被告 卻誤認原告係在出售土地，並以此核課綜合所得稅，顯非有 據。
㈡聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均 撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈有關原告系爭其他所得部分，其計算方式如下： ⑴收入部分：依原告與吳飛龍於100年2月13日簽訂之系爭100年 買賣契約，土地買賣總價為4,817萬元，被告以此認定收入 ，尚無疑義。
⑵成本及費用部分：原告於96年3月24日與王淵明、鄭孟瑤(下 稱王淵明等2人）簽訂不動產買賣契約（下稱系爭96年買賣 契約），約定以總價9,000萬元買進王淵明等2人所有坐落基 隆市中正區調和段之住宅區土地及保護區土地（詳如後述） ，並約定兩者之各別價格分別為7,000萬元及2,000萬元，該 等金額即為可直接合理明確歸屬之土地取得成本。至於前開 住宅區土地及保護區土地中各筆土地之其他成本及費用，則 按各筆土地96年度公告土地現值之相對比例分攤計算，而無 法直接歸屬於住宅區土地或保護區土地之成本為127,233,13 9元（包含追加款322萬元、利息228萬元、簽約費及律師見
證費35,000元，以及原告代為清償之債務121,698,139元， 合計127,233,139元），考量原告於系爭100年買賣契約所出 售者係一部住宅區土地，則先以上開住宅區土地及保護區土 地之各別價格占總價之比例(即7/9)分攤，再按該次出售之 土地其96年度公告土地現值占全部住宅區土地96年度公告土 地現值之比例，以憑計算可減除成本，前述分攤方法除與前 案（包含原告97年度及101年度綜合所得稅事件，以及100年 度綜合所得稅事件之前次核定部分）之處理方式相同外，亦 與所得稅法第24條第1項規定及司法院釋字第493號解釋意旨 相符。又系爭100年買賣契約出售系爭第2批住宅區土地之96 年度公告土地現值為42,884,275元，而全部住宅區土地之96 年度公告土地現值則為450,148,650元，是系爭第2批住宅區 土地之取得成本應為16,096,214元【〔70,000,000元×(42,88 4,275元÷450,148,650元)〕+〔127,233,139元×(7/9)× (42,88 4,275元÷450,148,650元)〕】。至系爭第2批住宅區土地之移 轉費用，即為移轉774 、775及769之1地號等3筆土地所繳納 之土地增值稅共計11,986,347元(5,881,652元+6,094,098元 +10,597元)，此部分亦得計入應減除之成本。 ⑶依上所述，原告就出售系爭第2批住宅區土地登記請求權部分 之其他所得應為20,087,439元（出售總價48,170,000元-土 地取得成本16,096,214元-土地增值稅11,986,347元)，被告 據此作成復查決定，自無違誤。
⒉關於原告主張其出售系爭第2批住宅區土地登記請求權之尾款 並非於100年度實現，原核定課稅年度有誤部分，茲說明如 下：
原告於99年8月15日以訴外人劉堂輝、曹源龍名義與吳飛龍 簽訂土地買賣契約書（下稱系爭99年買賣契約），將上開住 宅區土地其中486、486之1地號土地（下稱系爭第1批住宅區 土地）登記請求權出售予吳飛龍，價金1億7,955萬元；嗣原 告另於100年2月13日與吳飛龍簽訂系爭100年買賣契約，將 系爭第2批住宅區土地登記請求權出售予吳飛龍。又被告已 查得吳飛龍之付款金額計226,289,828元，付款日期介於99 年8月25日至100年4月20日間，與契約所載金額僅相差1,430 ,172元（第1次土地買賣契約金額179,550,000元+第2次土地 買賣契約金額48,170,000元-查得付款金額226,289,828元） ，且與吳飛龍委託邱煌洲代書提出之付款明細相符。易言之 ，就系爭100年買賣契約而言，被告已掌握約97.03%【(48,1 70,000元-1,430,172元)÷48,170,000元】之付款紀錄。況且 ，依系爭100年買賣契約所載內容及土地異動索引查詢資料 觀之，吳飛龍係於100年4月1日取得486地號土地之所有權，
經與前述付款紀錄比對，如不考慮吳飛龍代原告付款予殷森 財、殷森貴及劉德成之紀錄，幾可認定其於100年4月1日轉 帳之100萬元，即為其依約給付原告系爭100年買賣契約之尾 款。是以，原告於100年度已收訖價款之蓋然性顯高於未收 訖之情形，故應可認定原告於100年度收訖價款之事實已獲 得證明，遑論原告亦未就此提出相關事證或說明其合理性， 是被告就原告因系爭100年買賣契約所取具之所得，全部歸 課其100年度綜合所得稅，誠屬有據。
⒊關於原告主張其有支出佣金1,610萬元，應於計算其他所得時 減除等節：
原告雖提出支票影本3紙（支付李芬娥50萬元、支付賴佩苓3 60萬元及支付蔡雅雯200萬元，僅有受款人為蔡雅雯之支票 係原告所開立，原告並非其餘2紙支票之發票人），用以佐 證其所稱之佣金支出，惟原告全然未能說明相關緣由（如居 間契約之當事人為何，原告如非當事人何以須支付佣金，該 等佣金是否與取具其他所得有關），自難謂其所稱應減除佣 金支出一節可採，且前開支票影本上載有「本支票為仲介王 淵明和鄭孟瑤向民間借款貳仟萬元之仲介費」、「本支票為 仲介王淵明和鄭孟瑤買回不良債權之仲介費」及「本仲介費 係張琳承諾，由殷武義代墊之」等文字，如記載屬實，原告 即非各該居間契約之當事人，並無支付佣金之義務，原告縱 有代墊之事實，亦難謂與其後之土地買賣契約有何關聯，自 不得於計算其他所得時減除。至原告另提出訴外人唐鄭銀出 具之「承諾書」影本，其上載有「……同時承諾在買方清償時 給付張琳及其指定人佣金共壹仟萬元。……」之文字，然審諸 前開承諾書，係唐鄭銀承諾支付張琳等人1,000萬元佣金， 全然未論及原告之權利義務，原告自不因此成為居間契約之 當事人，遑論負有支付佣金之義務。又原告是否有因此支付 張琳或其指定之人1,000萬元，如有，是否與取具系爭其他 所得存在因果關係，從而認屬必要支出，均無從自該承諾書 影本窺悉，原告執此主張佣金支出應於計算其他所得時減除 等語，亦難憑採。
⒋綜上所述，原處分依查得資料核定原告100年度其他所得20,0 87,439元，自無不合。原告及配偶殷○○○及其受扶養親屬100 年度既有營利及其他所得計83,767,767元，已超過當年度免 稅額及標準扣除額之合計數，而未辦理結算申報，致生漏稅 違章情事，核有有應注意、能注意而未注意之過失，故尚無 納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不予處罰規 定之適用，是自應依所得稅法第110條第2項規定處罰。惟原 告其他所得既經追減5,889,836元，爰按重行計算之所漏稅
額30,159,480元分別處0.4倍及1倍之罰鍰30,159,353元【所 漏稅額30,159,480元×〔(542元×0.4倍)＋(77,637,439元×1倍) 〕÷77,637,981元】，經減除前案之罰鍰22,124,378元後，據 以認定本件應處罰鍰8,034,975元，亦無違誤。 ㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權之成本及必要費用 若干，被告據以核定其他所得為20,087,439元，是否無誤？ ㈡原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權之所得，是否均於 100年度實現？
㈢原告主張被告就同一課稅事件（相同土地、相同地主、相同 買受人）重複課稅及裁罰，是否有據？
五、本院之判斷：
㈠前提事實：
⒈原告於96年3月24日與王淵明等2人簽訂系爭96年買賣契約【 系爭96年買賣契約所列載之買受人原包括力廣興業股份有限 公司（下稱力廣公司），惟力廣公司嗣後並未給付任何款項 （參原處分卷一第40至43頁鄭孟瑤之補充陳報函），且嗣後 系爭96年買賣契約之所有價款及系爭土地均係由原告處理， 故關於系爭96年買賣契約之買受人僅以原告認定之】，以總 價9,000萬元購買王淵明等2人所有485、489、491、567、77 6、777、778、779、780、781、782、786、787、789、796 、797、799地號計17筆保護區土地（價金為2,000萬元）（ 以上原所有權人為王淵明）及486、486之1、775地號土地3 筆（以上原所有權人為鄭孟瑤）；571、572、573、574、57 6、577、744、750、751、752、753、762、763、764、765 、766、767、768、769、770、771、774、783、784、785地 號計25筆（以上原所有權人為王淵明）共計28筆住宅區土地 （價金為7,000萬元）。雙方並於系爭96年買賣契約第4條約 定住宅區部分土地以信託方式辦理登記，王淵明等2人名為 委託人實為出賣人，而原告名為受託人實際為所有權人，且 信託登記名義人得由原告自定。嗣上開保護區土地中之789 地號土地於96年7月24日分割為789及789之1地號兩筆，故上 開保護區土地部分共計18筆（下稱系爭保護區土地）；而上 開住宅區土地部分則於97年7月30日分割為56筆土地（分割 前後地號、面積公告現值等對照表詳參110年復查決定附表2 ，下稱系爭住宅區土地，並與系爭保護區土地合稱系爭土地 ）等情，有系爭96年買賣契約（原處分卷一第254至259頁） 、系爭保護區土地及住宅區土地之分割資料（原處分卷一第 312頁）在卷可稽。
⒉原告未辦理系爭土地所有權移轉登記，即於96年10月與白錦 松協議，以系爭保護區土地登記請求權抵償原告對白錦松之 債務（下稱系爭96年抵償契約）；另⑴於99年8月15日以劉堂 輝、曹源龍名義簽訂系爭99年買賣契約，將系爭第1批住宅 區土地登記請求權出售予吳飛龍，價金1億7,955萬元；⑵於1 00年2月13日與吳飛龍簽訂系爭100年買賣契約，將系爭第2 批住宅區土地即774、775、769之1地號土地計3筆（權利範 圍全部）及744-3、750-1、752-1【依原告於100年2月15日 出具之承諾書，原告同意將752-1地號土地過戶予吳飛龍， 堪認此筆土地應係漏載於買賣契約內】、752-2、752-4、75 3-1、764-1、766-1、774-1、744、750、750-4、752-3、76 3-1、765、769-2地號土地計16筆（權利範圍2分之1）之土 地登記請求權出售予吳飛龍，價金為4,817萬元；⑶於101年2 月21日與吳飛龍簽訂土地買賣契約暨受託人變更契約書（下 稱系爭101年買賣契約），將系爭住宅區土地中之571、572 、573、574、576、577、744-2、750-2、750-3、750-5、75 0-6、750-7、751、752、752-5、753、762、763、764、764 -2、765-1、765-2、765-3、765-4、766、766-2、766-3、7 67、768、769、770、771、783、784、785地號計35筆土地( 權利範圍全部)及744、744-3、750、750-1、750-4、752-1 、752-2、752-3、752-4、753-1、763-1、764-1、765、766 -1、769-2、744-1地號計16筆土地（權利範圍2分之1）（下 稱系爭第3批住宅區土地）之土地登記請求權出售予吳飛龍 ，價金為5,000萬元等情，有系爭96年抵償契約、系爭99年 買賣契約、系爭100年買賣契約、系爭101年買賣契約及原告 100年2月15日承諾書附卷足憑（原處分卷一第247至251頁、 第244至245頁、第196至199頁、第200頁）。 ⒊被告所屬大同稽徵所依查得資料，就⑴系爭96年抵償契約於97 年核定其他所得84,218,841元，並處以罰鍰32,805,954元（ 下稱系爭97年度核定）；⑵系爭99年買賣契約於100年核定其 他所得5,755萬元（下稱系爭100年度第一次核定），並處以 罰鍰22,124,378元；⑶系爭101年買賣契約於101年核定其他 所得49,550,000，並處以罰鍰18,924,380元（下稱系爭101 年度核定）。原告不服申請復查，經被告以106年9月6日財 北國稅法二字第1060034824號復查決定（下稱106年復查決 定）註銷101年度其他所得及罰鍰，其餘復查駁回，因原告 逾法定不變期間提起訴願，經訴願決定不受理，原告復提起 行政訴訟，先後經本院107年度訴字第1568號、最高行政法 院108年度裁字第1434號裁定駁回確定在案。原告固然不服 ，聲請再審，亦經最高行政法院109年度聲再字第842號裁定
駁回。嗣被告另查獲原告曾於100年2月13日出售系爭第2批 住宅區土地予吳飛龍，乃依查得資料核定原告100年度其他 所得25,977,275元，併同其餘課稅資料，歸戶核定綜合所得 總額83,767,767元，綜合所得淨額83,224,767元，補徵應納 稅額32,515,414元，扣除前次補徵稅額22,124,504元，本次 補徵應納稅額10,390,910元（下稱系爭100年度第二次核定 ），並按補徵稅額32,515,414元，依所得是否屬有無填報扣 免繳憑單及股利憑單，分別處0.4倍及1倍之罰鍰32,515,287 元，減除前次裁罰金額22,124,378元，本次裁處罰鍰10,390 ,909元，原告申請復查，經被告以110年復查決定追減其他 所得5,889,836元（即其他所得變更為20,087,439元）及罰 鍰2,355,934元（即罰鍰變更為8,034,975元）等節，有被告 106年復查決定、財政部107年10月2日台財法字第107139363 30號訴願決定、本院107年度訴字第1568號、最高行政法院1 08年度裁字第1434號、109年度聲再字第842號裁定（原處分 卷一第1至28頁）、被告所屬大同稽徵所108年1月2日第0460 500031號綜合所得稅100年度未申報核定通知書、裁處書、1 10年復查決定、本次訴願決定（原處分卷一第281至282頁、 第278頁、第311至326頁、本院卷一第45至62頁）在卷可佐 。
⒋上開事實，亦為兩造所不爭執，自堪信為真實。是以，關於 系爭100年度第一次核定事件所涉其他所得57,550,000元及 罰鍰22,124,378元部分，非屬本件審理範圍，先予敘明。 ㈡本稅部分：
⒈應適用之法令及說明：
⑴所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所 得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費 用後之餘額為所得額……。」
⑵最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議： 「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免 納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之 核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買 土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並 未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地， 使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增 值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例 第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲 增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』 之交易所得，自不得免納所得稅。」故個人買受土地後未辦
竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地 ，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之 適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規 定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅（最高行政法 院102年度判字第145號判決意旨參照）。 ⒉經查，原告與王淵明等2人於96年3月24日簽訂系爭96年買賣 契約，雙方約定就系爭住宅區土地部分按信託方式辦理登記 ，亦即王淵明等2人名為委託人實為出賣人，而原告名為受 託人實際為所有權人，且信託登記名義人得由原告自定等情 ，有系爭96年買賣契約附卷可稽（原處分卷一第254至259頁 ）。嗣原告於96年10月1日、97年1月14日與白錦松簽訂和解 協議書及協議書，以土地作價抵償債務，將系爭保護區土地 過戶之權利轉讓予白錦松，此有白錦松102年1月28日說明書 （原處分卷一第41-1頁）及白錦松授權書（本院卷一第267 頁）在卷足憑。又原告分別於99年8月15日（以劉堂輝、曹 源龍名義）、100年2月13日、101年2月21日與吳飛龍簽訂系 爭99年、100年、101年買賣契約，將系爭住宅區土地所有權 移轉過戶之權利出售予吳飛龍，此亦有上開買賣契約（原處 分卷一第247至251頁、第244至245頁及第196至199頁）在卷 可佐。由上可知，原告向土地所有權人王淵明等2人購買系 爭土地，惟並未辦理系爭土地所有權移轉登記，即將系爭土 地分4次各別簽訂契約予以出售（系爭保護區土地轉讓予白 錦松、系爭住宅區土地分3次契約出售予吳飛龍），則原告 各次出售土地所獲增益（即各次出售價款減除購地成本歸屬 各次出售部分以及必要費用），其性質為土地登記請求權之 讓與，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得， 合先敘明。
⒊被告認定原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權取具其他 所得20,087,439元，應無違誤，茲說明如下： ⑴原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權取得收入4,817萬 元：
經查，原告於100年2月13日與吳飛龍簽訂系爭100年買賣契 約出售系爭第2批住宅區土地登記請求權，該契約書第2條載 明雙方約定之總價款為4,817萬元。嗣北區國稅局針對系爭 土地交易為調查時，原地主鄭孟瑤提供吳飛龍出具之書面資 料第2點亦記載其購買系爭第2批住宅區土地之價款為4,817 萬元；另吳飛龍就被告之調查，亦函覆說明系爭第2批住宅 區土地總價款為4,817萬元，有系爭100年契約書（原處分卷 一第244頁至第245頁）、北區國稅局106年12月26日北區國 稅審二字第1060018414號函附鄭孟瑤提供之吳飛龍書面資料
（原處分卷一第273至274頁、第272-1頁）、被告108年4月2 日財北國稅大同綜所二字第1080602131號函及吳飛龍108年4 月25日說明書（原處分卷一第260至262頁）附卷可按。準此 ，堪認原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權所取得之 收入為4,817萬元無訛，此亦為被告所不爭執。 ⑵原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權可減除成本及必要 費用為28,082,561元：
①按司法院釋字第537號解釋文載稱：「……租稅稽徵程序，稅 捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務 人申報協力義務。……」解釋理由並進一步闡釋：「……於稽 徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事 實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅 。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅 要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中 得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之 查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依 法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規 之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要。……」準此，關於原告出售系爭土地登記 請求權所取得收入計算之減項，應由主張扣除之原告負擔 客觀舉證責任。是以，納稅義務人即原告對其主張之事實 不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者， 自難為有利於納稅義務人之認定。
②經查，原告於96年3月24日與王淵明等2人簽訂系爭96年買 賣契約，約定購買系爭土地總價款為9,000萬元（保護區 土地及住宅區土地價款分別為2,000萬元及7,000萬元）， 買賣雙方各負擔簽約費、見證律師費共7萬元之半數。原 告並交付面額共計9,000萬元之支票予王淵明等2人，惟上 開支票僅兌現5,450萬元，其餘款項則遭退票，嗣吳飛龍 代原告給付退票款項3,550萬元及利息、違約金228萬元暨 重新會算後應再補付王淵明之322萬元，共計4,100萬元等 情，有系爭96年買賣契約、原告分別於100年2月15日、10 1年2月21日書立之承諾書在卷可稽（原處分卷一第254至2 59頁、第200頁、第187頁）。
③次查，系爭96年買賣契約第4條約定：「四、產權登記：…… 3、有關本件土地之他項權利設定及限制登記，除保護區 部分中有林天順設定抵押權需限期由乙方（即王淵明等2
人）負責塗銷外，其餘皆由由甲方（即原告）負責處理（ 包含土地銀行基隆分行、正濱分行兩筆債權、彰化銀行、 國泰世華銀行等自簽約日起所生之利息及稅捐機關等之限 制登記應由甲方負擔），如需乙方出面配合協商乙方不得 拒絕。……」第8條約定：「八、特約事項：【一】本件買 賣土地現經法院查封進行拍賣，共有6案：1、基隆市稅捐 處信義分處（案號：95法囑託字第767號）。2、基隆地方 法院91年度執全勤字第781號（債權人國泰世華銀行）。3 、基隆地方法院96年度執讓字第994號（債權人國泰世華 銀行）。4、臺灣基隆地方法院94年度執實字第8190號（ 債權人唐鄭銀）。5、基隆地方法院95年度執慎字第4740 號（債權人賴佩苓、李芬娥、陳惠華）。6、基隆地方法 院95年度執勤字第2175號（債權人彰化商業銀行）。……」 （原處分卷一第255至257頁）（就上開執行案件以下分別 簡稱案1至案6）。而原告業已依約塗銷系爭土地之他項權 利設定及限制登記共6案：❶代為清償滯欠基隆市稅捐稽徵 處信義分處94、95年度地價稅及滯納金計1,067,340元， 此有繳款書附卷可稽（原處分卷一第174頁，即案1）；❷ 代為清償滯欠國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰 世華銀行）債務計5,339,641元(王淵明等2人擔任借款保 證人）（即案2 、3），此有國泰世華銀行106年8月3日國 世債管字第1060000042號函附卷可考（原處分卷一第171- 1頁）；❸代為清償滯欠唐鄭銀債務4,500萬元（源自於王 淵明等2人對土地銀行的欠款，即案4），此有台灣金聯資 產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）107年5月22日 金聯資一字第107101006號函及所檢附之債權讓與契約書 、各筆借款明細表、不動產擔保明細表、授權書、債權讓 與契約書之增補契約書、存摺明細（原處分卷一第119至1 33頁）、基隆地院109年9月16日基院麗民執實094執8190 字第1099003545號函、借據、授信約定書、臺灣臺北地方 法院92年度促字第43620號支付命令、臺灣士林地方法院9 1年度促字第40636號支付命令、支付命令證明書（原處分 卷一第109至118頁）、吳飛龍代付欠款之明細表及支付證 明（原處分卷一第201至215頁）、臺灣高等法院101年上 易字第302號刑事判決（原處分卷一第70至77頁）在卷足 憑，復經本院依職權調閱上開刑事卷宗查核屬實。❹代為 清償積欠高泰山債務3,000萬元（即案5），此有高泰山出 具之說明書及債務清償證明書在卷可參（原處分卷一第10 6至108頁）；❺代為清償積欠彰化商業銀行（下稱彰化銀 行）債務計40,291,158元(即案6），有彰化銀行102年7月
17日彰三區字第1087號函、彰化銀行債權管理處109年8月 14日彰權償字第1090415號函附卷可按（原處分卷一第100 至101頁）。準此，原告依約塗銷系爭土地之他項權利設 定及限制登記共6案，所支付之金額共計121,698,139元（ 1,067,340元＋5,339,641元＋45,000,000元＋30,000,000元＋ 40,291,158元），上開金額應屬原告依系爭96年買賣契約 取得系爭土地登記請求權之成本無訛（關於原告爭執被告 漏列成本部分，則詳如後述）。
④綜上，原告購買系爭土地之成本共計217,233,139元【給付 價款95,500,000元（保護區土地價款20,000,000元＋住宅 區土地價款70,000,000元＋利息及違約金2,280,000元＋增 補價款3,220,000元）＋代為清償債務121,698,139元＋簽約 費、見證律師費之半數35,000元（系爭96年買賣契約第5 條約定）】，並據以核算系爭住宅區土地總成本為168,95 9,108元，即系爭住宅區土地價款70,000,000元＋分攤成本 98,959,108元【127,233,139元（總成本217,233,139元－ 系爭土地價款90,000,000元）×7/9（即系爭住宅區土地價 款占系爭土地價款之比例）】，再按系爭第2批住宅區土 地公告土地現值42,884,275元占全部住宅區土地公告土地 現值450,148,650元之比率，計算系爭第2批住宅區土地之 取得成本為16,096,214元【系爭住宅區土地總成本168,95 9,108元×（42,884,275元÷450,148,650元）】，另加計77 4、775及769之1地號土地之土地增稅稅共計11,986,347元 （參原處分卷一第238頁至第239頁之繳款書），計算原告 取得系爭第2批住宅區土地之成本及必要費用共計28,082, 561元（16,096,214元＋11,986,347元）。因此，被告據以 核算原告出售系爭第2批住宅區土地登記請求權有其他所 得20,087,439元，即無違誤。
⑤原告就被告所列其取得系爭土地之成本，並無意見，僅陳 稱：被告除應扣除其所列相關成本費用28,082,561元外， 尚應扣除原告所支付之佣金1,610萬元（支付訴外人張琳1 ,000萬元、訴外人李芬娥50萬元、訴外人賴佩苓360萬元 、訴外人蔡雅雯200萬元）等語（本院卷三第151頁、第16 7頁、第298至299頁），並提出支票影本3紙、唐鄭銀出具 （劉德成代理）之承諾書（本院卷三第173至175頁）。然 查：
❶參諸原告所提出劉德成代唐鄭銀於96年3月23日書立之承諾 書（見證人周讚堂），其第1點載明：「承諾立書人實際 擁有而寄名賴佩苓、李芬娥、陳惠華和唐鄭銀的債權（含 抵押權）以壹億參仟伍佰萬元計算。同時承諾在買方清償
時給付張琳及其指定人佣金共壹仟萬元。」（本院卷三第 175頁）足認張琳所取得之佣金1,000萬元，係由劉德成所 給付，而原告復未能舉證說明該等佣金與原告出售系爭土 地登記請求權有何關聯，自不得列為原告出售系爭土地登 記請求權之成本或必要費用。
❷其次，觀之原告所提供之支票影本3紙（見本院卷三第173 頁），其中支票號碼SC0137274號、金額50萬元支票之發 票人簽章欄係「周讚堂」之印文；另支票號碼MM0003369 號、金額360萬元支票為板信商業銀行之本行支票，故尚 無法證明此兩筆仲介費係由原告所支付。何況，前開支票 影本上載有「本支票為仲介王淵明和鄭孟瑤向民間借款貳 仟萬元之仲介費」、「本支票為仲介王淵明和鄭孟瑤買回 不良債權之仲介費」等文字，如記載屬實，原告即非各該 居間契約之當事人，並無支付佣金之義務，原告縱有代墊 之事實，亦難謂與其後之土地買賣契約有何關聯。至支票 號碼WK6886772號、金額200萬元之支票雖係由原告所簽發 支付，惟此支票票面業已註明：「本人仲介費用係張琳承 諾由殷武義代墊之」等語，換言之，此筆支出僅屬原告先 行墊支性質，非屬原告應負擔之費用，是該佣金自難歸屬 原告出售系爭土地登記請求權之必要費用。綜上，原告稱 上揭4筆仲介費應列入成本或必要費計算之主張，核無足 採。
⑥原告另稱：伊並未出售土地給白錦松，而係作為伊向白 錦松借款之擔保；又被告系爭100年度第一次核定原告其 他所得5,755萬元部分，實係劉德成出售系爭第1批住宅區 土地予吳飛龍等語（本院卷一第73頁原告書狀第7、8點及 本院卷一第163至167頁之原告書狀所述），並提出白錦松 102年1月28日說明書、授權書、臺灣高等法院101年上易 字第232號重利罪刑事判決、債權債務協議書、支付命令 及確定證明為證（本院卷一第169至181頁、第193至197頁 、第205至209頁）。但查：
❶納保法第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查 決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴 訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違 法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴 願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」 據此，在稅務行政程序中，雖許可納稅者就同一爭訟核課 處分下之多數不同爭點得隨時追加爭執，將之納入爭訟範 圍內。惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處
罰；……」可知，無論課稅處分（第1次核定處分）是否經 訴願而確定，具形式上之確定力，或經訴願、行政訴訟維 持而具實質上之確定力，或尚在行政爭訟救濟程序中尚未 確定，稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實 或新課稅資料，仍得依上開法條補徵稅款（第2次核定處 分），而此係就另發現應徵之課稅為行政處分，為另一獨 立之課稅處分。又稅捐稽徵機關對於同一年度所得稅申報 案件，於稅捐之核課期間內，因查核時點及每次查核項目 不同，可能作成多次之行政處分，而同一年度每次行政處 分之補徵稅額，係減除上次核定數（或申報數），就差額 部分補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。是如 納稅義務人就稅捐稽徵機關所為第1次核定處分已為行政 爭訟，而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定， 就另發現應課徵之稅捐，作成補徵稅款處分，並無該第1 次核定處分即被第2次核定處分變更取代，亦無涉前引納 保法第21條第1項規定適用之問題（最高行政法院109年度 判字第43號判決意旨參照）。
❷經查，原告於96年3月24日與王淵明等2人簽訂系爭96年買 賣契約購買系爭土地，經被告陸續查得原告未辦理所有權 移轉登記，並分4批將系爭土地出售而核定其他所得4筆，
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