臺北高等行政法院判決
111年度訴字第1314號
112年6月15日辯論終結
原 告 方威竣
訴訟代理人 方偉全 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英（局長）
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月24
日台財法字第11113926350號（案號：第11100482號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中遞序變更為陳慧綺 、吳蓮英，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院 卷第113頁），核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形 之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為： 「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔 。」（見本院卷第9頁）。嗣原告於民國（下同）112年6月1 5日本院言詞辯論中變更聲明為：「一、訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見 本院卷第165-166頁）。核其變更訴之聲明之內容尚在本件 固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防 禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告 所為訴之變更，洵屬適當，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、原告等繼承人於108年9月5日繼承其父方森明所遺臺北市○○ 區○○○路000號0樓之0房屋與其坐落基地（方森明因合建分屋 ，於106年9月4日塗銷信託登記取得房屋所有權），嗣於109 年7月16日辦理分割繼承登記，由原告及方蔚然取得系爭房 地（持分各1/2），方蔚然旋於109年10月12日將系爭房地持 分1/2贈與登記予其配偶石采薇。嗣原告及石采薇於110年9
月16日與買方蘇玟今簽訂不動產買賣契約書，以總價新臺幣 （下同）18,250,000元出售系爭房地，並於同年10月21日辦 妥所有權移轉登記。
二、原告110年個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭房 屋課稅所得2,261,975元，按稅率15%計算，並自行繳納應納 稅額339,296元。經被告所屬萬華稽徵所以系爭房地係被繼 承人方森明以90年4月4日繼承取得之原有土地參與合建，於 105年1月1日以後分配取得，故原告繼承取得被繼承人之原 有土地適用舊制，至系爭房屋因係被繼承人105年1月1日以 後取得，再由原告繼承取得，核屬所得稅法第4條之4規定之 課稅範圍，乃核定原告出售系爭房屋持分1/2之交易課稅所 得2,260,453元，按系爭房屋持有期間超過2年，未逾5年之 適用稅率35%，核定應納稅額791,158元，應補稅額451,862 元。原告不服，向被告申請復查，經被告以111年6月14日財 北國稅法二字第1110017561號復查決定駁回，原告不服，提 起訴願，業經財政部111年8月24日台財法字第11113926350 號（案號：第11100482號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回 ，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告以繼承事實與合建分屋同時發生，即為短期炒作房地為 由，於本案適用較高稅率，而未參照參照所得稅法第14條之 4本文法律體系之明輕舉重，有違納稅者權利保護法第7條第 1、2項規定：
（一）本案原告於108年繼承其父之房地（父生前參與合建分屋 取得）於110年出售予第三人，原告認為繼承事實、參與 合建而享有延長持有期間適用較低稅率皆為國會保留層次 ，所得稅法第14條之4之修正（房地合一2.0）理由為健全 房市防堵短期炒作、增加房屋供給量鼓勵個人參與合建政 策，皆與本案所受處分互相違背。再者，因財政部公告之 調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在 5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之二十（所得稅法 第14條之4第3項參照），其調職、非自願離職或其他非自 願性因素得有較低稅率，而對比本案，僅因原告繼承之法 律事實，竟需適用較高稅率，本案原告因繼承法律事實取 得其父之房地，絕無短期炒作、租稅規避亦無通謀取巧意 思，被告應依其「法律解釋」與「事實認定」參照所得稅 法第14條之4本文法律體系之明輕舉重，非自願性輕尚可 取巧通謀製造而得較低稅率，更遑論本案為繼承取得。（二）原告認為繼承係屬於法律事實，與法律行為（買賣、贈與 ）不同，不可能因原告之意思而取得、喪失或變更，亦無
存在租稅規避之可能。被告無非以繼承事實與合建非同時 發生即為短期炒作房地應適用較高稅率，以原告非參與合 建者為理由，推論繼承人與被繼承人之房地持有期間產生 斷點，基於信賴原則之考量，被告違反納稅者權利保護法 第7條第1項（涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之）、第2項（稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據）規定。二、被告稱原告並無財政部104年8月19日台財稅字第1040462087 0號令（下稱財政部104年令）適用，原告主張原處分相歧母 法立法精神，顯失平等原則、信賴保護、差別待遇並有違憲 法第19條租稅法律主義、納稅者權利保護法第7條第1至2項 實質課稅原則：
（一）按所得稅法明文規定房屋交易所得稅之課稅主體為「個人 」及營利事業（所得稅法第4之4條參照），而該「個人」 係指自然人（所得稅法第7條參照），該「個人」、再區 分為中華民國境內與非境內居住者（所得稅法14之4條第3 項參照），準此，房地合一課徵所得稅申報作業之點（下 稱：房地合一作業要點）乃為利納稅義務人，依所得稅法 第4之4條而制訂，由前開所得稅（母法）法律文義明示， 房地合一作業要點第5點第1項第1-3款及第2項所稱之「個 人」依母法文義明示即為自然人（乃有別於營利事業之法 人情況）以甚明灼，而本案被告之處分理由置辯該個人（ 即參與合建者）顯有違誤。
（二）財政部104年令僅為補充性解釋，竟限縮母法課稅要件實 體事項適用規定，致始合併計算持有期間僅限納稅人之被 繼承人。原告以為納稅者權利保護法第7條第1、2項均明 定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。因此繼承事實既非納稅人所得控制 ，且遺產稅已對所得稅部分有所補充，如在納稅人繼承取 得不動產之前一人亦屬繼取得（連續繼承），且前次繼承 其日落在105年1月1日之後者，則持有期間105年1月1日之 計算將對納稅人有重大不利益。再者，立法者已於母法所 得稅法第14之4條第4項本文規定得將被繼承人（以本案而 言父與祖父皆為被繼承人）持有期間合併計算（應以己身 所從出或從己身所出之直系血親總世數計算），原處分相 歧母法立法精神，復以財政部104年令僅對持有期間之計 算方式限縮於僅限納稅人之被繼承人，另財政部104年令
亦無立法者針對課稅要件之持有期間計算方式授權，實有 違租稅法律主義之虞。
（三）本案爭點係原告之被繼承人（即原告之父，其亦為繼承取 得土地而後參與合建）於106年9月4日因合建分屋取得系 爭房屋，原告後於109年9月完成繼承登記（房地合一新制 於105年1月1日實施），被告於答辯狀以原告非參與合建 者無房地合一作業要點第5點第2項適用，惟仍得依所得稅 法第14之4條第4項規定，將被繼承人持有期間合併計算（ 但計算期間僅限納稅人之被繼承人且時間止於該被繼承人 106年合建分回系爭房屋時點。）。苟財政部解釋函令內 容與其解釋之法令意旨不符，增加納稅義務人之租稅債務 或減少租稅優惠，便係增加法律所無之義務或限制，即屬 牴觸憲法第19條關於租稅法定主義的規定，對法院並無拘 束力（最高行政法院105年度判字第646號判決意旨參照） 。
（四）本案所受行政處分，非如被告答辯內容（答辯狀第12頁第 2-7行）所載，另就房地合一作業要點之體系而言，該要 點第5點第1項第1款及第2項就持有期間計算及認定設有特 別規定，前者係就「繼承取得房地」持有期間得「合併計 算」所為規定（原告認為依所得稅母法第14之4條第4項本 文規定得將被繼承人『以本案而言父與祖父皆為被繼承人』 持有期間合併計算應採『己身所從出或從己身所出之直系 血親總世數計算』），後者則係規範以個人「自有土地參 與合建分屋」者，該個人（即參與合建者）出售房屋之持 有期間應以「該土地之持有期間計算之」（原告認為依房 地合一作業要點第5點第1項第1之3款及第2項所稱之『個人 』即為自然人，並非被告所稱參與合建者狹義範圍而無法 適用延長持有期間之規定）（答辯狀第13頁末數第6-7行 ）。本案課稅客體係原告祖上血脈相傳房產（90年原告之 父即繼承原土地，時至110年原告處分房產已歷20餘年， 持有期間尚未溯及原告祖父之持有期間），而被告答辯稱 上開要點明定地主以自有土地參與合建有關延長土地持有 期間規定係稅法就課稅要件之解釋，該規定本身及其適用 結果並非繼承之標的（答辯狀第12頁末數第1-6行），原 告因而遽然喪失長期持有期間優惠稅率適用，實有違誤難 謂為合法。
（五）本案原告因繼承法律原因取得系爭房地，因涉及兩次繼承 、合建分屋、房地合一稅制之新、舊法律等沿革過程，為 使本案釐清過於複雜情況、原告提出財政部賦稅署「房地 合一課徵所得稅制度疑義」之則號11、12、13、16、36、
37、57、58、61、65之疑義解答內容為補充說明。三、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、有關土地部分之交易所得：
（一）按房地合一稅以持有期間長短決定稅率，於繼承事實發生 時，被繼承人持有期間中斷，所得稅法第14條之4第4項乃 明定，繼承人出售時得將被繼承人持有期間合併計算。又 房地合一稅係以105年1月1日以後取得之房地為課稅標的 ，是倘被繼承人係於104年12月31日以前取得房地，本可 適用舊制徵免房屋及土地交易所得，惟被繼承人嗣於105 年1月1日以後發生死亡事實，繼承人繼承取得後將無法適 用舊制，財政部104年令乃明定繼承人得按舊制核課房地 交易之稅捐。又倘被繼承人以土地參與合建，其合建分配 取得之土地，依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定 ，係以取得參與合建土地之日為取得日，是倘被繼承人以 104年12月31日前取得之土地參與合建，嗣於105年1月1日 後分配取得土地，依上開要點取得日係在104年12月31日 前，縱繼承人嗣於105年1月1日後再繼承取得該土地，依 上開財政部104年令規定，土地部分仍得適用舊制免納所 得稅。
（二）本件原告出售之系爭房地持分1/2係於105年1月1日以後繼 承取得，其中系爭土地係被繼承人方森明於102年10月7日 提供自有土地參與合建分屋（詳原處分卷第82頁至第93頁 ），嗣於106年8月21日分配取回該地（詳原處分卷第30頁 ），被告依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，核 認系爭土地取得日在104年12月31日以前，復依財政部104 年令規定，土地部分非屬個人房屋土地交易所得稅之課稅 範圍，應適用舊制按所得稅法第4條第1項第16款規定免納 所得稅，即無不合。
二、有關房屋部分之交易所得：
（一）首先，地主提供自有土地參與合建，於合建後分配取得新 房地，由於新土地係舊土地之延伸，土地取得日之認定， 房地合一作業要點第4點第2款第7目即明定，應以原取得 參與合建土地之日為取得日。至房屋部分係分配取得新建 房屋，並未如上開規定將取得日往前延伸，而應以分配取 得新房屋之所有權移轉登記日為取得日；惟該參與合建者 ，嗣後出售房屋計算房屋持有期間時，仍得房地合一作業 要點第5點第2項規定，以土地之持有期間為準，其旨在獎
勵以土地參與合建之行為，而明定新取得之房屋得比照原 有土地之持有期間計算；至若原拆除舊屋係自住房屋，於 適用所得稅法第4條之5第1項第1款規定時，亦得依房地合 一作業要點第5點第1項第3款規定，將拆除之自住房屋持 有期間合併計入，俾符衡平。
（二）故系爭房屋係被繼承人方森明於102年10月7日提供自有土 地參與合建，嗣於106年9月4日分配取得該屋，由於合建 分得房屋並無如土地設有房地合一作業要點第4點第2款第 7目將取得日往前延伸之規定，是被繼承人系爭房屋取得 日即為106年9月4日，自屬105年1月1日以後取得，嗣由原 告繼承取得，並無財政部104年令適用，核屬所得稅法第4 條之4規定之課稅範圍，又原告係繼承取得系爭房屋，其 非參與合建者，自亦房地合一作業要點第5點第2項規定之 適用，即不得以參與合建土地之持有期間計算房屋之持有 期間，惟仍得依本法第14條之4第4項規定，將被繼承人持 有期間合併計算。即將原告持有系爭房屋之期間（繼承開 始日108年9月5日至交易日110年10月21日），往前加計被 繼承人持有期間（系爭房屋取得日106年9月4日起算至死 亡日108年9月5日），合計原告持有系爭房屋之持有期間 超過2年，未逾5年，應適用稅率35%。
三、有關原告主張其係基於「繼承事實」取得系爭房地，無租稅 規避可能，故被告以原告係「非參與合建者」為由，拒絕原 告適用房地合一作業要點第5點第2項延長合建取得房屋持有 期間之規定，實有違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項 ，被告答辯如下：
（一）房地合一作業要點乃財政部為利納稅者，依所得稅法第4 條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之規 定計算及申報房屋土地交易所得所訂定，其係就房地合一 稅相關條文所為之解釋性行政規則，符合法律規定之範圍 及目的，被告機關依該令釋規定核定，於法自屬有據。（二）所得稅法第14條之4第3項第1款之稅率結構規定，其中第1 目至第4目，係按持有期間長短決定稅率高低（15%至45% ），而同條項款第5目至第8目則就非自願性出售、合建、 都更及自住房屋等各種特殊情形分別適用20%及10%之稅率 ，另同條第4項就前開持有期間補充規定，明定繼承取得 者，得將被繼承人持有期間合併計算。是就本條母法之法 條結構而言，係將合建情形明定於第6目，而繼承之持有 期間計算則適用第4項規定。故上開房地合一作業要點第4 點第2款第7目規定，就參與合建者之土地取得日，特別規 定不以分配取得日，而以原參與合建土地取得日為準，旨
在獎勵參與合建者，其係就上開所得稅法第14條之4第3項 母法中有關合建規定所為補充規定，而與同條第4項繼承 取得之規定無必然關聯，故上開要點第4點第2款第7目就 合建所為符合目的之解釋，並限於參與合建者始有適用， 即難謂違反同條第4項有關繼承時持有期間計算之規定， 蓋兩者之母法有其各自立法目的，不容混淆。且上開規定 ，以是否實際參與合建異其法律效果，為符合立法目的之 合理差別待遇，自亦無違「等則等之，不等則不等之」之 平等原則。又基於例外解釋從嚴之法理，上開要點第4點 第2款第7目及第5點第3項分就合建土地及房屋所為延長持 有期間之例外規定，其排除非實際參與合建者得適用該等 規定，除符合獎勵參與合建者之精神外，亦無違反法律保 留或法律優位之疑慮。另此係稅法條文構成要件之解釋及 適用問題，而與民法第1148條繼承標的之規定無涉，蓋其 僅係稅法規定如何適用，而非民法可否繼承之問題。（三）另就房地合一作業要點之體系而言，該要點第5點第1項第 1款及第2項就持有期間計算及認定設有特別規定，前者係 就「繼承取得房地」持有期間得「合併計算」所為規定， 後者則係規範以個人「自有土地參與合建分屋」者，該個 人（即參與合建者）出售房屋之持有期間應以「該土地之 持有期間計算之」，兩者適用情形及要件均屬有別。詳言 之，房地合一稅係以持有期間長短決定稅率（所得稅法第 14條之4第3項第一款第1目至第4目參照），以達扼止炒房 之目的，並明定繼承之情形得將被繼承人持有期間合併計 算，另針對非自願性因素及合建等情形，於所得稅法第14 條之4第3項第1款第5目及第6目明定持有期間5年內得適用 20%之稅率，復於房地合一作業要點第4點第2款第7目及第 5點第2項明定以土地參與合建者，其土地及房屋持有期間 應如何計算之規定，俾使參與合建者可避免因參與合建致 原有土地持有期間中斷而可能適用較高稅率之不合理現象 ，上開規定各自有其目的及要件，應為符合體系及法條規 範設計之解釋及適用。上開要點明定地主以自有土地參與 合建有關延長土地持有期間規定，係稅法就課稅要件之解 釋，該規定本身及其適用結果並非繼承之標的，故地主嗣 後死亡，致地主無法適用延長持有期間規定，則繼承人合 併被繼承人持有期間，其持有期間之計算（系爭房屋取得 日即完成所有權移轉登記日106年9月4日起算至死亡日108 年9月5日），僅係法條適用結果，而無因繼承而排除該等 規定適用之疑慮。
（四）從而，被告並未認定原告為租稅規避，本件核與納稅者權
利保護法第7條第3項規定無涉，被告僅係就房地合一稅之 規定為符合立法精神之解釋，則原告之父為實際參與合建 者，原告係繼承取得，自非參與合建者，而無法適用相關 合建規定，本件實非原告所稱因「繼承事實」與「合建分 屋」同時發生即認定為短期炒作房地而應適用較高之稅率 。實則，被告審酌相關條文立法目的及體系作出解釋，依 法據以核認原告之個案事實無法適用合建相關規定，自屬 妥適，核與納稅者權利保護法第7條第1項、第2項等規定 無違，原告上開主張顯係誤解，核不足採。
四、有關原告援引所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願 性因素）規定，主張本件因繼承適用較高稅率，顯不合理一 節：
本件並非因原告繼承取得系爭房屋而使原告適用較高稅率， 而係因原告非參與合建者，依相關規定適用結果，其無法適 用延長持有期間之規定，已如前述，原告此部分主張實屬誤 解。又所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素 ）及第6目（以土地參與合建且於5年內完成並出售）之稅率 均為20%，至繼承得將被繼承人持有期間合併計算以適用所 得稅法第14條之4第3項第1款第1目至第4目各種稅率之情形 ，各該條文之立法目的及適用情形均屬有別，原告將之混為 一談，亦屬有誤。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷第30 頁）、復查決定（見原處分卷第121-127頁）、訴願決定（ 見本院卷第43-53頁）、系爭土地建物登記資料（見原處分 卷第52-55頁）、系爭合建契約書（見原處分卷第82-93頁） 、財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（見原 處分卷第102頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形 式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、原告持有系爭房屋之期間係「超過2年，未逾5年」（稅率為 35%），抑或「超過10年」（稅率為15%）？（一）財政部104年令是否違反法律保留原則？（二）原告之房屋持有期間是否應算延長至原告祖父持有房屋時 ？原處分有無違反違納稅者權利保護法第7條第1項及第2 項之規定？
二、原告得否適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願 性因素）之規定？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納 所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家 庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備 戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」（二）所得稅法第4條之4第1項及第4項規定：「（第1項）個人 及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、 房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合 稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8 及第24條之5規定課徵所得稅。（第4項）第1項規定之土 地，不適用第4條第1項第16款規定；同項所定房屋之範圍 ，不包括依農業發展條例申請興建之農舍。」
（三）所得稅法第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、 土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定 者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額 不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符 合下列各目規定之自住房屋、土地：（一）個人或其配偶 、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿 六年。（二）交易前6年內，無出租、供營業或執行業務 使用。（三）個人與其配偶及未成年子女於交易前年內未 曾適用本款規定。」
（四）所得稅法第14條之4規定：「（第1項）第4條之4規定之個 人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者， 以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良 及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈 取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評 定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整 後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額 為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當 次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數 額部分之稅額外，不得列為成本費用。……（第3項第1款第 2目）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減 除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值 計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額， 按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之 個人：（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者 ，稅率為百分之35。……（第3項第1款第4目）（四）持有 房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。……（第 4項）第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於繼
承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併 計算。」
（五）納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定：「（第1項） 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（六）以下要點、規則核乃執行母法（所得稅法第4條之4、第4 條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5）之技術性、 細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度 ，行政機關予以適用，自無違誤：
1、財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發 布之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作 業要點）第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定， 以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準 。」
2、房地合一作業要點第4點第2款第7目、第9目規定：「房屋 、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權 移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（二 ）非出價取得：7.原土地所有權人以自有土地與營利事業 合建分屋、依都市更新條例規定參與都市更新或依都市危 險及老舊建築物加速重建條例規定參與重建，分配取得之 土地，為所有權人原取得合建、參與都市更新或重建前土 地之日。9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」 3、房地合一作業要點第5點規定：「（第1項）房屋、土地持 有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止 。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算： （一）個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承 人、遺贈人持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項 第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以被繼承人 、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記 並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。（二） 個人取自其配偶贈與之房屋、土地，得將配偶持有期間合 併計算。但依本法第4條之5第1項第1款規定計算持有期間 ，得併計之期間，應以個人或其配偶、未成年子女已於該 房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務 使用為限。（三）個人拆除自住房屋自地自建或與營利事 業合建分屋，或以該自住房屋依都市更新條例規定參與都 市更新或依都市危險及老舊建築物加速重建條例規定參與
重建分配取得房屋，出售該自建或分配取得之房屋，依本 法第四條之五第一項第一款規定計算持有期間，得將拆除 之自住房屋持有期間合併計算，得併計之期間，應以個人 或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住， 且無出租、供營業或執行業務使用為限。（第2項）個人 出售自地自建之房屋，個人及營利事業出售以自有土地與 其他營利事業合建分屋、依都市更新條例規定參與都市更 新或依都市危險及老舊建築物加速重建條例規定參與重建 所分配取得之房屋，依本法第14條之4第3項及第24條之5 第2項規定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為 準。」
（七）財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱 財政部104年令）：「一、納稅義務人105年1月1日以後交 易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬 所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條 第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所 得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……（二 ）交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取 得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得……。」二、原告持有系爭房屋之期間係「超過2年，未逾5年」（稅率為 35%）；財政部104年令未違反法律保留原則；原告之房屋持 有期間不應延長至原告祖父持有房屋時；原處分未違反違納 稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定：
（一）原告及訴外人方蔚然於108年9月5日繼承其父方森明所遺 系爭房地（持分各1/2，方森明因合建分屋，於106年9月4 日塗銷信託登記取得系爭房屋所有權），方蔚然旋於109 年10月12日將系爭房地持分1/2贈與登記予其配偶石采薇 。嗣原告及石采薇於110年9月16日出售系爭房地予買方蘇 玟今（總價18,250,000元），並於同年10月21日辦妥所有 權移轉登記。原告110年個人房屋土地交易所得稅申報， 列報出售系爭房屋課稅所得2,261,975元，按稅率15%計算 ，並自行繳納應納稅額339,296元。被告所屬萬華稽徵所 以系爭房地中之土地出售適用舊制（不課所得稅），至系 爭房屋，則核定原告出售系爭房屋持分1/2之交易課稅所 得2,260,453元，按系爭房屋「持有期間超過2年，未逾5 年」之稅率35%，核定應納稅額791,158元，應補稅額451, 862元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張原告因繼承法律事實取得其父之房地，絕無短 期炒作。被告以原告非參與合建者為理由，推論繼承人與 被繼承人之房地持有期間產生斷點，違反納稅者權利保護
法第7條第1項、第2項規定、平等原則、信賴保護原則、 憲法第19條租稅法律主義、差別待遇禁止原則。房地合一 作業要點第5點第1項第1-3款及第2項所稱之「個人」依母 法文義明示即為自然人，並非被告所稱參與合建者狹義範 圍而無法適用延長持有期間之規定。財政部104年令僅為 補充性解釋，竟限縮母法課稅要件實體事項適用規定，致 合併計算持有期間僅至原告之父（原告之父與祖父皆為被 繼承人，持有期間應合併計算至原告祖父時），有違租稅 法律主義云云。
（三）惟按「合建分得之土地」，依房地合一作業要點第4點第2 款第7目規定，已將合建分得土地之「取得日」，往前延 伸至「所有權人原取得合建土地之日」。是倘被繼承人以 104年12月31日前取得之土地參與合建，嗣於105年1月1日 後取得合建所分配之土地，因該分配取得土地之「取得日 」，已往前延伸至104年12月31日前，縱繼承人嗣於105年 1月1日後再繼承取得該土地，依財政部104年令規定，土 地部分仍得適用舊制免納所得稅。本件原告出售之系爭房 地，其中系爭土地係被繼承人方森明於102年10月7日提供 自有土地參與合建分屋（原處分卷第82頁至第93頁），嗣 於106年8月21日分配取回該地（原處分卷第30頁），依房 地合一作業要點第4點第2款第7目規定，系爭土地方森明 之「取得日」在104年12月31日以前，依財政部104年令規 定，「原告出售系爭土地部分」非屬個人房屋土地交易所 得稅之課稅範圍，應適用舊制，按所得稅法第4條第1項第 16款規定免納所得稅（既然免納所得稅，討論系爭土地之 「持有期間」即無實益），財政部104年令自未違反法律 保留原則。
（四）又「合建分得之房屋」，並無「合建分得之土地」相同之 規定，就「取得日」而言，房地合一作業要點第4點第2款 第9目僅規定：「9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始 日。」，核與民法第1148條（繼承人「自繼承開始」時， 除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義 務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限）之 規定相符，且未逾越母法（所得稅法第4條之4、第4條之5 、第14條之4至第14條之8及第24條之5）之限度，本院尚 無排除其適用之必要。是原告108年9月5日繼承方森明取 得系爭合建所分配房屋之「取得日」，原告自只能從繼承 開始日之108年9月5日作為系爭房屋之取得日，不能如系 爭土地般往前延伸至104年12月31日前作為取得日。原告 雖主張房地合一作業要點第5點第1項1-3款之被繼承人，
包括原告之父與祖父（即己身所從出或從己身所出之直系 血親），系爭房屋持有期間，應合併計算至原告祖父持有 時為止云云，然房地合一作業要點第5點第1項1款本文規 定「個人因繼承取得房屋，得將被繼承人持有期間合併計 算」，其所謂可合併計算之「被繼承人持有期間」，於本 案而言，是指「系爭房屋方森明之取得日（106年9月4日 ）」至「系爭房屋原告之取得日（108年9月5日）」之期 間（共731天），蓋106年9月4日前，系爭房屋並不是方森 明所有（方森明尚未取得），106年9月4日前方森明自不 可能持有系爭房屋，而「原告之祖父」在其生存時更不可 能持有「當時尚不存在」之系爭合建房屋，是本件原告持 有系爭房屋期間應自「（系爭房屋方森明之取得日）106 年9月4日起算至110年10月21日（買方蘇玟今辦妥所有權 登記）止，原告持有期間合併計算「方森明之持有期間」 ，為「超過2年，未逾5年」，應適用稅率35%。（五）被告以系爭房屋之持分1/2屬房地合一稅課徵範圍部分之 成交價額2,966,537元〔出售房地總價18,250,000元×房屋 評定現值638,200元÷（房屋評定現值638,200元+公告土地 現值1,324,794元）×持分1/2〕－繼承時房屋現值調整價值5 96,944元（繼承時之房屋評定現值1,162,500元×消費者物