臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1014號
112年6月8日辯論終結
原 告 洪石和
訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
林石猛 律師
戴敬哲 律師
被 告 法務部行政執行署新竹分署
代 表 人 丁俊成（分署長）
訴訟代理人 陳靜怡
陳家儒
吳雨臻
上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行
署中華民國109年8月10日109年度署聲議字第56號聲明異議決定
書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為李蕙如，訴訟進行中變更為丁俊成，茲 據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷三第483頁 ），核無不合，應予准許。
貳、本件原告之歷次聲明變更、追加如下：
一、民國（下同）109年8月31日起訴時原聲明：「一、原處分( 法務部行政執行署新竹分署109年7月21日竹執孝96年綜所稅 執特專字第00066111號函)及法務部行政執行署109年8月10 日109年度署聲議字第56號異議決定均撤銷。二、被告自民 國107年3月1日之後的執行行為應撤銷。三、被告應返還原 告新臺幣（下同）1,964,329元，其中1,075,684元並自109 年7月14日起至返還日止，按年利率5%計算之利息。並停止 將如附表1所示50筆土地由財政部中區國稅局及台北國稅局 共同承受之程序。四、訴訟費用由被告負擔。」。二、109年11月1日行政訴訟變更訴之聲明狀，變更訴之聲明為： 「先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特專字第661 10號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國107年3月 1日後之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署109年8 月10日109年度署聲議字第56號異議決定)均應撤銷。二、訴 訟費用由被告負擔。備位聲明：一、確認原處分(被告96年 度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執
行事件，自民國107年3月1日後之執行行為)違法。二、訴訟 費用由被告負擔。」。
三、110年3月15日行政訴訟變更訴之聲明暨準備三狀，變更訴之 聲明為：「先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特 專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民 國96年3月17日後如附表1所示之執行行為)及其異議決定(法 務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議 決定)均應撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一 、確認原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原 告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附 表1所示之執行行為)違法。二、訴訟費用由被告負擔。」（ 此聲明附表1見本院卷二第189-191頁）。四、110年11月16日行政訴訟準備六狀減縮上開先位及備位聲明 之附表1所示之執行行為（減縮後聲明附表1見本院卷三第15 2-154頁）。
五、112年3月15日行政訴訟追加訴之聲明狀，追加之聲明為：「 先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110 號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17 日後如附表1所示之執行行為)及其異議決定(法務部行政執 行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定)均應撤 銷。二、原處分(被告受法務部行政執行署台北分署囑託執 行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執行事件， 如附表2所示之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署1 09年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定)均應撤銷。 三、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一、確認原處分(被 告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所 得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行 為)違法。二、確認原處分(被告受法務部行政執行署台北分 署囑託執行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執 行事件，如附表2所示之執行行為)違法。三、訴訟費用由被 告負擔。」，並變更上開先位及備位聲明之附表1所示之執 行行為（見本院卷四第102-104頁，惟原告此追加之訴，不 應准許，另以裁定駁回之）。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、109年度署聲議字第56號聲明異議決定書部分：（一）訴外人財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）以81年綜合 所得稅核課處分，補徵原告綜合所得稅新臺幣（下同）24 ,094,072元，繳納期間為87年1月6日起至同年1月15日， 原告不服提起復查，經中區國稅局88年5月7日中區國稅法
字第880025398號復查決定（下稱第1次復查決定）減列其 他所得及變更核定綜合所得額，並展延限繳日期至88年6 月25日，嗣原告提起訴願並經財政部89年1月14日台財訴 字第0881351899號訴願決定（下稱第1次訴願決定）撤銷 後，復經中區國稅局89年11月27日中區國稅法字第890068 692號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），展延繳 納期限至89年12月19日；原告仍未甘服，提起訴願並經財 政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定（下稱 第2次訴願決定）撤銷後，中區國稅局再以92年8月19日中 區國稅法二字第0920057947號重核復查決定（下稱第2次 重核復查決定），展延限繳期限至92年9月10日。其後， 原告另於92年10月23日向中區國稅局申請提供擔保，另提 起訴願，經財政部93年2月3日台財訴字第0920066900號訴 願決定駁回（下稱第3次訴願決定），原告不服，提起行 政救濟，復經最高行政法院95年12月14日95年度判字第20 66號判決駁回確定。
（二）上開行政救濟程序確定後，被告以應納稅額繳款書繳納期 間屆滿日96年5月31日止為由，將81年綜合所得稅核課處 分之徵收期間自原繳納期間屆滿翌日即87年1月16日起算 ，依稅捐稽徵法第23條第1項前段、同條第3項及同法第39 條第1項、第2項等規定，及參酌財政部令函所示，暫緩執 行或停止執行期間應予扣除不算入徵收期間內，於扣除申 請復查、第1次重核復查、第2次重核復查及提供擔保提起 行政救濟等暫緩移送強制執行之期間後，主張81年綜合所 得稅核課處分之徵收期間屆滿日為100年1月24日，經中區 國稅局於96年8月8日移送執行，被告受理執行後，自96年 8月10日起陸續調查原告之財產開始執行，依稅捐稽徵法 第23條第4項規定，認本件執行期間尚未屆滿，執行期間 屆滿日為110年1月23日，並以96年綜所稅執特專字第6611 0號執行事件續予執行。原告因認81年綜合所得稅核課處 分之執行已逾執行期間，於109年7月13日就本執行事件聲 明異議，經法務部行政執行署以109年8月10日109年度署 聲議字第56號聲明異議決定書駁回，原告不服，遂提起本 件行政訴訟。
二、109年度署聲議字第68號異議決定書部分（此部分追加之訴 不合法，並非審理範圍）：
（一）訴外人臺北市稅捐稽徵處以86年營業稅核課處分，通知原 告繳納營業稅3,130,871元，繳納期間為86年11月1日起至 同年月10日止。原告於86年12月5日提起復查，稅捐稽徵 處於同年月31日復查決定駁回，並展延稅單之繳納期限至
87年2月20日。原告於87年2月13日提起訴願，惟未就應納 稅額繳納半數或提供相當擔保以暫緩執行，稅捐稽徵處乃 於87年4月10日就本件欠稅案移送臺灣臺北地方法院財務 法庭強制執行。
（二）本件移送財務法庭執行後，原告仍對86年營業稅核課處分 不服，歷經訴願、再訴願、重為復查決定及對重為復查決 定之訴願，於91年10月15日向本院提起行政訴訟。其間因 營業稅於92年由地方稅改制為國稅，本件營業稅稽徵事件 之管轄機關亦由稅捐稽徵處變更為財政部臺北國稅局大安 分局（下稱大安分局）。嗣原告於92年11月17日向大安分 局申請供擔保以暫緩執行，經大安分局核准並於92年12月 31日撤回上開執行。原告就86年營業稅課稅處分所提行政 訴訟，經本院91年度訴字第4209號判決撤銷重為復查決定 及其訴願決定，於94年11月10日經最高行政法院94年度判 字第1720號判決廢棄本院上開判決，並駁回原告在第一審 之訴確定後（因大安分局於該案僅就補徵營業稅2,420,46 4元部分提起上訴，嗣經再審程序由最高行政法院97年度 判字第84號判決將上開第1720號判決關於補徵營業稅額超 過2,420,464元部分廢棄），大安分局就86年營業稅課稅 處分重新發單（本稅2,314,953元，另加計行政救濟期間 利息），並展延繳納期限至95年2月20日止，因原告仍未 繳納，故於96年12月7日移送執行署臺北行政執行處（配 合行政執行機關組織調整，自101年1月1日起，改制為執 行署臺北分署，下稱臺北分署）行政執行。
（三）臺北分署受理該執行案，即分96年103248號執行事件，陸 續執行原告存款、股票及查封不動產，並囑託本案被告執 行原告所有之坐落苗栗縣不動產。原告因認86年營業稅核 課處分之執行已逾執行期間，於109年8月18日就本執行事 件聲明異議。原告所有之坐落苗栗縣土地50筆經本案被告 於109年8月21日第二次拍賣，准由債權人即大安分局及財 政部中區國稅局苗栗分局聲明共同承受，經本案被告於10 9年9月4日作成分配表，指定同年月11日上午11時為分配 期日，並於109年9月7日核發不動產權利移轉證書，且於 同年月10日辦理所有權移轉登記予中華民國（管理者為財 政部國有財產署）完竣。原告前開聲明異議經法務部行政 執行署109年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定書 駁回，原告不服，以臺北分署為被告向本院提起行政訴訟 ，經本院109年度訴字第1431號判決駁回在案。原告仍不 服，遂以112年3月15日行政訴訟追加訴之聲明狀，追加之 上開聲明於本案（原告此追加之訴，不應准許，另以裁定
駁回之）。
貳、本件原告主張：
一、程序部分：
（一）本件依法得追加訴之聲明，且並無重複起訴問題： 1、96年營稅執特專字第103248號營業稅執行事件(下稱營業 稅事件)，係被告受臺北分署囑託執行。原告針對營業稅 事件執行逾期乙節，曾於109年8月18日分別向被告及臺北 分署均具狀聲明異議，而被告新竹分署亦認屬臺北分署所 管，將原告聲明異議狀移送予臺北分署處理，嗣後由法務 部行政執行署以109年度署聲議字第68號異議決定駁回異 議，故原告即以臺北分署為被告，向鈞院起訴請求撤銷臺 北分署所為含附表2所示營業稅之執行行為或確認該等執 行行為違法，經分109年訴字第1431號受理。惟鈞院於該 案判決以該執行行為係由本案被告新竹分署決定並以自身 名義所為，非屬臺北分屬之執行行為，顯係當事人不適格 為由駁回原告之訴。為使營業稅逾期執行之不法行為得以 撤銷或確認違法，爰於本案中追加訴之聲明。
2、本件81年綜所稅執行逾期案與86年營業稅逾期案的爭點， 均為徵收期間是否得以扣除，及扣除之起算點及屆至點， 所涉法律得否扣除之爭點相同，僅有所涉日期不同。且本 件訴訟標的之請求雖因追加而有所擴張(廣義變更)，但其 請求權基礎仍係對於同一被告新竹分署執行行為的撤銷訴 權，故其請求之基礎不變，自應予准許。並參照本件前最 高法院46年台抗字第136號判例，追加部分並無重複起訴 之問題。
3、本件與鈞院109年訴字第1315號案件之訴訟標的不同： 本件是因81綜所稅及營業稅逾越執行期間而執行程序違法 ，鈞院109年訴字第1315號則是因執行過程未依循應遵守 的程序，而提起請求撤銷全部的執行行為之訴訟。且鈞院 109年訴字第1315號案判決理由業已載明「至原告因81年 度綜合所得稅事件及86年營業稅事件有關執行名義已逾徵 收期間及執行期間之聲明異議案，另經訴由本院109年度 訴字第1014號及第1431號審理中，非屬本件審理範圍」( 見該判決第10頁第4行)。
（二）原告對被告執行程序中具行政處分性質之執行命令不服， 聲明異議後提起撤銷訴訟，於法有據：
1、被告本應依職權審理執行名義有無「逾執行期間」，其怠 於職責，致逾期後仍繼續違法執行拍賣原告不動產，原告 自有權依法對被告聲明異議，並提起本件訴訟請求撤銷或 確認違法：參行政程序法第36條、第43條等規定，就徵收
期間及執行期間是否逾期，被告均應依職權調查並作成判 斷。本件被告既未依法依職權審究徵收或執行期間有無逾 期，致生違法執行，將原告不動產逕行拍賣，嚴重影響原 告之財產權益，則原告依據行政執行法上開規定及最高行 政法院庭長法官聯席會議97年12月份第3次庭長法官聯席 會議決議意旨，依法聲明異議後，並提起本訴請求撤銷或 確認執行行為違法，自於法有據。
2、被告聲稱行政執行之拍賣為買賣性質，不僅不符納稅者權 利保護法之精神，更與最高行政法院之見解相悖：行政執 行乃針對公法債務之執行，拍定行為所得價金，用以清償 公法上債務，乃就公法上具體事件所為之公權力措施而對 外發生法律效果，自屬行政處分。本件被告進行之查封、 拍賣（拍定、或同意交付承受）及核發權利移轉證書行為 ，均涉及公行政，並已對外直接發生法律效果，對義務人 （即債務人）及拍定人（或承受）產生規制效力，具有行 政程序法第92條第1項普通行政處分之性質，而得為行政 爭訟之標的。被告未詳予審究，遽引用民事執行實務之見 解，主張為私法買賣行為，率謂原告不得提起本件訴訟， 顯非的論。
（三）無論拍賣程序終結與否，均無礙原告提起撤銷訴訟： 1、本件不論81綜所稅債權人中區國稅局或營業稅債權人台北 國稅局，均尚未依確定之分配表繳納以債權抵繳價金之差 額，執行名義之強制執行程序尚未終結：按強制執行法第 39條及第41條第3項規定，經聲明異議後提起分配表異議 之訴後，經異議之金額應予提存，不得發交債權人，執行 名義所載債權既尚未全部達其目的，執行名義之執行程序 自未終結(最高法院95年度台上字第1686號判決意旨參照) 。而在債權人承受不動產的情形，依強制執行法第94條2 項：承受不動產之債權人，其應繳之價金超過其應受分配 額者，執行法院應限期命其補繳差額後，發給權利移轉證 書。承受之債權人的應受分配額因債務人提起分配表異議 訴訟而陷於不確定狀態，本件81綜所稅及營業稅案件，均 涉有執行名義執行期間逾期，故原告於9月14日聲明異議 ，並於9月23日分配期日後十日內，於9月30日提起分配表 異議之訴。既然中區國稅局及臺北國稅局得主張承受之債 權額，均因原告提起執行逾期撤銷之訴及分配表異議之訴 ，致無法確定，故就「不動產拍賣程序」而言，債權人尚 未依確定之分配表繳納以債權抵繳價金之差額；就「執行 名義的執行程序」而言，執行名義所載債權尚未全部達其 目的，故執行程序均尚未終結。
2、縱認本件執行程序已終結，但因有回復可能性，故提起本 件撤銷訴訟，於法有據：按行政訴訟法第6條第1項、第19 6條第1項及其立法理由可知，行政處分執行完畢，並不當 然構成行政處分消滅之事由，只有當行政處分之執行所直 接造成之不利益狀態亦同時因執行完畢而結束時，此時始 可謂無撤銷行政處分之實益。若行政處分之執行所直接造 成之不利益狀態仍然存在且有回復原狀之可能時，即仍應 提起撤銷訴訟，並依行政訴訟法第196條第1項聲明回復原 狀。
3、縱被告認行政執行拍賣行為(拍定或交由債權人承受)已無 回復原狀之可能，原告亦得以備位聲明請求確認行政執行 行為之違法：縱認本件拍賣執行行為無法撤銷，且無回復 原狀之可能，則得依行政訴訟法第6條第1項後段提起確認 訴訟(最高行政法院101年度判字第760號、104年度判字第 209號判決意旨參照)。本件處分違法之確認，會影響分配 表原告主張應剔除之債權金額，及後續原告對被告及國稅 局請求之損害賠償，自有確認利益，又所謂確認訴訟之補 充性原則，是指當事人如得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟 或一般給付訴訟作為行政救濟，卻逕行提起確認訴訟者， 或因得提起上開訴訟而怠於為之致已無法於法定期限內提 起時，始提起確認訴訟者，均不得再行提起確認訴訟(最 高行政法院101年度判字第64號判決意旨參照)，與本案之 情形均不該當。再者，本件原告是否向移送機關主張不當 得利請求返還，與向被告主張執行行為違法，乃法律賦予 人民擁有多項請求權可供選擇之方式，彼此間並不互相排 斥，甚至依行政訴訟法第7條規定，還可以「合併請求」 損害賠償或其他財產上給付。
4、本件於執行程序終結前已就執行程序違法聲明異議，嗣後 提起本件訴訟，於法有據：被告爭執原告自始未對編號1- 4執行命令聲明異議，事隔多年始向鈞院訴請撤銷或確認 訴訟，於法未合云云。惟，按行政執行法第9條規定所謂 執行程序終結，因本件所爭執者為執行逾期，而非針對個 別動產不動產之所有權歸屬，自應指執行名義之強制執行 程序終結而言。本件已對執行程序諸多違法於執行程序終 結前聲明異議，自得提起行政訴訟。
（四）本件不因其他執行名義合併執行，而無法撤銷執行行為： 按行政執行法施行細則第22條規定，公法上金錢給付義務 執行事件移送該管行政執行處時，應以一執行名義為一案 ，並以一案為一號。被告合併執行之執行名義共有15件， 實則為兩案所衍生，15個不同執行名義性質上為15筆債權
，更無不可切割停止或撤回個別執行程序之理。另參照最 高法院105年度台抗字第710號民事裁定，行政法院有權對 行政處分為適法性審查，被告固得併案執行，但仍屬不同 執行名義之各別執行程序，仍應視個別執行名義之各別執 行程序論斷，若有執行名義不得執行之情形，其他併予執 行案件執行名義之債權金額仍得為執行，不得一概而論稱 其無從撤銷或變更該執行行為。本次合併執行之15件執行 名義，除部分罰鍰不足清償金額合計小於200元而不另追 償外，其餘案件業於109年8月21日因承受原告50筆土地而 充分受償，此亦為被告於110年10月15日庭期中所承認。 故無本件81年度綜所稅本稅及營業稅執行期間逾期後，須 使其執行之金額抵充其他執行名義之情形，此有被告於10 9年9月3日所製作之分配表（參甲證35）可稽。二、徵收期間及執行期間計算之爭點部分：
（一）財政部就本件相關議題顯具利益衝突，所出具之意見未具 客觀中立，不具參考價值：就被告聲請函詢財政部相關意 見，財政部賦稅署111年4月28日臺稅稽徵字第1110453597 0號函所持意見，都與被告主張如出一轍，完全不具參考 價值。且該回函均以得否強制執行，作為徵收期間是否應 予扣除之基礎，明顯將徵收與執行混為一談，與稅捐稽徵 法相關規定不符。
（二）爭議一、繳納期間屆滿30日之滯納期間可否扣除(原繳納 期間屆滿翌日至復查申請前，是否屬於稅捐稽徵法第39條 第1項規定之暫緩執行期間)？
1、賦稅署回函主張，因稅捐稽徵法第20條及第39條規定，自 稅捐繳納期間屆滿之次日起算30日內，稅捐稽徵機關無從 行使徵收權，不宜因納稅義務人申請復查期間早晚，影響 扣除期間之長短，故依同法第23條第3項計算徵收期間之 扣除，應自原核發稅單繳納期間屆滿翌日即行起算云云。 惟稅捐稽徵法第23條第1項及第3項既已明定稅捐之徵收期 間自繳納期間屆滿之翌日起算，而非移送執行起算，故自 該時起，除非有法定扣除事項，徵收期間持續進行。且徵 收期間之計算，本來即需就個案情節計算，且時效屬法律 保留事項，自無僅憑行政機關自行片面依其主觀上想法調 整改變之理。又稅捐稽徵機關開立稅單，就已經是行使徵 收權，賦稅署稱稅單繳納期間屆滿後30日內，稅捐稽徵機 關無從行使徵收權，實屬無稽。倘如賦稅署所稱繳納期間 屆滿次日起算30日期間內，無從行使徵收權，而不應計入 徵收期間，則稅捐稽徵法第23條第1項即應規定徵收期間 自繳納期間屆滿30日之翌日起算，最高行政法院99年判字
第1125號、最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨亦 同。
2、實務上判決計算徵收期間時，亦均以自復查申請開始扣除 (最高行政法院109年度判字第78號判決、99年判字第1125 號判決、95年判字第1847號判決)，都是納稅義務人有依 法申請復查，上開判決皆明確將原稅單繳納期間屆滿翌日 起至申請復查日計入徵收期間。
3、稅捐稽徵法第39條所指「繳納期間屆滿30日」，一般稱為 滯納期間，依據同法第20條規定，稽徵機關於滯納期間， 會以每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金的方式，督 促義務人儘速繳交稅款，超過滯納期間，方移送強制執行 。稽徵機關既於滯納期間，以加徵滯納金使義務人公法上 金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔，督 促義務人儘早繳納稅款，自非徵收權不得行使期間，且依 租稅法定原則，扣除徵收期間需有法律明定，滯納期間既 非法定扣除事由，自不應自徵收期間扣除。
4、原告復查申請前，尚不發生稅捐稽徵法第39條第1項所稱 「已依第35條規定申請復查」，故原繳納期間屆滿翌日至 復查申請前，自應計入徵收期間。被告主張「原告既已依 法如期申請復查，本件於繳納期間屆滿之翌日起，即已進 入暫緩執行期間，被告無法行使徵收權」云云，主張回溯 扣除徵收期間，於法無據，自不足採。
5、本件81年度綜所稅原限繳日期為87年1月15日之處分書業 已送達原告而生效，並無未合法送達之情形。故自原核定 繳納期間屆滿之翌日起，徵收期間即已起算。被告稱因未 合法送達而延展繳款日期至87年2月10日，並非事實。（三）爭議二：提起復查後至提起訴願之期間得否扣除？ 1、本段期間包含復查期間+復查決定後填發繳款書+其後30日 (到提起訴願止)。依稅捐稽徵法第39條之立法理由，可知 暫緩執行或停止執行期間，限於行政救濟程序存續期間。 復查決定作成後，至原告提起訴願期間，並未處於行政救 濟程序進行之狀態，且原告未繳納復查決定所認定之應納 稅額半數，也尚未提供擔保，而不合於稅捐稽徵法第39條 第2項暫緩執行之要件，該階段仍屬徵收權行使期間。 2、參諸最高行政法院106年度判字第549號判決要旨可知復查 決定作成後，復查程序即已終結，而無稅捐稽徵法第39條 第1項但書之適用。此時，納稅義務人須依稅捐稽徵法第3 9條第2項規定繳納稅額半數或經核准提供相當擔保，並提 起訴願，方符合法定暫緩執行之要件。
3、最高行政法院109年度判字第78號判決進一步指出，自復
查決定(或重核復查決定)日至重新核發稅單之繳納期間屆 滿日，仍應計入徵收期間。同院99年度判字第1125號判決 、同院95年度判字第1847號判決，同院102年度判字第482 號判決於扣除復查期間不計入徵收期間時，亦算至復查決 定送達時，均未將復查決定日至重新填發稅單繳納期間屆 滿日中間之期間扣除。
4、被告稱「稅捐機關於繳納期間屆滿前不得就該款項為催繳 」云云。惟最高行政法院99年度判字第1125號、95年度判 字第1847號判決均指出「移送強制執行僅為稅捐稽徵機關 行使稅捐徵收權之方式之一」，亦即該段期間並非稽徵機 關徵收權不得行使之期間。
5、被告援引稅捐稽徵法施行細則第12條，稱復查決定後，於 稅捐稽徵機關填發繳款書前，納稅義務人無從繳納稅款云 云。惟稅捐稽徵填發繳款書，與納稅義務人得否繳納稅款 ，實屬二事，蓋於納稅義務人申報繳納之稅目，都是稅捐 稽徵機關未填發繳款書之情況下，由納稅義務人自行申報 繳納，且復查決定及重核復查決定中已經核定稅額，當事 人自無須等候分局再行填發繳款書始可繳納。稅捐稽徵法 施行細則第12條僅是規範未繳納稅款者申請復查後重開之 稅單應加計利息而已，並未限制納稅義務人不得於稅捐稽 徵機關填發繳款書之繳納期間前自行繳納稅款；況且稅捐 稽徵法第38條既規定自「原應繳納期間屆滿之次日起」應 加計利息，即是納稅義務人係處於應履行而未履行之狀態 (參民法第233條)，否則豈有由稅捐稽徵機關加計利息之 理，賦稅署上開主張，顯然係增加條文所無之限制。且實 務上均認繳納通知書不是行政處分而只是催繳性質(參最 高行政法院101年度判字第379號判決)，兩者自不得混為 一談。況行政救濟程序終結前，義務人亦可申請先核發繳 款書提前繳納，並非只能等待復查決定做成後，再憑重新 核發之繳納通知書繳稅，被告所稱與事實不符。 6、被告稱稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，適用於後續復 查決定、重核復查決定、法院判決後核發稅單之情形云云 。惟稅捐稽徵法第23條第1項前段徵收期間之起算，與同 條第3項扣除不計入徵收期間，分屬二事，被告竟將二者 混為一談，自不足採。況且，依被告所持意見，無疑造成 徵收期間之起算時點處於浮動狀態，而與法條規定顯有牴 觸。
7、另被告援引最高行政法院97年判字第835號判決、97年判 字第377號判決、96年判字第474號判決，固然認為稅捐稽 徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發繳納通知書所定繳
納期間屆滿前之期間不計入徵收期間。惟原告所援引之最 高行政法院101年判字第379號判決、102判字第482號判決 、106年判字第549號判決、109年判字第78號判決，已不 再採該等見解。是被告援引早期之最高行判決，已與近期 最高行判決所持意見不合，而不足採。
（四）爭議三：重核復查期間得否扣除(自訴願決定撤銷發回時 起算)？
1、被告援引財政部94年11月17日台財稅字第09404565240號 函釋，主張經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40 條規定向執行機關聲請停止執行。亦即，被告似認復查決 定經撤銷後，稅捐稽徵機關應依稅捐稽徵法第40條聲請停 止執行，故逕認此情形為稅捐稽徵法第23條第3項所稱「 或其他法律規定停止稅捐之執行者」云云。惟觀諸稅捐稽 徵法第23條第3項之法條用語為「依第39條暫緩移送執行 或其他法律規定停止稅捐之執行者」，可知所稱「其他法 律規定」應係指稅捐稽徵法之外的法律，否則即應如同「 依第39條」之規定，予以明示。且立法者於制定或修正稅 捐稽徵法時，對於稅捐稽徵法全部之規定皆應有所認知， 只是難以認知或預見稅捐稽徵法之外的其他法律規定，益 見稅捐稽徵法第23條第3項所稱「其他法律規定」，並不 包含稅捐稽徵法之其他條文。
2、縱認稅捐稽徵法第23條第3項所稱「其他法律規定」，並 不排除稅捐稽徵法其他條文。但稅捐稽徵法第40條係規定 「得撤回執行」、「應聲請停止執行」，且該條所定之前 提要件為「稅捐稽徵機關認為移送執行不當」。足見是否 撤回執行或聲請停止執行，稅捐稽徵機關具裁量權限，自 非法定當然停止執行之規定。
3、扣除特定期間乃屬對人民較不利的規定，實質上具有干預 性的效果，應以「法定停止執行」類型為限。而重核復查 決定期間並非法定停止類型。針對經訴願或行政法院撤銷 發回重核之階段，既無法律明文於計算徵收期間應予扣除 ，況被告違反法律保留原則，援引其他行政函釋主張予以 扣除徵收期間，更無足採。
4、重核復查決定期間非屬稅捐稽徵法第39條第1項但書所定 之復查者:
(1)重核復查階段係因訴願決定機關即原處分上級機關或行 政法院「認定」原核課處分「違法」而撤銷後，須由原 處分機關「另為適法處分」，此種狀態與納稅義務人認 為課稅處分違法而主動提起的復查申請(請求國稅局自 我審查)有區別，其不利益不應由納稅義務人承擔。
(2)本件81綜所稅重核復查期間，行政執行署持續執行中， 此有執行機關新竹分署要求原告90/9/5到案說明(甲證6 8)、及台北分署經新竹分署囑託而要求原告於90/10/21 到案說明之通知書可稽(甲證69)。二次重核復查期間( 分別為351天及736天)合計長達三年，且此期間都會加 計利息，則因中區國稅局苗栗分局長期怠惰未依法定期 間及時做成重核復查決定，致長期怠於追徵，並將加計 利息之不利益由人民負擔，明顯違背時效制度的立法精 神。
(3)本案營業稅於重核復查期間，財務法庭仍通知原告於89 年3月28日到場說明，並於同年5月5日執行解繳原告銀 行帳戶之金額(甲證77)，故於該段期間確有執行行為， 自無將此期間自徵收期間扣除之理。
（五）爭點四：提起訴願後若提供擔保，得否溯及自第39條第1 項申請復查時扣除？
1、稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定及立法理由，應於繳納 現金或提供擔保後，始符合暫緩移送強制執行。 2、稅捐稽徵法第23條關於徵收期間之計算，扣除依法暫緩執 行或停止執行期間之規定，計算上接近「時效進行停止制 度」，則停止事由發生前已進行之期間，自仍應計入徵收 期間。
3、時效完成之障礙事由，制度上有「中斷」、「不完成」、 「停止進行」，被告主張溯及扣除與時效制度均不相符（ 見法務部104年3月13日法律字第10403502310號函釋(甲證 70)）。
4、本件81綜所稅案，原告完成提供擔保後(92年12月10日)， 新竹分署於92年12月11日尚發函要求入出境管理局將原告 限制出境，迄至92年12月26日方發函解除限制出境復查決 定後至提起訴願之期間，得否扣除(甲證71、72)。 5、本案營業稅於87年4月10日遭國稅局移送執行，並於88年 至89年間原告銀行帳戶陸續遭執行並解繳，國稅局已於該 段期間行使徵收權(甲證78)。
（六）爭議五：宣判日至補發繳款通知書繳納期間屆滿日是否應 計入徵收期間？
1、最高行政法院99年度判字第1125號判決要旨明揭：「行政 救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3 項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，惟此段期間 因非屬行政救濟程序期間，自非屬稅捐稽徵法第39條所規 定得自徵收期間中扣除之期間」。最高行政法院101年度 判字第995號判決要旨亦指出：「行政救濟程序終結後，
補徵稅額業確定合法，已無提供擔保申請暫緩移送執行之 問題」。準此，系爭核課處分經判決確定後，至移送機關 依稅捐稽徵法所填發補繳稅款繳納通知書所定之繳納期間 屆滿止，並非法定暫緩執行或停止執行之期間，自應計入 徵收期間。
2、移送執行僅係行使徵收權之方式之一，而稅捐稽徵機關依 稅捐稽徵法第38條第3項填發繳款書時，係由稅捐稽徵機 關自行決定繳納期限長短，縱有長時間未能移送執行，亦 係稅捐稽徵機關自己造成，自無理由要求納稅義務人承擔 徵收期間要扣除及加計利息等之不利益。本件81綜所稅案 ，中區國稅局違反法律怠忽職守，遲延約144天(開出稅單 是96年5月7日)始開出補繳稅款繳納通知書，況遲延期間 仍繼續加計利息，故此不利益自不應由人民承受。（七）爭議六：移送執行後延緩執行3個月，應否自執行期間扣 除？
1、延緩執行係基於債權人與債務人雙方之私的自治，合意後 為之，與稅捐稽徵法第39條所定「應」停止執行有別，基 於租稅法定原則，自不得自徵收期間扣除，執行期間學說 通說均認無時效中斷及時效不完成之適用。稅捐稽徵法第 23條分別規定徵收期間及執行期間，依學界通說，徵收期