臺灣高等法院臺中分院刑事判決
112年度上訴字第301號
上 訴 人
即 被 告 邱堂軒
選任辯護人 羅閎逸律師
陳瑞斌律師
曾信嘉律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院11
0年度訴字第2408號中華民國111年11月7日第一審判決（起訴案
號：臺灣臺中地方檢察署110年度偵字第38322號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決關於邱堂軒部分撤銷。
邱堂軒犯附表一編號2至5所示之罪，各處附表一編號2至5「主文」欄所示之刑。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
邱堂軒犯附表一編號1、附表二部分，均免訴。 犯罪事實
一、呂信彥（經原審判決處應執行有期徒刑8月確定）為獲取不 法佣金，遂應邱堂軒循環對開發票節省稅捐之提議，自民國 101年5月21日起，擔任址設臺中市○○區○○路0段0巷00號之久 穩實業有限公司（下稱久穩公司）之登記負責人，而為商業 會計法規定之商業負責人，並負有據實製作商業會計憑證之 義務，邱堂軒則為久穩公司之實質負責人，負責全權綜理久 穩公司各項業務，並以製作會計憑證、按期申報營業稅為附 隨業務，其等皆為從事業務之人。詎邱堂軒、呂信彥明知應 依交易之實際情況，據實開立統一發票，均明知久穩公司自 101年9月至102年4月間，與附表一編號2至5所示之營業人即 銘銓開發企業有限公司（下稱銘銓公司）、銘富工業有限公 司（下稱銘富公司）未有商品或勞務交易，竟共同基於填製 不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之各別犯意聯絡，推由邱 堂軒先後於附表一編號2至5所列各稅期內，開立附表一編號 2至5所示虛偽填製之不實統一發票共15紙，總計銷售額新臺 幣（下同）4,851萬6,600元，並將該等不實統一發票交予附 表一編號2至5所示各該營業人充當進項憑證，由該等營業人
持以向所屬稅捐稽徵機關，分別申報扣抵各期銷項稅額，邱 堂軒、呂信彥即以此不正方法，幫助附表一編號2至4所示之 銘富公司實際逃漏營業稅額11萬4,391元，足生損害於稅捐 稽徵機關課徵稅捐之正確性（另銘銓公司部分則未實際發生 逃漏稅捐之結果）。
二、案經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）告發臺灣臺中地 方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分
壹、證據能力
一、刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞 證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證 據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適 當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第15 9條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法 第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事 人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據 資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承 認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場 。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑當事人 之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採徹 底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可 知其適用並不以「不符前4條之規定」為要件。查本案以下 採為判決基礎之證據，其性質屬被告以外之人於審判外之陳 述而屬傳聞證據者，檢察官、被告及辯護人就該等審判外之 陳述，均未於言詞辯論終結前爭執其證據能力或聲明異議， 被告於本院準備程序時亦同意具有證據能力（見本院卷第99 頁），本院審酌上開傳聞證據作成時之情況，核無違法取證 及證明力明顯過低之瑕疵，為證明犯罪事實存否所必要，認 為以之作為證據為適當，依據上開說明，應認該等證據均具 有證據能力。
二、另本判決下列所引用之非供述證據，均與本案事實具有關聯 性，且查無證據足認有違背法定程式或經偽造、變造所取得 等證據排除之情事，復均經依刑事訴訟法第164條、第165條 踐行調查程序，檢察官、被告及辯護人對此部分之證據能力 亦均不爭執，堪認均有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由
一、上開犯罪事實，業據上訴人即被告（下稱被告）邱堂軒於原 審、本院審理時均坦承不諱（見原審卷第301、320頁；本院 卷第270至272頁），並經同案被告呂信彥於原審審理中自白
犯情相符（見原審卷第301、320頁），復經證人即銘富公司 、銘銓公司之實際負責人紀進淮於國稅局談話及偵查中陳述 明確（見中區國稅局卷第201至203頁；110他6106卷第65至6 9頁），並有涉嫌取具及開立不實統一發票案情報告（見中 區國稅局卷第1至6、111至137頁）、久穩公司涉嫌開立及取 得不實統一發票案檢附文件明細表（見中區國稅局卷第13頁 ）、循環交易表（進項）（見中區國稅局卷第15、207至209 頁）、久穩公司涉嫌開立及取得不實統一發票案明細表（見 中區國稅局卷第17至25頁）、久穩公司專案申請調檔查核清 單（見中區國稅局卷第27至33頁）、營業稅稅籍資料查詢作 業列印（見中區國稅局卷第35至40、101至106、183至187、 217至220頁）、申報書（按年度）查詢明細及進項來源、銷 項去路明細（見中區國稅局卷第41至49、221至225頁）、營 業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源、銷項去路）（ 見中區國稅局卷第51至56頁）、同案被告呂信彥100至102年 度綜合所得稅各類所得資料清單（見中區國稅局卷第61至66 頁）、久穩公司勞健保及其他保險資料明細表（見中區國稅 局卷第67至69頁）、久穩公司101、102年度營利事業所得稅 結算申報資料（見中區國稅局卷第71至85頁）、財政部中區 國稅局108年8月30日刑事案件告發書（見中區國稅局卷第10 7至109頁）、銘富公司營業稅年度資料查詢（進項來源、銷 項去路）（見中區國稅局卷第189至193頁）、財政部中區國 稅局調查問卷（見中區國稅局卷第211至212頁）在卷可參。 查被告以久穩公司名義開立附表一編號2至4所示不實統一發 票交與銘富公司全數持以申報扣抵銷項稅額，又銘富公司因 虛偽開立不實統一發票與他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人 逃漏稅捐（均含系爭與久穩公司之交易）情事，經財政部中 區國稅局告發後，經檢察官提起公訴，並經臺灣臺中地方法 院111年度訴字第1378號判決處銘富公司實際負責人紀進淮 罪刑在案，銘富公司涉嫌虛進及虛銷，因其虛報進項金額大 於虛報銷項金額，使實際交易之應納稅額減少，已構成實質 逃漏營業稅額，並經該局沙鹿稽徵所補徵營業稅11萬4,391 元及裁處罰鍰28萬5,977元，有財政部中區國稅局112年3月3 0日中區國稅銷售字第1120003326號函文及財政部中區國稅 局沙鹿稽徵所112年4月18日中區國稅沙鹿銷售字第11214537 93號函文及隨函檢附營業稅違章補徵核定通知書、裁處書在 卷（見本院卷第122至126、132至136頁）可按，被告以久穩 公司開立附表一編號2至4所示不實統一發票確實已幫助銘富 公司實質逃漏營業稅，甚屬明確。足認被告前揭之自白與事 實相符，堪以採信。
二、被告辯護人及被告本案上訴意旨雖以：起訴書附表一編號2 至5（即本判決附表一編號2至5）久穩公司所開立予銘銓、 銘富2家公司之發票，時間點為101年9月至102年4月間，與 被告於原審法院109年度訴字第1469號（下稱A前案）確定判 決犯行期間即101年7月至103年11月間重疊，且A前案中參與 對開發票之公司行號亦與本案有所重疊，在刑法評價上，應 認屬包括一罪之接續犯較為合理，故就被告附表一編號2至5 所示犯行，應為免訴判決等語（見原審卷第333至335頁；本 院卷第9、105至106、265至266、275至276頁）。惟： ㈠按關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條 第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申 報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細 則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月 、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、 應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢 ，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏 營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時 間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論 以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號 、101年度台上字第3275號、101年度台上字第4362號判決意 旨參照）。
㈡營業稅之繳納期間既係以每2個月為1期，則就各期虛偽填製 不實會計憑證之行為，自應以每一期申報營業稅、統一發票 開立「期別」之不同，作為認定虛偽填載不實會計憑證罪數 之計算基準。查A前案認定被告擔任漢明有限公司（下稱漢 明公司）之實際負責人，與該案被告王雅琦共同基於行使業 務登載不實文書之犯意，明知未實際向久穩公司進貨，竟取 得久穩公司開立該案起訴書附表二編號1後半段所示統一發 票3紙（開立時間均為101年8月間），充當漢明公司之進項 憑證，並將此不實事項填製「營業人銷售額與稅額申報書」 （俗稱401表）據以向所轄稅捐稽徵機關申報不實進項金額 及稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性與 正確性，經A前案判處其此部分犯共同行使業務登載不實文 書罪，處有期徒刑2月確定，固有該案協商判決書在卷（見 原審卷第225至254頁）可稽。惟A前案認定被告擔任漢明公 司之負責人與被告本案擔任久穩公司之實際負責人，而有互 開不實統一發票之行為，然本案被告開立附表一編號2至5所 示統一發票與銘銓公司、銘富公司時間均為101年9月至102
年4月間，與被告A前案以漢明公司開立予銘富公司統一發票 之時間為102年11月、12月（見A前案起訴書附表一編號9， 見原審卷第245頁），2案時間並不相同，且持有申報營業稅 之時間、期別亦顯然有別，顯然各具有獨立性，無從認定單 一犯意接續為之，自無從為A前案判決既判效力所及，仍應 為實體認定。另被告身為漢明公司及侑達實業有限公司（下 稱侑達公司）實際負責人，向身為多元搬運機械有限公司（ 下稱多元公司）及久穩工業社實際負責人之另案被告鄭朝陽 提議以循環對開發票方式節省稅捐，共犯不實填載會計憑證 罪，並經原審法院111年度訴字第247號為有罪認定（下稱B 前案，見原審卷第355至378頁），該B前案認定被告與鄭朝 陽2人合意以久穩工業社開立不實統一發票予銘富公司之時 間為102年6月、8月（見該判決附表一編號1、2，原審卷第3 76、377頁）、103年6月（附表二編號2，原審卷第376、377 頁），與本案附表一編號2至5之時間亦不相同，同上開所述 ，各具獨立性，亦無從為B前案判決效力所及。被告辯護人 曾信嘉律師於本院審理時亦已確認：（關於原審附表一編號 2至5部分這些發票在前案有無判決？）前案沒有判決（見本 院卷第276頁）。是以，被告辯護人及被告上訴意旨所為上 開辯護意旨、上訴意旨，均為本院所不採。
三、綜上所述，本案事證業臻明確，被告上開犯行均堪認定，應 依法論科。
參、新舊法比較
按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條規 定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。被告 於附表一編號2至5所示行為時，公司法第8條第3項係規定： 「『公開發行股票之公司』之非董事，而實質上執行董事業務 或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執 行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但 政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形 ，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」；該條項於10 7年8月1日修正為：「『公司』之非董事，而實質上執行董事 業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董 事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任 。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等 情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」，並於同 年11月1日施行，堪認此次修正後，第3項規定不再限於「公 開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即可成 為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前開修正， 影響商業會計法第71條有關「商業負責人」構成要件之解釋
，是商業會計法第71條規定固未修正，然實際上已擴張處罰 範圍，且不利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，就附表 一編號2至5所示部分，應依較有利被告之107年8月1日修正 前公司法第8條規定，即公司負責人並不包含所謂「實際負 責人」在內，資以認定商業會計法第71條「商業負責人」範 圍。
肆、論罪科刑
一、按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主 體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之 犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有 該身分者共同犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地（最高 法院93年度台上字第333號、94年度台上字第7334號判決意 旨參照）。商業會計法第71條第1款所謂「商業負責人」， 因商業會計法第4條已明定「本法所稱商業負責人，依公司 法、商業登記法及其他法律有關之規定」。經查，同案被告 呂信彥為久穩公司之登記負責人，其係商業會計法第4條所 稱之商業負責人，殆無疑義；而被告雖負責綜理久穩公司之 營運業務而為實際負責人，然於附表一編號2至5所示期間， 因公司法第8條第3項尚未修正施行，固非屬商業會計法第4 條之商業負責人，且依卷內事證，其亦不具主辦、經辦會計 人員身分，惟被告就附表一編號2至5所示犯行，乃係無身分 之人而與具有該身分之人即同案被告呂信彥共同實施犯罪， 雖無特定身分關係，依刑法第31條第1項，仍以正犯論。二、又統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬 商業會計憑證之一種，商業負責人不得明知不實之事項而予 填製；統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實 之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實 之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載 不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應 優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘 地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號 判決意旨參照）。
三、故被告就犯罪事實一之附表一編號2至5所為，均係犯商業會 計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助逃漏稅捐罪（指銘富公司部分）。又營利事 業銷貨統一發票，既屬於商業會計法第15條所指商業會計憑 證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證， 即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215
條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普 通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度 台上字第6792號判決意旨參照），是針對被告填製不實統一 發票部分，不再論以刑法第216條、第215條之行使業務登載 不實文書罪。又被告係以填製不實會計憑證之方法而幫助銘 富公司逃漏稅捐，所犯前揭2罪間，具有想像競合犯之裁判 上一罪關係，從一重論以填製不實會計憑證罪處斷。四、共同正犯
被告就附表一編號2至5所示犯行，雖不具商業負責人身分， 然與具商業負責人身分之同案被告呂信彥彼此間，有犯意聯 絡及行為分擔，依刑法第31條第1項，應論以共同正犯。五、罪數：
㈠按關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條 第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申 報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細 則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月 、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、 應納或溢付營業稅額，故應以每一期的營業稅申報，作為認 定營業稅次數之計算基準，已如前述貳、二、㈠。 ㈡是本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，就各期虛偽填 製不實會計憑證之行為，以每一期申報營業稅、統一發票開 立「期別」之不同，作為認定虛偽填載不實會計憑證罪數之 計算基準。而上開各期內之數次舉動，均為實現相同犯罪之 單一目的所為，各行為間獨立性極為薄弱，依一般社會健全 觀念，難以強行分開，應認定各為接續犯之單一法律行為， 均論以一罪。
㈢被告就附表一編號2至5所示填製不實會計憑證之行為共計4期 ，犯意各別，行為之時空互殊，各具有獨立性，應予分論併 罰。
六、刑之減輕事由
被告雖不具商業會計法第71條明定之特定身分關係而與同案 被告呂信彥共同為本件犯行，惟審酌本件犯行乃係由被告提 議，且其乃係擔任久穩公司之實質負責人，負責綜理公司內 部營運事務，並與同案被告呂信彥共同決議為本件犯行，於 本案犯行中居於核心地位，依其參與程度、分工角色及可責 性，均難謂有較同案被告呂信彥輕微之情形，爰均不依刑法 第31條第1項但書規定減輕其刑，附此敘明。七、不另無罪諭知部分
公訴意旨雖就被告附表一編號2至5所示犯行，除均該當商業
會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌外，就開立並 交付不實統一發票與銘銓公司部分另亦涉犯稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助銘銓公司逃漏稅捐罪嫌。惟按稅捐稽徵法第4 3條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐 結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決意旨 參照）；稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目 的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始 足構成本法條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之 罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果 者，方有幫助犯之罪責成立之可言（最高法院71年度台上字 第7749號判決意旨參照）。查被告以久穩公司名義開立附表 一編號2至5所示不實統一發票交與銘銓公司、銘富公司均全 數持以申報扣抵銷項稅額，而銘銓公司與銘富公司均因虛偽 開立不實統一發票與他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏 稅捐（均含系爭與久穩公司之交易）情事，經財政部中區國 稅局告發後，經檢察官提起公訴，並經臺灣臺中地方法院11 1年度訴字第1378號判決處銘銓公司、銘富公司實際負責人 紀進淮罪刑在案，惟僅銘富公司實質上確實逃漏營業稅，已 如前述，至於銘銓公司涉嫌虛進及虛銷，則因其虛報進項金 額小於虛報銷項金額，未造成該公司實際交易之應納稅額減 少，尚無逃漏營業稅及裁處罰鍰情事，則有財政部中區國稅 局112年3月30日中區國稅銷售字第1120003326號函文在卷（ 見本院卷第122至123頁）可按，是以，被告雖開立附表一編 號2至5所示不實統一發票欲幫助銘銓公司逃漏稅賦，惟因銘 銓公司虛報進項小於虛報銷項，而未造成實際應納稅額減少 ，並未發生逃漏稅捐之結果。則被告幫助銘銓公司逃漏稅捐 犯行僅止於未遂程度，因逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐均為結果 犯，既不能證明銘銓公司有逃漏稅捐之結果發生，被告幫助 犯行亦因而不能成立。惟倘被告此部分犯行成立，與被告附 表一編號2至5所示各該填製不實會計憑證犯行，各具有想像 競合犯之裁判上一罪關係，是以，本院亦不另為無罪之諭知 。
伍、本院之判斷
一、原審認被告上開部分犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無 見，惟原審疏未查明被告就附表一編號2至5所示開立與銘銓 公司不實統一發票部分並不該當稅捐稽徵法第43條第1項幫 助逃漏稅捐犯行，而遽為其此部分有罪諭知，則有未當，被 告上訴意旨以上開部分應為前案既判效力所及，應為免訴判 決等語，指摘原判決關於其上開部分為不當，此部分雖為無 理由，然其上訴意旨另以並未逃漏稅捐為由，指摘原判決關
於其並未幫助銘銓公司逃漏稅捐部分，則屬有據，另指摘並 未幫助銘富公司逃漏稅捐部分則屬無理由，自應由本院將原 判決附表一編號2至5部分均撤銷，原所定應執行刑則失所附 麗，併予撤銷。
二、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為營造久穩公司業績繁 榮之假象，明知營業人應據實開立統一發票，正當經營事業 ，秉誠處理公司稅務事宜，竟心存僥倖，罔顧稅捐公平及國 家財政之健全，虛偽開立附表一編號2至5所示不實統一發票 交予各該營業人而幫助逃漏稅捐，並確實幫助銘富公司逃漏 稅捐，而危害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業，同時紊亂危害 國家經濟秩序，所為應予非難；惟考量被告犯後已坦承犯行 ，態度尚可，非無悔意，兼衡被告之犯罪動機與目的、各期 虛開發票之張數與總金額多寡、幫助他人逃漏營業稅捐之數 額與對象、犯罪之期間、國家財稅受損之狀況、前科素行、 智識程度、經濟與家庭生活狀況等一切情狀，量處如主文第 2項（即附表一編號2至5）所示之刑，並均諭知如易科罰金 之折算標準。並衡酌被告人格、所犯各罪侵害法益之異同、 對侵害法益之加重效應及時間、空間之密接程度，刑罰邊際 效應隨刑期而遞減及行為人所生痛苦程度隨刑期而遞增，考 量被告復歸社會之可能性，而為整體評價後，定其應執行之 刑如主文第2項所示，並諭知如易科罰金之折算標準。至被 告及其辯護人雖均請求以繳納公益捐之方式捐款後，再就本 案選擇量處罰金之刑度（見本院卷第278頁），經本院斟酌 再三，審以被告本案犯行確實影響公司發票開立之正確性， 進一步影響者，帳冊之正確性、公司營運之透明化，乃至於 課稅公平等等，確實均發生不正確之現象及不公平之結果， 是以，仍認選擇有期徒刑之刑度為適當，附此說明。三、被告幫助如附表一編號2至4所示之營業人銘富公司逃漏營業 稅，固使該公司行號因此獲取節省稅捐之財產上利益，然逃 漏稅捐行為依稅捐稽徵法第41條屬於犯罪，則前開利益，應 屬附表一編號2至4所載銘富公司實行逃漏稅捐犯罪而取得之 不法利益。此外，依卷內證據資料所示，無從認定被告有因 幫助該營業人逃漏稅捐而獲得任何報酬或對價，自難認其就 本案犯行獲有犯罪所得，故不予宣告沒收，併予指明。乙、免訴部分
壹、公訴意旨略以：
一、被告與同案被告呂信彥明知營業人應依銷售貨物或勞務之實 際情況，據實開立統一發票，竟共同基於填製不實會計憑證 、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於101年8月起至102年4月 間，明知無銷貨之事實，竟虛開附表一編號1所示之不實之
統一發票3紙，銷售額合計358萬1,000元，交付予漢明公司 充當進貨憑證使用，並由漢明公司全數提出申報扣抵銷項稅 額，致幫助漢明公司逃漏營業稅額計17萬9,050元。因認被 告此部分涉犯商業會計法第71條第1款不實填製會計憑證罪 嫌、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌。二、被告與同案被告呂信彥共同基於行使業務登載不實文書之犯 意聯絡，於101年7月起至102年4月間，明知未實際向漢明公 司進貨，竟取得漢明公司開立附表二之不實統一發票27紙， 銷售額合計4,919萬4,640元，稅額245萬9,732元，充當久穩 公司之進項憑證，並將此不實事項填製「營業人銷售額與稅 額申報書」（俗稱401表）據以向所轄稅捐稽徵機關申報不 實進項金額及稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵 之公平性及正確性。因認被告此部分涉犯刑法第216條、第2 15條之行使業務登載不實罪嫌。
貳、案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法第30 2條第1款定有明文。又同一案件已經法院為實體上之確定判 決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能更 為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項原則，關於實質上一 罪或裁判上一罪，檢察官僅就犯罪事實一部起訴者，法院依 刑事訴訟法第267條之規定，對於全部犯罪事實，本應予以 審判，其確定判決之既判力，自應及於全部之犯罪事實，故 其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之其他部分，亦 有其適用（最高法院110年度台上字第750號、第1351號等判 決意旨參照）。
參、經查：
一、A前案認定，被告前因擔任漢明公司之實際負責人，與該公 司之登記負責人王雅琦共同基於填製不實會計憑證、幫助他 人逃漏稅捐之犯意聯絡，於101年7月至102年4月間虛開不實 統一發票予久穩公司（見A前案判決書所引起訴書附表一編 號1之後4紙統一發票、編號2至5所示統一發票，見原審卷第 243至244頁），由久穩公司提出申報扣抵銷項稅額，而幫助 久穩公司逃漏營業稅額，進行協商判決後犯商業會計法第71 條第1款之填製不實會計憑證罪，依各期申報之次數，各均 處有期徒刑2月，併科罰金新臺幣2萬元確定。本案檢察官復 起訴被告身為久穩公司實際負責人與登記名義人呂信彥自漢 明公司處取得附表二所示不實統一發票27紙，充當久穩公司 之進項憑證，利用不知情之記帳人員於附表二所示營業稅申 報期間，將此不實事項登載填製久穩公司之「營業人銷售額 與稅額申報書」（即401報表），並持向所轄稅捐稽徵機關 申報而行使，用以分別扣抵久穩公司附表二所示各期營業稅
，本案附表二所示統一發票之營業人名稱、發票月份、號碼 、發票金額均與A前案前揭記載者相同，被告為使久穩公司 逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一，且以自己擔任實 際負責人之漢明公司開具統一發票之方式為之，顯然被告A 前案不實填製會計憑證等犯行即係在為被告本案取具附表二 所示統一發票後持以申報營業稅，進而為401報表之業務登 載不實文書再持以行使以達幫助久穩公司逃漏稅捐之終局目 的，被告主觀犯意應屬同一。則被告取具附表二所示漢明公 司之不實統一發票用以幫助久穩公司逃漏稅捐，已經A案判 決（被告以身為漢明公司實際負責人開立上開不實統一發票 及幫助久穩公司逃漏稅捐）確定，其後被告本案被訴再持以 逃漏久穩公司稅捐而為行使業務登載不實行為，可認為被告 基於主觀上單一犯意所為兩家公司之虛報進項及虛報銷項行 為，而具有部分犯行之重疊性。雖附表二所示統一發票不實 之開立時間與嗣後持以報稅行使之時間有所間隔（例如7、8 月的統一發票，9月15日前才申報，依此類推），仍應從寬 認定具有想像競合犯之裁判上一罪關係。是以，與被告本案 附表二所示行使業務登載不實文書犯行具有想像競合犯之漢 明公司填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行，已經A前 案判決確定，基於一事不再理原則，本案附表二被訴行使業 務登載不實文書犯行，自應為免訴諭知。
二、又被告與王雅琦為逃漏漢明公司之稅捐，取得久穩公司附表 一編號1所示於101年8月開立不實之統一發票3紙（見A前案 判決書所引起訴書附表二編號1之後3紙統一發票，見原審卷 第248至249頁），作為漢明公司之進項憑證，並將此不實事 項填製401報表據以向所轄稅捐稽徵機關申報不實進項金額 及稅額，犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書 犯行，經A前案為協商判決有期徒刑2月確定。本案被告復被 起訴與同案被告呂信彥分別身為久穩公司實際負責人、登記 負責人，共同開立附表一編號1所示統一發票3紙與漢明公司 ，2案之統一發票營業人名稱、發票月份、號碼、金額均相 同，足見被告確實開立久穩公司附表一編號1所示不實統一 發票後，提供給漢明公司作為進項憑證而為逃漏稅捐之用， 被告本案被訴附表一編號1所犯填製不實會計憑證、幫助逃 漏稅捐等犯行，與A前案所認定之漢明公司行使業務登載不 實文書犯行，同亦終局在幫助漢明公司逃漏稅捐之主觀終局 目的，部分犯行亦有重疊，同前一、所述，具有想像競合犯 之裁判上一罪關係，此部分既已A前案判決確定，基於一事 不再理原則，本案附表一編號1被訴填製不實會計憑證、幫 助逃漏稅捐等犯行，自應為免訴諭知。
肆、本院之判斷
原審疏未詳查卷內事證，遽就附表一編號1、附表二部分（ 均同起訴書編號）為被告有罪認定，尚有未洽。被告上訴意 旨指摘原審判決關於其上開部分為不當，均為有理由，應由 本院將原判決關於被告上開部分予以撤銷，並就被告上開被 訴部分均為免訴判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第302條第1款，判決如主文。本案經檢察官陳文一提起公訴，檢察官林蓉蓉庭執行職務。中 華 民 國 112 年 6 月 29 日 刑事第九庭 審判長法 官 紀 文 勝
法 官 姚 勳 昌
法 官 賴 妙 雲
以上正本證明與原本無異。
附表一部分，得上訴。
附表二部分，不得上訴。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林 玉 惠
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日【附錄本案論罪科刑法條】
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
附表一：久穩公司101年8月至102年4月間開立不實發票明細編號 申報營業稅期間 營業人名稱 發票月份 發票號碼 發票金額(新臺幣) 營業稅額(新臺幣) 主文 1 101年7月、8月份營業稅(101年9月15日前申報) 漢明有限公司 101年8月 DZ00000000 000,000 41,250 原判決附表一編號1關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 101年8月 DZ00000000 0,260,000 63,000 101年8月 DZ00000000 0,496,000 74,800 2 101年9月、10月份營業稅(101年11月15日前申報) 銘銓開發企業有限公司 101年9月 EZ00000000 0,280,000 164,000 邱堂軒共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 101年10月 EZ00000000 0,727,600 86,380 銘富工業有限公司 101年9月 EZ00000000 0,000,000 150,000 101年10月 EZ00000000 0,135,000 156,750 3 101年11月、12月份營業稅(102年1月15日前申報) 銘銓開發企業有限公司 101年12月 GZ00000000 0,694,750 184,738 邱堂軒共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 101年12月 GZ00000000 0,107,100 105,355 銘富工業有限公司 101年12月 GZ00000000 0,404,800 170,240 101年12月 GZ00000000 0,541,350 177,068 4 102年1月、2月份營業稅(102年3月15日前申報) 銘銓開發企業有限公司 102年2月 KZ00000000 0,000,000 150,000 邱堂軒共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 102年2月 KZ00000000 0,500,000 175,000 銘富工業有限公司 102年2月 KZ00000000 0,000,000 150,000 102年2月 KZ00000000 0,400,000 220,000 5 102年3月、4月份營業稅(102年5月15日前申報) 銘銓開發企業有限公司 102年4月 LZ00000000 0,726,000 186,300 邱堂軒共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 102年4月 LZ00000000 0,250,000 262,500 102年4月 LZ00000000 0,750,000 87,500 附表二：久穩公司101年7月至102年4月間取得不實發票明細編號 申報營業稅期間 營業人名稱 發票月份 發票號碼 發票金額(新臺幣) 營業稅額(新臺幣) 主文 1 101年7月、8月份營業稅(101年9月15日前申報) 漢明有限公司 101年7月 DZ00000000 0,440,000 72,000 原判決附表二編號1關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 101年7月 DZ00000000 0,192,800 59,640 101年8月 DZ00000000 000,680 44,484 101年8月 DZ00000000 000,000 39,600 2 101年9月、10月份營業稅(101年11月15日前申報) 漢明有限公司 101年9月 EZ00000000 0,720,000 136,000 原判決附表二編號2關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 101年9月 EZ00000000 0,400,000 170,000 101年9月 EZ00000000 0,740,000 87,000 101年10月 EZ00000000 0,280,000 164,000 3 101年11月、12月份營業稅(102年1月15日前申報) 漢明有限公司 101年11月 GZ00000000 0,320,000 116,000 原判決附表二編號3關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 101年11月 GZ00000000 000,500 13,125 101年11月 GZ00000000 000,500 13,125 101年12月 GZ00000000 000,000 14,400 101年12月 GZ00000000 000,560 9,978 101年12月 GZ00000000 000,600 16,630 101年12月 GZ00000000 0,400,000 170,000 101年12月 GZ00000000 0,750,000 237,500 4 102年1月、2月份營業稅(102年3月15日前申報) 漢明有限公司 102年1月 KZ00000000 0,610,000 80,500 原判決附表二編號4關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 102年1月 KZ00000000 0,625,000 131,250 102年1月 KZ00000000 0,770,000 88,500 102年2月 KZ00000000 0,770,000 88,500 102年2月 KZ00000000 0,070,000 103,500 102年2月 KZ00000000 0,655,000 132,750 5 102年3月、4月份營業稅(102年5月15日前申報) 漢明有限公司 102年3月 LZ00000000 0,800,000 90,000 原判決附表二編號5關於邱堂軒部分撤銷。 邱堂軒免訴。 102年3月 LZ00000000 0,475,000 73,750 102年3月 LZ00000000 0,625,000 131,250 102年4月 LZ00000000 0,500,000 75,000 102年4月 LZ00000000 0,025,000 101,250
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